Reclamo tributario: liquidación

“INMOBILIARIA GAMA S.A con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XV DR STGO ORIENTE” RIT N° GR-17-00169-2014 RUC N° 14-9-0001998-0 En Providencia, a veintidós de marzo de dos mil diecisiete. VISTOS: El escrito de fecha 17.11.2014, de fs. 73 a 88, en el cual comparece don José Antonio Yazigi Puelma, abogado, RUT N° 13.036.552-3, en calidad de mandatario judicial de INMOBILIARIA GAMA S.A. RUT N° 95.821.000-0, del giro de su denominación, ambos domiciliados para estos efectos en calle Napoleón N° 3037, oficina 41, comuna de Las Condes, Región Metropolitana, quien interpone reclamo en Procedimiento General de Reclamaciones en contra de las Liquidaciones Nos 209 a 211, de fecha 25.07.2014, emitidas por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, XV DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO ORIENTE, Rut N°60.803.408-0, representado legalmente por don Ismael Carrasco Cruchaga, Director Regional (S) de la XV Dirección Regional Oriente, según Resolución SIIPers. Exenta N°12056, ambos domiciliados en calle General del Canto N° 281, Comuna de Providencia, Región Metropolitana. Rolan en autos: A fs. 1, Comprobante de Distribución de Causas. A fs. 2 a 72, documentación acompañada al reclamo consistente en: Copia de Liquidaciones Nos 209 a 211, de fecha 25.07.2014 y comprobante de notificación; Citación N° 36 de fecha 21.04.2014; Respuesta a Citación N° 36 de fecha 23.06.2014; Oficio N° 1871 de fecha 23.05.2006, dictado por el SII; Oficio N° 3.338 de fecha 19.11.2009, dictado por el SII; Notificación folio N° 222183732, de fecha 24.08.2012; Comprobante de entrega de documentos de fecha 24.08.2012; Notificación N° 122/5, de fecha 18.03.2013; Acta de recepción documental de fecha 02.04.2013 y presentación en que los documentos se acompañan; Notificación folio N° 740652, de fecha 19.03.2014; Acta de recepción documental de fecha 27.03.2014 y presentación en que los documentos se acompañan; Oficio N° 191 de fecha 31.01.2014, dictado por el SII; Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico Copia de escritura de compraventa de fecha 29.08.2013, otorgada en la Notaria de doña Antonieta Mendoza Escala y Escritura de Mandato Judicial de fecha 12.11.2014, otorgada en la Octava Notaria de Santiago. A fs. 73 a 99, Reclamo Tributario; resolución que previo a proveer ordena acreditar personería; testimonio de notificación; presentación de la reclamante en que acompaña Acta de Sesión de Directorio de fecha 24.06.2014, resolución que tiene por cumplido lo ordenado, provee el reclamo, confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos y testimonio de notificación. A fs. 100 a 124, Escritos de la parte reclamada en que asume patrocinio y poder, evacua el traslado conferido, acompaña Resolución Exenta N°12056, de 28.08.2013; resoluciones que los proveen y testimonios de notificación. A fs. 125 a 127, Escrito de la reclamada en que delega poder; resolución lo provee y testimonio de notificación A fs. 128 a 131, Escrito de la reclamante en que solicita se reciba la causa a prueba; resolución que recibe la causa a prueba por el término legal, fija los puntos sobre los cuales debe recaer; testimonio de notificación y comprobante de notificación efectuada mediante carta certificada. A fs. 132 a 135, Escrito de la reclamante en que repone la resolución que recibió la causa a prueba y apela en subsidio; resolución que lo provee, rechaza la reposición y tiene por interpuesto recurso de apelación, y testimonio de notificación. A fs. 136 a 140, Resolución que ordena certificar la circunstancia de haberse dado cumplimiento a lo ordenado por el apelante; testimonio de notificación; certificado emitido por el Señor Secretario del Tribunal, en que se deja constancia el no cumplimiento por parte de la reclamante de lo dispuesto en el artículo 197 del Código de Procedimiento Civil; resolución que tiene por desistida a la reclamante del recurso de apelación interpuesto y testimonio de notificación. A fs. 141 a 155, Presentación de la reclamante reiterando documentación, solicitando se oficie a Cámara Chilena de la Construcción y acompaña los siguientes antecedentes: - Copia de la inscripción de Fojas 61568, Número 93087, del Registro de Propiedad del año 2013 del Conservador de Bienes Raíces de Santiago; - Copia de la Inscripción de Fojas 61569, Número Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico 93088, del Registro de Propiedad del año 2013 del Conservador de Bienes Raíces de Santiago; Presentaciones de la reclamada en que delega poder y acompaña ORD N° 3747 de fecha 05.10.1999; resolución del Tribunal en que las provee y niega lugar a oficiar por inoficioso; testimonio de notificación; reposición de la reclamante; resolución que niega lugar a la misma y testimonio de notificación. A fs. 156 a 159, Presentación de la reclamada en que revoca y confiere poder y acompaña Resolución TRA N° 246/1758/2015; resolución que la provee y testimonios de notificación. A fs. 160 a 161, Resolución que decreta autos para fallo y testimonio de notificación. A fs. 162 a 165, Resolución que decreta medida para mejor resolver y ordena oficiar al Servicio de Impuestos Internos, testimonio de notificación, Oficio N° 15-2017 y comprobante de notificación mediante carta certificada. A fs. 166 a 171, Presentación de la reclamante, Oficio respuesta individualizado ORD N° 36, y documentos que se adjuntan, comprobante de físico no escaneable que da cuenta de haberse aportado la siguiente documentación: Hoja control auditoría H. T N° 3, Form. 3308, anexo informe auditoría formulario 3311; Informe N° 331 /5 de 22-08-2014; Anexo N° 6 Maestro de Conclusiones, Anexo N° 5 AT 2012 y 2011, Anexo N° 4 acciones de fiscalización; Documento petición administrativa folio 77314519788-77314538438; Acta de recepción de documentación 02.04.2013 y 27.03.2014; Código en trámite de 24.08.2012; Notificación formulario 3285 de fecha 19.03.2014 AT 2011; Notificación N°122/5 de 18.03.2013 AT 2012; Copia de liquidaciones N° 209 al 211 de 25.07.2014 y notificación F.3300; Copia de Citación N°36 de 21.04.2014 y notificación formulario 3300; Solicitud de prórroga de respuesta a citación; Respuesta a la citación de 23.06.2014; Balance y Renta Líquida año comercial 2010 tributario 2011; Balance y Renta Líquida año comercial 2011 tributario 2012; Detalle contribuciones pagadas año comercial 2010; Detalle de facturas arriendo de leasing; Escritura de venta sitios de fecha 29.08.2013; Contrato leasing de fecha 16.08.2006 oficina 44 y bodega N° 21, facturas de respaldo; Contrato de leasing 4550 sitio XC y facturas de respaldo; Contrato de leasing oficinas 41-42-43 y facturas de respaldo; Contrato de leasing Euroamérica Lote D-1 y facturas de respaldo; Contrato de leasing Euroamérica Lote Y2 F2 D y facturas de respaldo; Acta de Sesión de Directorio Inmobiliaria Gama S.A. 09.01.2006; Pagare N° 47 con Municipalidad de Maipú; Pagare Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. 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CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, a fojas 73, comparece don Ismael Carrasco Cruchaga, en representación de INMOBILIARIA GAMA S.A., ya individualizados, quien interpone reclamo tributario en Procedimiento General de Reclamaciones en contra de las Liquidaciones Nos 209 a 211, de fecha 25.07.2014, emitidas por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, XV DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO ORIENTE, representado legalmente por don Ismael Carrasco Cruchaga, Director Regional (S) de la XV Dirección Regional Oriente, ambos igualmente individualizados con antelación, por los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho que se relatan, sucintamente, como sigue: Manifiesta que se dedica al rubro de la industria inmobiliaria adquiriendo terrenos a fin de desarrollar proyectos inmobiliarios, usando como medio de financiamiento, usualmente, el leasing con opción de compra, además de otros mecanismos como el mutuo hipotecario. Que al igual que el resto de la industria inmobiliaria, en plena coincidencia con pronunciamientos administrativos vigentes para los períodos fiscalizados, y tal como lo ha venido haciendo desde siempre, en los AT 2011 y 2012 rebajó como gastos las cuotas e intereses del leasing. Señala que pese a los pronunciamientos del SII en el sentido de que la cuota e intereses del leasing constituyen un gasto, en las Liquidaciones reclamadas se le dio tratamiento de costo, ello aun cuando la misma liquidación reconoce la naturaleza de las cuotas de leasing y sus intereses como gasto, no obstante lo cual se señala que conforme a las normas generales aplicables en materia del impuesto a la renta, en caso que las cuotas pagadas formen parte del costo directo de los bienes producidos o construidos por el contribuyente, no podrán ser deducidos como gasto del ejercicio respectivo, sino que deberán deducirse como costo del bien que se enajene y en la Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico oportunidad que corresponde, esto es, al momento de la enajenación o venta, ya sea de la vivienda o sitio. Manifiesta que solo a principios del año 2014, y después de más de un año y medio de haberse comenzado el proceso de fiscalización, el SII dictó el Oficio N° 191, que supuestamente "confirma" un criterio del año 1999 (tesis del costo), sin considerar que en el intertanto estuvo vigente la tesis del gasto, sustentado por otros oficios. Estima que el referido oficio se dictó a su medida y en forma previa a la Citación y Liquidación sin hacer referencia a quien solicitaba dicho pronunciamiento, efectuando un cambio de criterio que no podría ser aplicado a su caso conforme a lo que mandata el artículo 26 del Código Tributario, por lo que las Liquidaciones deben dejarse sin efecto. Indica que el fundamento de las Liquidaciones se basa en el tratamiento tributario aplicable a las cuotas e intereses pagados en virtud de la suscripción de contratos de leasing suscritos para efectos de adquirir terrenos para desarrollar su giro, habiéndole dado tratamiento de gasto al igual como lo hace toda la industria inmobiliaria, y amparado, además, en pronunciamientos del SII, criterio que además en su caso habría sido validado al haberse aceptado sus declaraciones de impuestos con anterioridad al AT 2011, en que siempre se rebajaron dichas cuotas como gasto. Manifiesta que los oficios vigentes a la época tales como Oficio N° 1.871 del año 2006 y el Oficio N° 3.338 del año 2009, establecen textualmente: "En cuanto al tratamiento tributario aplicable a las cuotas de arriendo pagadas por el contrato de leasing sobre un bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría nuevas construcciones, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta..." Reitera que solo el 31.01.2014, después de haber transcurrido más de un año y medio desde que el proceso de fiscalización comenzara, y poco antes de emitirse la Citación, el SII dictó el Oficio Nº 191, a través del cual supuestamente "se confirma" el criterio del año 1999, en que se establece la tesis del costo, y si bien ni la Citación ni las Liquidación consignan textualmente dicho oficio, éstas últimas tampoco se hacen cargo de los pronunciamientos administrativos en que se habría amparado al momento de dar respuesta a la Citación. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico Estima que el Oficio 191 establece un cambio de criterio el cual solo es aplicable a futuro, en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, por lo que solicita se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas y se condene en costas al SII. En forma subsidiaria, solicita se dejen sin efecto las liquidaciones en virtud de consideraciones de hecho y de derecho que expone: Vinculación entre el gasto y el ingreso: en el negocio inmobiliario. Manifiesta que el SII habría desconocido la clara vinculación que existe entre el gasto rechazado con los ingresos obtenidos, ello dado que el financiamiento de la industria inmobiliaria, respecto de la adquisición de terrenos, frecuentemente se lleva a cabo a través de la suscripción de contratos de leasing con opción de compra, o mutuos hipotecarios, transcurriendo un tiempo entre lo que se produce con dicho financiamiento y la venta de las viviendas. A modo ejemplar efectúa una síntesis sobre el desarrollo de un proyecto inmobiliario, el que comprendería las siguientes etapas: a) Estudio de mercado y elección del terreno. b) Suscripción del contrato de leasing. c) Etapa de aprobación de proyecto de arquitectura y especialidades. Pago de permisos municipales, Serviu, Aguas, etc. d) Ejercicio de la opción de compra de parte o el total del terreno. e) Construcción y venta sobre el terreno adquirido. f) En caso del ejercicio de opción de compra parcial, puede procederse al ejercicio de la opción de compra por el terreno restante y proceder con la construcción y venta. Señala que se trata de un proceso de mediano y largo plazo, en que claramente el gasto incurrido por concepto del pago de las cuotas e intereses asociados a los contratos de leasing tiene su correlato y vinculación con los ingresos que se generan a través de la venta de los terrenos o viviendas. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico Que respecto de dos de los sitios especificados en las liquidaciones, ya se habría completado el ciclo completo del negocio, esto es los sitios Lotes D-1 Y2 F2 D, a la fecha de la emisión de la Citación ya se encontraban vendidos, generándose un ingreso por la suma de UF 55.000. Agrega que con fecha 29.08.2013, en forma posterior a haber hecho efectiva la correspondiente opción de compra anticipada, vendió los mencionados Lotes D-1 e Y2F2D, de lo cual se da cuenta en la escritura pública otorgada en la Notaría de doña Antonieta Mendoza Escalas, a los siguientes precios: Precio Venta LOTE Y2F2D UF 33.834,37 ($779.349.676) Precio Venta LOTE D-1 UF 21.165,63 ($ 487.534,624) Que estos antecedentes habrían sido puestos a disposición del Órgano Fiscalizador, no obstante lo cual el SII los habría impugnado por no constar la inscripción de los inmuebles, así como por tratarse de una operación efectuada el año 2013, que no guarda relación con los períodos fiscalizados. Estima que ello constituye una arbitrariedad ya que desconoce la vinculación existente entre el ingreso y el gasto atendiendo para ello a un elemento temporal. Por todo lo expuesto solicita: 1.- Que deje sin efecto, conforme al mérito de autos, las Liquidaciones reclamadas por haber sido emitidas en contravención al artículo 26 del Código Tributario, pretendiendo un cobro retroactivo cuando el contribuyente se ha ajustado de buena fe a un criterio establecido por el propio SII. 2.- Que, en subsidio de la petición anterior, se deje sin efecto, totalmente o en la parte que el Tribunal determine conforme al mérito del proceso las Liquidaciones reclamadas, por encontrarse plenamente probada la necesidad de los gastos impugnados. 3.- Que se condene en costas a la parte reclamada. SEGUNDO: Que, la parte reclamada, en presentación que rola de fs. 107 a 112, evacúa el traslado conferido y señala lo siguiente: I.- HECHOS Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico Las Liquidaciones N° 209 a 211, de 25.07.2014, establecieron diferencias de impuestos por concepto de deducciones de cuotas de contratos de leasing pagadas durante los años tributarios 2011 y 2012 y por concepto de cuotas de contribuciones rebajadas como gastos durante los AT 2011 y 2012. La sociedad Inmobiliaria Gama S.A. sólo reclama por la supuesta errónea interpretación del SII, sobre el tratamiento tributario dado a las cuotas de leasing y los respectivos intereses, pagados durante dichos períodos tributarios. Proceso de Fiscalización: 1.- Con fecha 26.04.2012, la contribuyente presentó Declaración Anual de Impuesto a la Renta, Folio N° 222183732 correspondiente al AT 2012, por medio de la cual solicita la devolución de $9.636.340.-, por concepto de pago provisional de utilidades absorbidas. De esta cantidad, se devolvió parcialmente la suma de $6.445.214.-, de la siguiente manera: $4.084.292.- a través de depósito bancario efectuado el 18.05.2012; y con $2.360.922.-, a través de compensación de deuda, también realizada el 18.05.2012. 2.- El 14.06.2012, envió carta folio N°120203728, requiriendo antecedentes por haberse encontrado diferencias respecto de la información de que dispone el Servicio, generándose la observación código A.02, que señala: "Según los antecedentes que cuenta el SII, los gastos rechazados afectos a Impuesto Único inciso 3° del artículo 21 LIR, generados en el ejercicio o informados por terceros, se encontrarían incluidos totalmente en la base imponible de dicho impuesto, por lo cual probablemente estén subdeclarados." 3.- El 24.08.2012, la contribuyente concurre al Servicio de Impuestos Internos, sin aportar los antecedentes requeridos, por lo que se le amplía el plazo de presentación, hasta el 28.09.2012. Del examen de los antecedentes que aportara la contribuyente, se determinó que gran parte de la pérdida tributaria reclamada, corresponde a las cuotas de arrendamiento con opción de compra para la adquisición de oficinas y terrenos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico 6.- Con fecha 02.04.2013, Inmobiliaria Gama S.A. presenta documentación de la que se constata que la reclamante ha deducido de la Renta Líquida Imponible, las cuotas pagadas durante los períodos comerciales 2010 y 2011, por concepto de contratos de leasing, por un total $411.644.803.-. 7.- Por Notificación Folio 740652 de 19.03.2014, se solicitaron antecedentes relacionados con los mismos ítems, esta vez respecto al AT 2011, los que fueron recepcionados el 27.03.2014. 8.- El 21.04.2014, se emitió la Citación N°36, notificada el 22.04.2014, comunicando las objeciones a las declaraciones de impuesto a la renta presentadas por la reclamante AT 2011 y 2012. 9.- El 21.04.2014, la reclamante dio respuesta la Citación N°36 de 21.04.2014, confirmando sus declaraciones, razón por la cual y atendido que los documentos acompañados por la reclamante no lograron desvirtuar las objeciones realizadas, se emitieron las Liquidaciones N°209 a 211 de 25.07.2014. Contratos de Leasing: Las cuotas de arrendamiento pagadas por la sociedad Inmobiliaria Gama S.A., que fueron deducidas de la Renta Líquida Imponible de los AT 2011 y 2012, corresponden a la adquisición de terrenos según se detalla: • Contrato otorgado por Euroamérica Seguros de Vida S.A. e Inmobiliaria Gama S.A. con fecha 23.12.2008, en la Notaría de don Fernando Alzate Claro, para el arrendamiento de un inmueble consistente en el Lote D Uno de la comuna de Quilicura. Durante el año comercial 2011, el monto rebajado de la renta líquida imponible por concepto de las cuotas de leasing generadas a raíz de este contrato, ascendió a $92.277.811.-. • Contrato otorgado por Banco Bice e Inmobiliaria Gama S.A., de fecha 30.09.2007, en la Notaría Pública de don Guillermo Le-Fort Campos, en que se da en arrendamiento de un inmueble consistente en el Lote XC de la comuna de Maipú. Durante el año comercial 2011, el monto rebajado de la Renta Líquida Imponible por concepto de las cuotas de leasing generadas a raíz de este contrato, ascendió a $185.032.307.-. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico • Contrato otorgado por Euroamérica Seguros de Vida S.A. e Inmobiliaria Gama S.A., de fecha 10.07.2007, en la Notaría Pública de doña Antonieta Mendoza Escalas, para el arrendamiento de un inmueble consistente en el Lote Y2, F2, de la comuna de Quilicura. A la firma de este contrato, la sociedad reclamante pagó el 99,48% de la opción de compra equivalente 7.256,73 UF. II.- FUNDAMENTOS DEL RECLAMO En este punto efectúa un resumen del escrito de reclamo, el cual se reseñó latamente en el considerando anterior, por lo que se da por íntegramente reproducido. III.- ARGUMENTOS CONTRA EL RECLAMO A.- Legalidad y Procedencia del acto reclamado - Legalidad Formal. Manifiesta que en este punto no existe controversia en cuanto a que las liquidaciones reclamadas han cumplido con los requisitos formales que establece la ley, tanto en su dictación como en el procedimiento que le precedió. Hace igualmente presente la presunción de legalidad que ampara a los actos administrativos. B.- Sobre los argumentos de la reclamante: 1. Documentos Revisados en Sede Administrativa. De los documentos acompañados en sede administrativa, constató que durante los AT 2011 y 2012, la reclamante dedujo de su Renta Líquida Imponible, las cuotas correspondientes a los contratos de leasing suscritos para la adquisición de los bienes raíces singularizados en el ítem Contratos de Leasing. 2. Sobre la forma de financiamiento: Manifiesta que el método utilizado para financiar los proyectos inmobiliarios que desarrolla la reclamante, no han sido jamás puestos en cuestión, lo que no obsta a que se objete el tratamiento tributario dado a las cuotas de leasing pagadas durante los AT 2011 y 2012. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico Hace presente que la ley ha otorgado al Servicio de Impuestos Internos diversas facultades, destinadas a comprobar la exactitud de las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes. Cita a este respecto artículo 59, 63 y 200 del Código Tributario. Argumenta que la auditoría tributaria no corresponde sea efectuada por los Tribunales Tributarios y Aduaneros, quienes deben limitar su actuar a determinar la legalidad de los actos reclamados, cita en apoyo de su argumento sentencias dictadas por distintos Tribunales Tributarios. 3. Sobre los pronunciamientos previos del Servicio de Impuestos Internos: Manifiesta que la reclamante argumenta que el SII en los Oficios N°1871, de 2006 y N°3338, de 2009 habría validado el criterio por ella utilizado al declarar las rentas de los AT 2011 y 2012, en cuanto a que las cuotas de un Leasing deben rebajarse como gasto, limitándose para ello a citar convenientemente sólo una parte del Oficio N°3338 de 2009, que pasa a transcribir: "En cuanto al tratamiento tributario aplicable a las cuotas de arriendo pagadas por el contrato de leasing sobre un bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría nuevas construcciones, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta..." Afirma que la reclamante omite incluir que para para que opere dicho tratamiento tributario, dicho oficio señala que se deben cumplir con los requisitos copulativos establecidos para tal efecto, conforme se detalla en Oficio N°1871 de 2006. Agrega que también olvida señalar que la hipótesis planteada en el Oficio N°3338 de 19 de noviembre de 2009, se refiere a los casos de inmuebles adquiridos bajo la modalidad de financiamiento leasing, "en los que se construirán dependencias de gran envergadura adecuadas para el tipo de maquinaria que debe ser almacenada y manejada (...)" Manifiesta que esta hipótesis es distinta a la que se da en la especie, por cuanto, la sociedad compra, bajo la modalidad de leasing, bienes raíces para la construcción y venta de proyectos inmobiliarios, sin que exista ingreso alguno asociado a los supuestos gastos en los referidos períodos. En efecto, el contribuyente a que se refiere el Oficio 3338 de 2009, señala expresamente que debe tenerse presente la correlación que debe existir entre ingreso y gasto. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico Por su parte, el referido Oficio N°1871, de 2006, trata las siguientes tres situaciones: a.1) leasing sobre bien raíz con construcciones existentes; a.2) leasing sobre bien raíz con construcciones, respecto de las cuales el arrendatario efectúa mejoras; a.3) leasing sobre un bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría nuevas construcciones. Estima que ninguno de dichos casos se refiere a un contribuyente cuyo giro es la venta de viviendas cuya construcción es encargada a terceros, como ocurre en la especie, a diferencia de lo que ocurre con el Oficio N°191, de 31 de enero de 2014, que específicamente señala: "3.- De esta forma, en cuanto al tratamiento tributario de las cuotas correspondientes a un contrato de leasing, en la medida que las mismas incidan en la generación de los ingresos de la respectiva empresa, y cumplan con los requisitos generales para la deducción de todo gasto, establecidos en el artículo 31 de la LIR, podrán deducirse en la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría que le afecte. Sin embargo, conforme a las normas generales aplicables en materia de Impuesto a la Renta, en caso que las cuotas pagadas formen parte del costo directo de los bienes producidos o construidos por el contribuyente, no podrán ser deducidos como gasto del ejercicio respectivo, sino que deberán deducirse como costo del bien que se enajena y en la oportunidad que corresponda. Así por ejemplo, este servicio señaló mediante el Oficio N°3747 de 1999, que las cuotas de un contrato de leasing financiero celebrado por un contribuyente para financiar la adquisición de un terreno en el que se construirá una nueva planta industrial que forman parte del costo directo de lo que se construya y no un gasto del respetivo ejercicio, en atención a que en tal caso el valor del señalado bien que se pretende adquirir bajo dicho sistema, se incorpora al del inmueble que se construya en él. III.- CONCLUSIONES: Conforme a las normas legales y pronunciamientos precitados, las cuotas de leasing sobre tales bienes raíces, pagadas o adeudadas por la empresa inmobiliaria en la situación específica a que se refiere su consulta, corresponde Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico a cantidades que deben formar parte del costo directo de la construcción de tales inmuebles. De acuerdo a ello, se estima aplicable el criterio contenido en el Oficio N°3.747 de 1999, por lo que a dichas cuotas corresponderá darles el tratamiento tributario señalado en el artículo 30 de la LIR, vale decir, deberán ser consideradas como parte del costo directo de los respectivos bienes, el que podrá ser deducido conforme a la norma legal referida, en la oportunidad que legalmente proceda, esto es, al momento de la enajenación o venta de las respectivas viviendas, razón por la cual en ningún caso podrán ser considerados como gasto del ejercicio conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR." Agrega que el oficio 191 se emitió en uso de las facultades que confiere la ley al Director del SII, sin que dicha interpretación administrativa contenga ningún cambio de criterio, sino que ratifica el criterio imperante sobre la materia y al cual se ajustó el cobro efectuado en las liquidaciones que se reclaman. 4. Artículo 26 del Código Tributario: Cita la mencionada norma legal manifestando a su respecto que en la especie no existe el cambio de criterio que sostiene la reclamante, toda vez que tal como lo afirma explícitamente el Oficio 191, de 2014 "los criterios expuestos por el Servicio de Impuestos Internos en los oficios citados, se encuentran plenamente vigentes, solo que su aplicación evidentemente debe considerar los términos específicos del contrato a que se refiere y las características de la situación especial de que se trata." El referido oficio se limita a dar cuenta de un principio general en materia tributaria en cuanto a que, tanto los costos como los gastos, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, siendo éste el principio que da origen a las liquidaciones reclamadas. Por todo lo expuesto solicita: 1.- Se rechace íntegramente el reclamo. 2.- Se confirmen las Liquidaciones N° 209 al 2011 de fecha 25.07.2014. 3.- Se condene en costas a la reclamante. TERCERO: Que, son hechos establecidos y no discutidos en autos, los siguientes: Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico 1.- Que la reclamante INMOBILIARIA GAMA S.A., es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, obligado a llevar contabilidad completa para determinar su renta efectiva. 2.- Que la reclamante tiene por giro el desarrollo, ejecución y gestión de negocios inmobiliarios, de construcción y montaje, incluyéndose la adquisición, enajenación, administración, explotación, urbanización, parcelación y división de inmuebles. 3.- Que como medio de financiamiento para el desarrollo de sus proyectos inmobiliarios la reclamante utiliza, entre otros mecanismos, el Leasing Financiero. 4.- Que con fecha 25.07.2014, se emitieron por el SII XV Dirección Regional Santiago Oriente las Liquidaciones Nos 209 a 211, por concepto de Impuesto de Primera Categoría AT 2011 y 2012 y Reintegro Artículo 97 LIR, por un monto total de $313.788.853.-, incluyendo intereses y multas. 5.- Que las referidas Liquidaciones se fundan en no haberse desvirtuado por la contribuyente, con la documentación aportada durante el proceso de fiscalización, las objeciones formuladas por el Órgano Fiscalizador y que dicen relación con el crédito por contribuciones de bienes raíces rebajadas en el período sin cumplir los requisitos para ello, cuotas de leasing e intereses descontados como gasto, las que dado que se vinculan a bienes destinados a la venta deben descontarse como costo en la oportunidad en que se realice la venta y descuento de intereses vinculados a las cuotas de Leasing cuyo descuento es improcedente además de haberse duplicado dicha deducción, correspondiendo las partidas liquidadas a las siguientes: “VI PARTIDAS LIQUIDADAS A) Deducción a la Renta Líquida Imponible del Año Tributario 2011 Folio 5260 del Libro de Inventarlos y Balances, por concepto de Cuotas de Leasing e intereses, las que deberán formar parte del costo del bien que corresponden a los siguientes Bienes Raíces (Sitios): 1 Lote XC- Contrato 4550 Repertorio 6021-2007 Banco Bice Lote XC Maipú por $151.963.566.-. 2 Lote XC en gasto Intereses deducidos de la Renta Líquida registrados en Folio 5260 del Libro Inventarlos y Balances, por $27.964.404.-. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico 3 Lote D-1 Quilicura Contrato 48629 Repertorio 12858/2008 Euroamérica Seguros de Vida por $111.473.904.- 4 Lote D-1 Quilicura en Gastos - Intereses deducidos de la Renta Líquida registrados en Folio 5260 del Libro Inventarios y Balances por $22.343.487.-. 5 Lote Y2F2D-Quilicura Contrato 63863 Repertorio 4838/2009 Euroamérica Seguros de Vida por $92.172.908.-. 6 Lote Y2F20- Quilicura- Intereses deducidos de la Renta Líquida registrados en Folio 5260 de Libro Inventarlos y Balances por $9.758.062.-. B) Deducción a la Renta Líquida Imponible del Año Tributario 2011 Folio 5260 del Libro de Inventarlos y Balances, por concepto de intereses, que corresponden a Oficinas de la Empresa. Oficina 44 Napoleón (en Gasto) - Oficina 41-42-43 (en Gasto) Napoleón -Intereses por Oficinas arrendadas, según contrato de Leasing suscrito con el Banco de Chile con fecha 16-08-2006 por la Oficina N° 44 y Bodega 21, y con el Banco Bice el 29-05-2007 por las Oficinas 41 al 43 además de Bodegas y Estacionamientos, ubicado en calle Napoleón 3037 Las Condes, las que debieron ser agregados de la Renta Líquida Imponible por $14.631.272.-. C) Intereses por cuotas de Leasing contabilizados en las siguientes cuentas de resultado pérdida, según balance al 31-12-2010 Folio 5259 Libro de Inventarlos y Balances, que debieron ser agregadas a la Renta Líquida Imponible. I 427007 Leasing Oficina 44, Napoleón 3037 por $3.853.411.-. 2 427010 Leasing Oficina 41-42-43, Napoleón 3037 por $10.777.861.- 3 Leasing Lote XV El Bosque de Maipú por $27.964.404.-. 4 Leasing Lote Y2 F2D Quilicura por $9.758.062.-. 5 Leasing Lote D-1 Quilicura por $22.343.487.-. D) Contribuciones, contabilizadas en cuenta de resultado pérdida "Contribuciones' 422004-8 total anual por $106.037.430.-. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico 1.- Se rechaza como gasto por extemporáneas, ya que corresponden a cuotas del año comercial 2008, rebajadas el año comercial 2010 por $15.301.704.-. 2 Se rechazan como gasto por extemporáneas, ya que corresponden a cuotas del ano comercial 2009, rebajadas el año 2010 por $38.169.428.-. 3.- Se rechazan por no corresponder a gasto ni a crédito, ya que no generan rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categoría, clasificadas como sitios eriazos, arrendadas por Leasing, las que deben pasar a formar parte del costo, por lo que deben ser activadas, por $41.147.330.-. 4 No acreditadas con documentación fidedigna por $8.840.907.-. E) Deducción a la Renta Líquida Imponible del Año Tributario 2012 Folio 5775 del Libro de Inventarlos y Balances, por concepto de Cuotas de Leasing e Intereses, que deben formar parte del costo del bien correspondientes a los siguientes Bienes Raíces (Sitios): 1 Lote XC- Contrato 4550 Repertorio 6021-2007 Banco Bice Lote XC Maipú, por $185.032.307.- 2 Lote D-1 Quilicura Contrato 48629 Repertorio 12858/2008 Euroamérica Seguros de Vida por $92.277.811.-. F) Contribuciones, contabilizadas en cuenta de resultado pérdida "Contribuciones” 422004-8, total anual $94.963.375, en el Año Tributarlo 2012. 1 Se rechaza como gasto por extemporáneas, ya que corresponden a cuotas del año comercial 2008, rebajadas en el año 2011, además en algunos roles, el contribuyente está sujeto a convenio de pago con el Servicio de Tesorerías, sin que se haya acreditado el pago, por $21.711.674.-. 2 Se rechaza como gasto por extemporáneas, ya que corresponden a cuotas del año comercial 2009, rebajadas en el año 2011 además en algunos roles, el contribuyente está sujeto a convenio de pago con el Servicio de Tesorerías, sin que se haya acreditado el pago, por $22.929.877.-. 3 Se rechaza como gasto por extemporáneas, ya que corresponden a cuotas del año comercial 2010, rebajadas en el año 2011 además en algunos roles, el contribuyente está sujeto a convenio de pago con el Servicio de Tesorerías, sin que se haya acreditado el pago, por $37.635.266.-. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico 4 Se rechaza por no corresponder a gasto ni a crédito, ya que no generan rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categoría, clasificadas como sitios eriazos, arrendamientos por Leasing, las que deben pasar a formar parte del costo, y deben ser activadas, por $6.527.945.-. 4.- Que en su reclamo la contribuyente solo formula alegaciones en relación a las cuotas de leasing e intereses que el SII califica como costo, sin hacer mención alguna respecto al pago de contribuciones objetados ni al descuento y duplicación en la rebaja de los intereses en el caso de las cuotas de leasing vinculadas a las oficinas en que opera la reclamante. 5.- Que no existe controversia entre las partes en cuanto a que, efectivamente, el Año Tributario 2011 y 2012 la contribuyente rebajó en calidad de gastos del ejercicio, tanto las cuotas de leasing como los intereses asociadas a las mismas, que fueron celebrados con el objeto de obtener financiamiento para la adquisición de terrenos. CUARTO: Que, al amparo de los hechos consignados en los motivos anteriores, el escrito de reclamo, el escrito de evacúa traslado del Servicio reclamado y los documentos fundantes, esto es, las Liquidaciones Nos 110 y 111, se determina que la controversia de autos radica en lo siguiente: 1.- Destino o naturaleza de los inmuebles cuyas cuotas por concepto de leasing e intereses fueron rechazadas como gastos por calificarlas el Servicio de Impuestos Internos como parte integrante del costo de los referidos bienes. 2.- Procedencia de aplicar el tratamiento tributario de gasto a las cuotas e intereses de leasing de los bienes adquiridos bajo dicha modalidad, y que en las Liquidaciones reclamadas se les califica como costo, ello de conformidad a lo dispuesto en los artículos 30 y 31 de la Ley de la Renta. 3.- Procedencia de aplicar en la especie lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Criterio vigente instruido por el Servicio de Impuestos Internos sobre el tratamiento tributario que debe darse al pago de cuotas de leasing y sus intereses, en relación a la naturaleza y destino de los distintos bienes que se adquieran, arrienden o financien mediante este mecanismo. Respecto del segundo y tercer punto, se hace presente que, por tratarse de cuestiones de derecho, no procedía someterlos a prueba. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico QUINTO: Que, existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, este Tribunal, por resolución de fecha 06.05.2016, ordenó recibir la causa a prueba por el término legal y fijó los puntos sobre los cuales ésta debía recaer, resolución que fue objeto de recurso de reposición con apelación en subsidio por la reclamante, reposición a la que no se dio lugar, teniéndose por desistida a la reclamante del recurso de apelación en virtud de no haberse dado cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 197 del Código de Procedimiento Civil, quedando en consecuencia dicha resolución, firme o ejecutoriada. SEXTO: Que, el artículo 132 del Código Tributario, establece que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica, lo que implica que al apreciar las reglas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima, debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca, lógicamente, a la conclusión que convence al sentenciador. Que en la materia de que se trata los actos administrativos gozan de presunción de legalidad, imperio y exigibilidad conforme dispone el inciso final del artículo 3° de la Ley N° 19.880, de modo que corresponde siempre al contribuyente acreditar los presupuestos legales para invalidarlos. Que a los temas que nos convocan, también corresponde tener en consideración lo que mandata el inciso primero del artículo 21 e incisos décimo, décimo cuarto y décimo quinto del artículo 132 del Código Tributario, todo en estricta armonía con lo dispuesto en el artículo 1698 del Código Civil, esto es, que corresponde al contribuyente y al Servicio comprobar la verdad de sus asertos vertidos en juicio a través de cualquier medio apto para producir fe, con la sola limitación que, para los actos o contratos solemnes, sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley y, en aquellos casos que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderarla preferentemente. Además, en nuestro sistema cualquier medio de prueba es admitido, lo que no significa que la prueba sea menos exigente, sino que cualquier medio es idóneo en la medida que permita formar convicción en el Juez conforme a las reglas de la Sana Crítica. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico SÉPTIMO: Que, en orden a acreditar sus pretensiones la reclamante aportó diversa prueba documental individualizada en la parte expositiva de la presente sentencia y que, por economía procesal, se reproducen en este considerando. Asimismo, y dando cumplimiento a medida para mejor resolver, el SII remitió los antecedentes aportados por la reclamante en sede administrativa y que se tuvieron en consideración al momento de emitir el acto reclamado, documentación previamente individualizada y custodiada bajo el N° 17-2017. OCTAVO: Que, a continuación, corresponde analizar la controversia en autos comenzando con las circunstancias de hecho en que se circunscribe la misma al tenor del punto de prueba fijado por el Tribunal por resolución de fecha 05.05.2016, esto es, “Destino o naturaleza de los inmuebles cuyas cuotas por concepto de leasing e intereses fueron rechazadas como gastos por calificarlas el Servicio de Impuestos Internos como parte integrante del costo de los referidos bienes”, al respecto cabe señalar: Que la reclamante manifiesta que se dedica al rubro de la industria inmobiliaria, adquiriendo terrenos a fin de desarrollar proyectos inmobiliarios, usando como medio de financiamiento, usualmente, el leasing con opción de compra, además de otros mecanismos como es el mutuo hipotecario. Manifiesta que incluso en relación a los terrenos denominados Lote D-1 y Lote Y2F2D, a la fecha de la emisión de la Citación ya se encontraban vendidos, generándose un ingreso por la suma de UF 55.000. En este sentido manifiesta que en concordancia con los pronunciamientos e instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, ha descontado en forma permanente de su Renta Líquida Imponible las cuotas e intereses de los Leasing que ha contratado como gastos del período por considerar que, además, dichas erogaciones cumplen a cabalidad los requisitos contemplados en el artículo 31 de la Ley de la Renta, razón por la cual señala ampararse en lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario a fin de que las Liquidaciones reclamadas sean dejadas sin efecto. Que a fin de acreditar sus dichos se han acompañado a la instancia por la reclamante y por la entidad fiscalizadora en cumplimiento a medida para mejor resolver los siguientes antecedentes: - Contrato otorgado por Euroamérica Seguros de Vida S.A. e Inmobiliaria Gama S.A. con fecha 23.12.2008, en la Notaría de don Fernando Alzate Claro, para el arrendamiento de un inmueble consistente en el Lote D-1, de la comuna de Quilicura; y, facturas relacionadas al pago de las cuotas años comerciales 2010, 2011 y 2012. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico - Contrato otorgado por Euroamérica Seguros de Vida S.A. e Inmobiliaria Gama S.A., de fecha 10.07.2007, en la Notaría Pública de doña Antonieta Mendoza Escalas, para el arrendamiento de un inmueble consistente en el Lote Y2 F2 D, de la comuna de Quilicura. - Contrato otorgado por Banco Bice e Inmobiliaria Gama S.A., de fecha 30.09.2007, en la Notaría Pública de don Guillermo Le-Fort Campos, en que se da en arrendamiento de un inmueble consistente en el Lote XC, de la comuna de Maipú; y, facturas relacionadas al pago de las cuotas años comerciales 2010, 2011 y 2012 - Copia de escritura de compraventa de fecha 29.08.2013, otorgada en la Notaria de doña Antonieta Mendoza Escala. - Copia de la inscripción de Fojas 61568, Número 93087, del Registro de Propiedad del año 2013 del Conservador de Bienes Raíces de Santiago. - Copia de la Inscripción de Fojas 61569, Número 93088, del Registro de Propiedad del año 2013 del Conservador de Bienes Raíces de Santiago. Que de los referidos antecedentes se ha podido constatar que: 1.- En relación al Lote XC se aportó a la instancia escritura de fecha 30.11.2007, denominada Contrato de Arriendo, que da cuenta que Banco Bice, en calidad de arrendador, da en arriendo a Inmobiliaria Gama S.A. el inmueble consistente en un sitio eriazo denominado Lote XC, adquirido por dicha institución bancaria el mismo día 30.11.2007, a Inmobiliaria Gama S.A. - Plazo de duración: 60 meses sin perjuicio de lo cual la arrendataria podrá terminar el contrato en forma anticipada si adquiere el bien arrendado cuyo precio se estipula en el total de rentas pactadas más la cuota de ejercicio de la opción, descontando los intereses que no se hubieren devengado, con una tasa de 4,87 % anual. - Rentas de arrendamiento: 652 UF. - Se declara que Banco Bice adquirió el bien raíz con el único objeto de darlo en arrendamiento a Inmobiliaria Gama estableciéndose con ocasión de ello, una serie de cláusulas liberadoras de responsabilidad a favor de la entidad bancaria respecto al inmueble, además de hacerse responsable a la reclamante del pago de las contribuciones. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico - Opción de compra: Se establece que al término del arrendamiento la arrendataria podrá devolver el inmueble, celebrar un nuevo contrato o comprar el bien arrendado en cuyo caso deberá dar aviso con 30 días de anticipación. Se hace presente que la copia de la escritura tenida a la vista no se encuentra íntegra por lo que no se ha podido revisar el precio pactado para ejercer la opción de compra. - Se acompañan facturas emitidas por Banco Bice que dan cuenta del pago de las cuotas 26 a 60 las que habrían sido pagadas durante los años comerciales 2010 a 2012. Se acompaña asimismo la Factura Electrónica Exenta N° 13965, de fecha 03.12.2012, que da cuenta de haberse ejercido la opción de compra, pagándose para ello $14.927.776.-, valor similar al resto de las cuotas del Leasing. - En relación al destino dado al inmueble denominado Lote XC, la reclamante manifiesta que dicho inmueble se adquirió con la finalidad de desarrollar un proyecto inmobiliario. Asimismo, y de conformidad a los antecedentes contables aportados y listado de contribuciones pagadas se ha constatado que dicho inmueble se destinó a la realización del proyecto denominado Portal del Bosque 8, registrándose contablemente el Lote XC, bajo la cuenta contable 112124, denominada “Leasing Lote XC, Portal del Bosque 8 ob 240”, como activo en la suma de $744.057.018.-, el año comercial 2010 y en la suma de $773.134.666.-, el año comercial 2011. - En relación a los intereses vinculados a las cuotas de Leasing, los mismos fueron descontados en calidad de gastos del ejercicio (cuenta 427011) en la suma de $27.964.404.-, año comercial 2010; y, en la suma de $4.036.638.-, año comercial 2011, afectando con ello el resultado según balance, resultado al que posteriormente, al determinar la Renta Líquida Imponible del período, se le descuenta nuevamente los referidos intereses, apareciendo ser efectivo lo constatado por el SII en cuanto a que habrían sido doblemente descontados. 2.- En relación al Lote D-1 se aportó a la instancia escritura de fecha 23.12.2008, denominada Arrendamiento, que da cuenta que Euroamérica Seguros de Vida S.A., en calidad de arrendador, da en arriendo a Inmobiliaria Gama S.A. el inmueble consistente en un sitio eriazo denominado Lote D-1, adquirido por dicha aseguradora el mismo día 23.12.2008. - Plazo de duración: 60 meses expirando el día 23.12.2013, Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico - Rentas de arrendamiento o cuotas de Leasing: se pagan en forma trimestral correspondiendo las primeras 19 a 1.051,5 U.F., cada una y la cuota 20 y última a 1.000,5 U.F. - Se declara que Euroamérica Seguros de Vida S.A., adquirió el bien raíz con el único objeto de darlo en arrendamiento a Inmobiliaria Gama, estableciéndose con ocasión de ello una serie de cláusulas liberadoras de responsabilidad a favor de la entidad crediticia respecto al inmueble, además de hacerse responsable a la reclamante del pago de las contribuciones. - Opción de compra: Se establece que al término del arrendamiento la arrendataria podrá devolver el inmueble, celebrar un nuevo contrato o comprar el bien arrendado. El precio de venta se pactó en 9.776,82 U.F. - Pago anticipado de la Opción de Compra: Se hace presente que la arrendataria pagó anticipadamente el 99,48 % de la opción de compra esto es $142.036.165.-, suma que equivale a 6.719,23 U.F. que, a su vez, corresponden a las 9.776,82 U.F. pactadas, descontando el 8% de interés anual, quedando pendiente para ejercer la opción de compra solo 51 U.F. - Se acompañan facturas emitidas por Euroamérica Seguros de Vida S.A. entre enero de 2010 a enero del 2012, cuotas 1, 4, 5, 6, 9, 10, 11 y 12. - En relación al destino dado al inmueble denominado Lote D-1, la reclamante manifiesta que dicho inmueble se adquirió con la finalidad de desarrollar un proyecto inmobiliario. Asimismo, y de conformidad a los antecedentes contables aportados y listado de contribuciones pagadas se ha constatado que dicho inmueble se destinó a la realización del proyecto denominado Jardín del Sol 5, Quilicura, registrándose contablemente el Lote D-1, bajo la cuenta 112125, denominada “Lote D-1, Quilicura (J Sol 5)”, como activo en la suma de $556.446.527.-, el año comercial 2010 y en la suma de $601.993.810.-, el año comercial 2011. - En relación a los intereses vinculados a las cuotas de Leasing los mismos fueron descontados en calidad de gastos del ejercicio (cuenta 427013) en la suma de $22.343487.-, año comercial 2010 y en la suma de $3.840.832.-, año comercial 2011, afectando con ello su resultado según balance, resultado al que posteriormente al determinar la Renta Líquida Imponible del período se le deduce nuevamente dichos intereses, apareciendo ser efectivo lo constatado por el SII en cuanto a que habrían sido doblemente descontados. - Venta del proyecto: Se han acompañado a la instancia los siguientes antecedentes: Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico a) Escritura de Compraventa otorgada ante la Notario Público titular de 16° Notaría de Santiago doña Antonieta Mendoza Escalas, con fecha 29.08.2013 entre Inmobiliaria Gama S.A. en calidad de vendedora y Euroamérica Seguros de Vida S.A. en calidad de compradora. Dicha escritura da cuenta que Inmobiliaria Gama S.A. vende cede y transfiere los lotes denominados Y2F2D y D-1, en la suma total de $1.266.884.300.-, suma que se pagó al contado, asignándole al Lote D-1 el precio de 21.165,63 U.F. y, al lote Y2F2D el precio de $33.834,37 U.F. Se hace presente en la referida escritura que Inmobiliaria Gama S.A. adquirió los referidos inmuebles por compra que hizo a Euroamérica Seguros de Vida S.A., efectuada con la misma fecha en la misma notaría repertorios 7719-2013 y 7720-2013, documentos que no se acompañan a la instancia. b) Copia de Inscripción Fojas 61568 N° 93087 año 2013, del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Santiago, documento que da cuenta de que con fecha 16.09.2013 se inscribe a nombre de Euroamérica Seguros de Vida S.A. el Lote D-1, adquirido por compra a Inmobiliaria Gama S.A. en la suma de 21.165,63 U.F. El título anterior está a fojas 59270 N° 89554 del año 2013. 3.- En relación al Lote Y2F2D se aportó a la instancia escritura de fecha 10.07.2009, denominada Arrendamiento, que da cuenta que Euroamérica Seguros de Vida S.A., en calidad de arrendador, da en arriendo a Inmobiliaria Gama S.A. el inmueble consistente en un sitio eriazo denominado Lote Y2F2D, adquirido por dicha institución crediticia el mismo día 10.07.2009. - Plazo de duración: 60 meses expirando el día 10.07.2014. - Rentas de arrendamiento o cuotas de Leasing: se pagan en forma trimestral correspondiendo las primeras 19 a 1.090,37 U.F., cada una y la cuota 20 y última a 1.000 U.F. - Se declara que Euroamérica Seguros de Vida S.A., adquirió el bien raíz con el único objeto de darlo en arrendamiento a Inmobiliaria Gama estableciéndose con ocasión de ello, una serie de cláusulas liberadoras de responsabilidad a favor de la entidad crediticia respecto al inmueble, además de hacerse responsable a la reclamante del pago de las contribuciones. - Opción de compra: Se establece que al término del arrendamiento la arrendataria podrá devolver el inmueble, celebrar un nuevo contrato o comprar el bien arrendado. El precio de venta se pactó en 10.752,52 U.F. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico - Pago anticipado de la Opción de Compra: Se hace presente que la arrendataria pagó anticipadamente el 99,16 % de la opción de compra esto es $151.783.001.-, suma que equivale a 7.256,73 U.F. que, a su vez, corresponden a las 10.752,52 U.F. pactadas descontando el 8% de interés anual, quedando pendiente para ejercer la opción de compra solo 90 U.F. - Se acompañan facturas emitidas por Euroamérica Seguros de Vida S.A. emitidas entre enero de 2010 a octubre del 2011, cuotas 2 a 9. - En relación al destino dado al inmueble denominado Lote Y2F2D, la reclamante manifiesta que dicho inmueble se adquirió con la finalidad de desarrollar un proyecto inmobiliario. Asimismo, y de conformidad a los antecedentes contables aportados y listado de contribuciones pagadas se ha constatado que dicho inmueble se destinó, al igual que el Lote D-1, a la realización del proyecto denominado Jardín del Sol 5, Quilicura, registrándose contablemente el Lote Y2F2D, bajo la cuenta 112126, denominada “Lote Y2F2D, Quilicura (J Sol 5)”como activo en la suma de $834.577.984.-, el año comercial 2010 y en la suma de $902.908.215.-, el año comercial 2011. - En relación a los intereses vinculados a las cuotas de Leasing los mismos fueron descontados en calidad de gastos del ejercicio (cuenta 427012) en la suma de $9.758.062.-, año comercial 2010 y en la suma de $4.506.697.-, año comercial 2011, afectando con ello el resultado según balance, resultado al que posteriormente, al determinar la Renta Líquida Imponible del período, se le descuenta nuevamente dichos intereses, apareciendo ser efectivo lo constatado por el SII en cuanto a que habrían sido doblemente descontados. - Venta del proyecto: Se han acompañado a la instancia los siguientes antecedentes: a) Escritura de Compraventa otorgada ante la Notario Público titular de 16° Notaria de Santiago doña Antonieta Mendoza Escalas, con fecha 29.08.2013 entre Inmobiliaria Gama S.A. en calidad de vendedora y Euroamérica Seguros de Vida S.A. en calidad de compradora. Dicha escritura da cuenta que Inmobiliaria Gama S.A. vende cede y transfiere los lotes denominados Y2 F2 D y D-1, en la suma total de $1.266.884.300.-, suma que se pagó al contado, asignándole al Lote D-1 el precio de 21.165,63 U.F. y, al lote Y2 F2 D el precio de $33.834,37 U.F. Se hace presente en la referida escritura que Inmobiliaria Gama S.A. adquirió los referidos inmuebles por compra que hizo a Euroamérica Seguros de Vida S.A., efectuada con la misma Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico fecha y en la misma notaría repertorios 7719-2013 y 7720-2013, documentos que no se acompañan a la instancia. b) Copia de Inscripción Fojas 61569 N° 93088 año 2013, del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Santiago, documento que da cuenta de que con fecha 16.09.2013 se inscribe a nombre de Euroamérica Seguros de Vida S.A. el Lote Y2F2D, adquirido por compra a Inmobiliaria Gama S.A. en la suma de 33.834,37 U.F. El título anterior está a fojas 59270 N° 89555 del año 2013. Que de la documentación previamente analizada se ha podido constatar que, a fin de obtener financiamiento para el desarrollo de distintos proyectos inmobiliarios y específicamente para adquirir terrenos en los que estos se emplazarían, la reclamante suscribió contratos de leasing respecto a los Lotes denominados Lote XC, Lote D-1 y Lote Y2F2D. En relación a los desembolsos que dicen relación con las cuotas de leasing respecto a los referidos Lotes, el SII señala que las mismas no debieron descontarse como gastos del período ya que de conformidad a la normativa tributaria general, dichas cuotas deben formar parte del costo de los bienes producidos o construidos por el contribuyente y descontarse al momento de la venta de dichos bienes, ello en virtud del principio general en materia tributaria en cuanto a que tanto los costos como los gastos deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan. Que, en consecuencia, la distinción efectuada por el ente fiscalizador dice relación con la naturaleza de los activos a los que acceden los desembolsos efectuados por el contribuyente en pago de las cuotas de Leasing y su relación con los ingresos que generaran, más que a la naturaleza jurídica de la operación, y es en ello en lo que centra su actuación en cuanto a calificar dichas erogaciones como parte del costo de lo que la empresa reclamante produce. Confirma lo anterior que la reclamante efectuó desembolsos en los períodos analizados por cuotas de leasing vinculadas al arriendo de oficinas y estacionamiento utilizados por la empresa para su funcionamiento administrativo, respecto a las cuales el Servicio de Impuestos Internos no formuló objeción en cuanto a que se hayan descontado como gasto del período, Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico centrando su cuestionamiento solo en lo que respecta a la rebaja improcedente y duplicada de los intereses vinculados a dichos arrendamientos con opción de compra. Que en relación a este punto cabe señalar que el Boletín N° 1 del Colegio de Contadores de Chile, denominado “Teoría Básica de la Contabilidad” distingue entre: Activo realizable: “Las partidas clasificadas como activos disponible y realizable son aquellas que pueden realizarse dentro del plazo de un año o dentro del ciclo normal de operaciones de la respectiva entidad..… Las partidas a activar (ej.: gastos diferidos) deben ser efectivamente imputables a los resultados de períodos futuros. Activos fijos o inmovilizados: “Los bienes a ser considerados como activos inmovilizados, deben tener una vida útil superior a un año y respecto a ellos no debe tenerse la intención de enajenarlos.” De esta manera lo que distingue al activo fijo del activo realizable es que los primeros están constituidos por bienes destinados al uso; es decir, corresponde a los bienes que han sido adquiridos para hacer posible el funcionamiento de la empresa y los segundos están destinados por la empresa para su reventa o para ser incorporados a los artículos que se construyen, fabrican o los servicios que se prestan. Que de lo previamente señalado, desde un punto de vista contable, en mérito de la documentación tenida a la vista y de lo expuesto por el propio reclamante se puede tener por establecido que en la especie entre los años 2007 y 2008, la empresa reclamante dedicada al giro inmobiliario, contrató leasing financiero con la finalidad de adquirir terrenos en los que desarrollaría distintos proyectos inmobiliarios, destinados a su venta futura, formando parte dichos terrenos de su activo realizable o existencia, esto es, aquellos bienes que la empresa comercializa habitualmente y destinados a la venta. NOVENO: Que, determinado el destino o naturaleza de los bienes cuyas cuotas por concepto de leasing e intereses fueron rechazadas como gastos por calificarlas el Servicio de Impuestos Internos como parte integrante del costo directo de los referidos bienes, corresponde analizar el régimen tributario que corresponde aplicar a las misma, al tenor del ordenamiento jurídico tributario imperante y en especial a lo dispuesto en los artículos 30 y 31 de la Ley de la Renta; al respecto, cabe señalar lo siguiente: Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico Que como se señalara en el considerando anterior, la reclamante manifiesta que se dedica al rubro de la industria inmobiliaria y que, a fin de conseguir financiamiento para el desarrollo de determinados proyectos y específicamente para adquirir los terrenos sobre los cuales éstos se edificarían, contrató, el leasing con opción de compra, descontando las cuotas como gasto del ejercicio en que se efectúan los desembolsos, ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta y los diversos pronunciamientos que ha efectuado el SII sobre la materia. Estima que resulta arbitrario que dichos desembolsos se rechacen como gasto basándose el SII solo en un elemento temporal, considerando que existe vinculación entre los desembolsos y los ingresos futuros que generara dicha operación, reconociendo que en materia inmobiliaria los proyectos se desarrollan en un mediano y largo plazo. Por su parte el SII señala que las mismas no debieron descontarse como gastos del período ya que de conformidad a la normativa tributaria general, dichas cuotas deben formar parte del costo de los bienes producidos o construidos por el contribuyente y descontarse al momento de la venta de dichos bienes, ello en virtud del principio general en materia tributaria en cuanto a que tanto los costos como los gastos deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan. Que en este punto y dentro del marco normativo reglamentario y administrativo en que se circunscribe la controversia los artículos 30 y 31 de la Ley de la Renta, en lo pertinente disponen: Artículo 30.- La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los Nºs.1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta…. Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. El costo directo del mineral extraído considerará también la parte del valor de adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento. Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimará su costo Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca. No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. Artículo 31.- La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. En relación a este punto el año 1992, se instruyó mediante Oficio 4617-1992, la forma de determinar el costo de las empresas inmobiliarias y constructora de los bienes inmuebles destinados para la venta, ilustrando lo siguiente: “El costo de construcción de un inmueble destinado para su venta debe determinarse de acuerdo a las normas generales del artículo 30 de la Ley de la Renta, considerando al efecto los siguientes elementos o valores: valor del terreno; materiales necesarios para la construcción; mano de obra empleada directamente en las labores de construcción y servicios proporcionados por terceros que guarden directa relación con los inmuebles construidos y, optativamente, los fletes y seguros hasta las bodegas del constructor.” Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico Por su parte en el Oficio 682 -1994, analiza específicamente la forma de contabilizar las cuotas de leasing una empresa constructora respecto al terreno en que efectuara sus construcciones, señalando lo siguiente: “En el caso en que una empresa constructora celebre un contrato de leasing de un terreno eriazo en que construirá viviendas económicas, el que se ha convenido por el plazo que dure esa construcción, a cuyo término proyecta ejercer la opción de compra del terreno, tal contrato de leasing no constituye un hecho gravado con el impuesto al valor agregado, puesto que aun cuando ese sitio fuera de propiedad de una empresa constructora, no se hallaría edificado al momento de celebrarse el respectivo contrato, requisito cuya concurrencia exige, entre otros, el art. 8, letra l), del Dl. No. 825, para que proceda la aplicación del mencionado tributo. Por otra parte, el valor del terreno que se pretende adquirir con el sistema leasing va a incorporarse, en definitiva, al del inmueble que se construya en ese sitio, formando parte importante de él, evidenciándose así que las cuotas del precio de ese leasing pagadas por la empresa constructora para adquirir el terreno en que edificará, a su vez, forma parte del costo de lo que se construya y, en caso alguno constituye gasto necesario en los términos señalados en el art. 31 de la ley de la renta.” En la misma línea se pronuncia el Oficio 191-2014, a que alude la reclamante en su presentación: “En relación con el contrato de leasing, este Servicio ha señalado con anterioridad, que es jurídicamente un contrato de arrendamiento de bienes, pues concurren en él las condiciones estipuladas en el artículo 1.915 del Código Civil; vale decir, la obligación de una de las partes a conceder el goce de una cosa y la consiguiente obligación de la otra de pagar por dicho goce un precio determinado. Por otra parte, el artículo 1.916 del mismo cuerpo legal establece que son susceptibles de arrendamiento todas las cosas corporales o incorporales que puedan usarse sin consumirse, excepto aquellas que la Ley prohíbe arrendar. Al respecto, cabe señalar que los criterios expuestos por este Servicio a través de los Oficios que citados, se encuentran vigentes, no obstante que para la aplicación de los mismos debe considerarse los términos del contrato respectivo. 3.- De esta forma, en cuanto al tratamiento tributario de las cuotas correspondientes a un contrato de leasing, en la medida que las mismas incidan en la generación de los ingresos de la respectiva empresa, y cumplan con los requisitos generales para la deducción de todo gasto, Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico establecidos en el artículo 31 de la LIR, podrán deducirse en la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría que le afecte. Sin embargo, conforme a las normas generales aplicables en materia de Impuesto a la Renta, en caso que las cuotas pagadas formen parte del costo directo de los bienes producidos o construidos por el contribuyente, no podrán ser deducidos como gasto del ejercicio respectivo, sino que deberán deducirse como costo del bien que se enajena y en la oportunidad que corresponda.” Finalmente, en Ord. Nº 3420, de 29-12-2016, se ratifica nuevamente que lo que determina si las cuotas de leasing deben calificarse como costo o gasto no es la naturaleza jurídica de la operación sino si desde un punto de vista contable y tributario dichas cuotas tienen la calidad o cumplen con los elementos para ser calificados de costos o de gastos de conformidad a lo dispuesto en los artículos 30 y 31 de la Ley de la Renta, debiendo aplicarse a su respecto las normas que las rigen y que determinan el momento en que dichos desembolso deben descontarse de la Renta Líquida Imponible. En este sentido señala: “Sin perjuicio de lo anterior, cabe tener presente que, en caso que las cuotas pagadas formen parte del costo directo de los bienes producidos o construidos por el contribuyente, no podrán ser deducidos como gasto del ejercicio respectivo, sino que deberán deducirse como costo del bien que se enajena, en la oportunidad que corresponda.” Que en este mismo sentido el Colegio de Contadores de Chile en el Boletín N° 1, ha instruido sobre aspectos básicos de la contabilidad estableciendo los siguientes principios en cuanto a la determinación del resultado de un ejercicio contable: Relativo a cuentas de resultado A-1: Ventas y otros ingresos no deben ser contabilizados anticipadamente en el estado de cuentas de resultado o registrados por montos significativamente inferiores o superiores a las cifras reales. Por consiguiente, debe existir un corte contable adecuado al principio y al cierre del período o períodos. A-2: Costos de venta y gastos deben ser adecuadamente imputados a las ventas y otros ingresos que éstos produzcan. Por consiguiente, debe existir un corte contable Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico adecuado respecto a existencias y pasivos en cuanto a costos y gastos al principio y al cierre del período o períodos. A-3: Cargos apropiados deben ser efectuados por concepto de depreciación y agotamiento de activos fijos y por la amortización de costos diferidos. A-4: Una adecuada distribución de costos y gastos debe ser efectuada entre activos fijos, existencias y resultados (del ejercicio y ejercicios futuros). Los costos directos son generalmente identificables y los costos comunes aplicables a más de una sola actividad deben ser prorrateados de acuerdo a bases apropiadas de distribución, tales como los factores de tiempo o de utilización. En este sentido cabe señalar que tanto gastos como costos comparten la circunstancia de corresponder a desembolsos o sacrificios económicos en que una empresa debe incurrir para el desarrollo de su giro y obtención de ingresos, sin embargo en el caso de los gastos generales éstos se distinguen por corresponder a desembolsos que tienen como propósito permitir el normal funcionamiento del giro de la reclamante, es por tanto aquel sacrificio económico que, sin tener el carácter de costo, dice relación con el funcionamiento y desarrollo de la empresa como una unidad productiva. Por su parte, se entiende por costo directo aquel sacrificio económico destinado a generar ingresos y que se relacionan directamente con los bienes que produce, revende, construye o los servicios que presta la empresa. De esta manera el desembolso o sacrificio económico que se realice en una determinada operación, (compraventa, arrendamiento, servicios, mano de obra, leasing, etc) puede ser calificada correctamente por una entidad económica como gasto y por otra tener la calidad de costo, teniendo presente que en ambos casos se trata de un desembolso económico y lo que los diferencia es que el primero dice relación con el funcionamiento de la empresa y el costo dice relación con la producción, venta o servicios que la misma presta. Lo anterior es especialmente verificable en el caso de Leasing, dada su especial naturaleza jurídica. En este sentido y en relación a la forma de contabilizar las cuotas de Leasing el Colegio de Contadores de Chile en el Boletín N° 22, manifiesta que Un "lease" es un contrato mediante el cual una persona (Lessor o arrendador), natural o jurídica, traspasa a otra (Lessee o Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico arrendataria), el derecho a usar un bien físico a cambio de alguna compensación, generalmente un pago periódico y por un tiempo determinado, al término del cual el arrendatario tiene la opción de comprar el bien, renovar el contrato o devolver el bien. Se distingue entre Leasing operativo y Leasing financiero. Por una parte el Leasing Operacional es una modalidad contractual de comercialización por la cual una empresa, generalmente fabricante o proveedora, se obliga ceder temporalmente a una empresa arrendataria, el uso de un determinado bien, a cambio de una renta periódica, como contraprestación. Estos contratos generalmente vienen acompañados de servicios adicionales como: mantenimiento, reparación y asistencia técnica, etc, existiendo consenso tanto en la doctrina como en la jurisprudencia de que en estos casos se trata de un contrato de arrendamiento siendo plenamente aplicables a su respecto las normas propias de dicho tipo contractual. Por su parte el Leasing Financiero consiste, en términos propiamente jurídicos, en una operación en que se conjugan diversos actos y contratos interdependientes, vinculados y coordinados para conseguir una finalidad de orden económico: el financiamiento. En estos casos la empresa de leasing actúa como mero intermediario financiero, obligándose a adquirir de un fabricante o proveedor determinado, bienes que el usuario ha elegido previamente, como contraprestación a una suma de dinero pactada para su uso y disfrute durante cierto tiempo, durante el cual el leasing es irrevocable, (solo excepcionalmente la empresa de leasing puede ponerle término a la operación, cuando el usuario no cumpla su obligación de pagar las cuotas) quedando todos los gastos y riesgo a cargo del usuario, en este sentido la empresa de leasing se desliga de todo aquello que no tenga que ver con el negocio financiero, y de toda responsabilidad frente al bien, obligando al usuario por ejemplo, a renunciar a sus acciones de saneamiento. Tratándose del leasing “financiero o de intermediación” el arrendador será siempre una empresa financiera cuyo objeto es la intermediación de dinero mediante el contrato de leasing; y su actividad se traduce en captar dinero y colocarlo por la vía de dar en arrendamiento un determinado bien que el cliente requiere para su uso. En ese contexto, el leasing financiero es estrictamente una obligación de dinero, entendiendo por tal aquella en que el objeto debido es una suma de dinero, por lo mismo, el que la asume debe dar o restituir dinero. Que si bien el contrato de leasing, al no encontrarse definido en el ordenamiento jurídico ha sido asimilado a un arrendamiento de bienes con opción de compra, no es menos cierto que, Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico atendido sus fines, puede tratarse igualmente de una figura que tiene por objeto la prestación de un servicio financiero, a través del cual el arrendatario obtiene el financiamiento para la adquisición de maquinarias, vehículos u otros bienes muebles o inmuebles, como en el caso de autos. Desde esta perspectiva, el leasing financiero es una obligación de dinero, al que no pueden serle ajenas las normas y principios que el ordenamiento jurídico prevé para esa categoría de obligaciones. En consecuencia, dado que en la especie se trata de cuotas desembolsadas con ocasión de una operación de Leasing financiero, en que se adquirieron una serie de Lotes o sitios eriazos con el solo objeto de destinarlos a la realización de proyectos inmobiliarios, pagándose en forma anticipada gran parte de la cuota correspondiente al ejercicio de la opción de compra, que dichos bienes no fueron utilizados por la empresa para su funcionamiento habitual sino que pasaron a formar parte de su activo realizable o existencia, esto es, aquellos bienes poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, solo cabe concluir que dichas cuotas forman parte del costo directo de producción de la empresa reclamable, razón por la cual se encuentran regulados por el artículo 30 de la ley de la Renta, debiendo descontarse al momento en que se efectúe la venta de los inmuebles a los que acceden. Que en la especie no se le está negando a la contribuyente la posibilidad de descontar los desembolsos efectuados en el pago de los Leasing analizados, sino que se le señala el momento en que dichos descuentos deben efectuarse ello, de conformidad a la legislación vigente, principios contables generalmente aceptados e instrucciones impartidas sobre la materia, que en definitiva imponen a todo contribuyente la obligación de definir correctamente sus costos y gastos, teniendo además siempre presente que tanto los costos como los gastos deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias. Lo anterior no resulta antojadizo o irrelevante, puesto que determina la real situación financiera y tributaria de un contribuyente en un período determinado, lo que además se ve influido por las tasas de impuesto vigentes, las utilidades o pérdidas del ejercicio o de los ejercicios anteriores y futuros, y por sobre todo, la incorrecta calificación de un desembolso posibilita que el mismo pueda ser descontado en un período como gasto y en ejercicios posteriores como costo, o viceversa, lo que resultaría muy difícil de detectar en un proceso de fiscalización en que Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. 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Ahora bien, si efectivamente ello hubiere acontecido, la ley le otorga la posibilidad al contribuyente de corregir los errores en que, de buena fe, hubiere incurrido al determinar su Renta Líquida Imponible, en virtud de lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario. Que, en consecuencia, se concluye que efectivamente al momento de determinar su Renta Líquida Efectiva respecto a los años tributarios 2011 y 2012, la reclamante incurrió en un error al descontar como gastos del ejercicio las cuotas de Leasing que formaban parte del costo directo de los bienes por ella producidos, correspondiendo que dichas cuotas sean descontadas, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley de la Renta, al momento que se produzca la venta de los inmuebles respectivos. DECIMO: Que, habiéndose determinado los hechos y el marco normativo en que se circunscribe la controversia, los que resultaban indispensables de analizar en forma previa, corresponde finalmente determinar si procede dejar sin efecto a las Liquidaciones en aquello reclamado, por haberse amparado la reclamante a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, para lo cual habrá de determinarse cuál era el criterio vigente instruido por el Servicio de Impuestos Internos sobre el tratamiento tributario que debe darse al pago de cuotas de leasing, en relación a la naturaleza y destino de los distintos bienes que se adquieran, arrienden o financien mediante este mecanismo a cuyo respecto cabe señalar: Que la reclamante señala que el Servicio de Impuestos Internos, en los años en que se produjeron las operaciones cuestionadas, habría emitido una serie de instrucciones en que habría cambiado de criterio señalando que el tratamiento tributario que debe darse a las cuotas de Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico contratos de Leasing en caso de arrendamientos con opción de compra sobre inmuebles es gasto y no costo como se habría señalado anteriormente y que en base a dichas instrucciones determinó su Renta Líquida Imponible que el mismo Órgano ahora cuestiona. Se ampara la reclamante específicamente, en los oficios N° 1871-2006 y 3338-2009. Que por su parte, el SII señala que en ningún momento se ha efectuado un cambio de criterio en relación a la forma de calificar las cuotas de Leasing o arrendamientos con opción de compra sobre inmuebles, y que los oficios que cita la contribuyente, además de referirse a una situación distint,a dejan claro que todo contribuyente debe determinar su Renta Líquida Imponible de conformidad a lo dispuesto en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, para lo cual debe ceñirse, a fin de calificar correctamente sus cuentas, al principio tributario contable que impone la debida correlación que debe existir entre los desembolsos y los ingresos que ellos generan. Que el artículo 26 del Código Tributario, en lo pertinente dispone: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.” Por su parte el Oficio 1871-2006: se refiere al tratamiento tributario que debe darse en caso de arrendamientos con opción de compra sobre inmuebles, planteándose 3 hipótesis: a) Bien raíz con construcciones existentes; b) Bien raíz con construcciones, respecto a las cuales el arrendatario realizará mejoras; y, c) Bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría nuevas construcciones. Cabe señalar que el referido oficio no menciona el giro de la empresa consultante. En relación a la tercera hipótesis el SII concluyó en dicha oportunidad “En consecuencia, los desembolsos en que incurra el contribuyente de un contrato de leasing en construcciones nuevas, en la medida que se cumpla con lo anteriormente indicado, tal inversión no será calificada como bien del activo inmovilizado, pasando a constituir un costo diferido, sujeto a amortización considerando para tal efecto el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes, teniendo presente lo señalado en N° 3 precedente, Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico especialmente que para la deducción de los costos y gastos de los referidos ingresos brutos, dichas partidas, además, de cumplir con todos los requisitos que exigen las normas legales que las regulan, en la especie los artículo 30 y 31 de la ley del ramo, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley, sin la posibilidad de postergar el pago de los impuestos a los ejercicios siguientes, situación que no se ajustaría con el ordenamiento jurídico que reglamenta el sistema tributario de la Ley de la Renta. Bajo este principio, es totalmente válido que en algunas situaciones el plazo de recuperación de la inversión sea mayor al contemplado en los N° 5 y 9 del artículo 31 de la Ley de la Renta, sin embargo, debe tenerse presente que dicha inversión no se califica como un bien del activo inmovilizado ni de un gasto de organización y puesta en marcha, sino que de un costo diferido. En cuanto al tratamiento tributario aplicable a las cuotas pagadas por arriendo de leasing sobre un bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría nuevas construcciones, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta en la medida que se cumpla lo indicado en el N° 3 precedente, confirmando lo expuesto en su presentación respecto de esta situación. Oficio 3338-2009: Tratamiento tributario de contrato de Leasing sobre un bien raíz sin construcciones. Dicho oficio se emitió con ocasión de la consulta formulada por un contribuyente que deseaba realizar una importante inversión en el rubro de la maquinaria de movimientos de tierra, para lo cual arrendaría un terreno con opción de compra a fin de realizar una construcción de gran envergadura adecuada para el almacenamiento y manejo de la maquinaria que utilizaría para realizar su giro. En este sentido y en relación a las cuotas de Leasing señala: “En cuanto al tratamiento tributario aplicable a las cuotas de arriendo pagadas por el contrato de leasing sobre un bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría nuevas construcciones, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumpla con los requisitos copulativos establecidos para tal efecto, conforme se detalla en Oficio N°1.871, de 2006. Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico Agrega posteriormente el referido oficio “Respecto del tratamiento tributario que debe darse al pago de una cuota inicial de arrendamiento, representativa de un 20% del total de las cuotas de arrendamiento, cabe señalar que dicha cantidad corresponde al pago anticipado de las rentas de arrendamiento del inmueble objeto del contrato, y en tal sentido se encuentra sujeto a amortización en el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes, dado que tales desembolsos deben guardar una debida correlación con los ingresos que le generan al contribuyente, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley.” Del tenor de los Oficios 1871-2006 y 3338-2009, se advierte que instruye de manera general el tratamiento que debe darse a las cuotas de Leasing en que incurre un contribuyente, estableciéndose en ambos oficios que las cuotas pagadas de los contratos de leasing se consideran como un gasto deducible para los efectos de la determinación de la RLI, en la medida que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR, se trate de bienes destinados al giro del negocio y sean necesarios para producir la renta, debiendo en todo caso determinarse la Renta Líquida Imponible en base al mecanismo contemplado en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, teniendo para ello presente que tales desembolsos deben guardar una debida correlación con los ingresos que le generarán al contribuyente. Que a este respecto cabe señalar que en el caso de empresas inmobiliarias y constructora, y tal como como se analizara en el considerando anterior, el Servicio de Impuestos Internos ha sido consistente en señalar que el valor de un terreno eriazo que se pretende adquirir, utilizando para ello un servicio de financiamiento a través del Leasing va incorporarse, en definitiva al inmueble que se construya para ser vendido, de modo tal que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley de la Renta las cuotas del precio de ese leasing, forman parte del costo directo de lo que se construye y como tal debe ser descontado en el período en que se genere la venta. Lo anterior permite establecer que los Oficios N° 1871-2006 y 3338-2009, en primer término no establecen ningún cambio de criterio en cuanto al tratamiento tributario que debe darse a las cuotas de Leasing, sino que confirman el criterio general y sistemático impartido por el Órgano Fiscalizador en cuanto a que todo contribuyente debe determinar su Renta Líquida Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico Imponible de conformidad a lo dispuesto en los artículos 29 a 33 del Ley de la Renta, haciendo una clara distinción entre los costos asociados a los bienes que produce o destina a la venta y los gastos que dicen relación principalmente con la administración y funcionamiento de la empresa, los que se deben descontar de la renta bruta de conformidad a lo dispuesto en los artículos 30 y 31 de la LIR, normas que a su vez se ajustan al principio contable generalmente aceptado en cuanto a que la afectación del resultado tributario por los desembolsos que efectúe una empresa deben guardar una debida correlación con los ingresos que le generan o le generarán al contribuyente. Que, asimismo y en forma específica en el caso de las empresas inmobiliarias y constructoras, el SII ha instruido con total claridad que en la medida que las cuotas de Leasing accedan a un terreno eriazo en el cual la empresa desarrollará su proyecto inmobiliario, corresponde que las cuotas sean descontadas como costo directo del proyecto inmobiliario respectivo. En esas circunstancias, se concluye por esta sentenciadora que en la especie no concurre, a favor de la contribuyente, la prohibición de cobro retroactivo contenida en el artículo 26 del Código Tributario, de modo tal que se rechazará igualmente en este punto el reclamo interpuesto. DÉCIMO PRIMERO: Que, de conformidad a los antecedentes de autos, a las disposiciones legales y reglamentarias sobre la materia, las probanzas aportadas por las partes y los razonamientos contenidos en los considerandos precedentes, procede que este Tribunal rechace tanto la petición principal como la petición subsidiaria del reclamo deducido por la litigante, de acuerdo a lo establecido en los considerandos Noveno y Décimo, confirmando en todas sus partes lo obrado por el Organismo Fiscalizador a estos respectos. VISTOS, además, lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario; artículo 170 del Código de Procedimiento Civil y Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N°20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. RESUELVO: NO HA LUGAR al reclamo interpuesto con fecha 17 de noviembre de 2014; Documento firmado electrónicamente por don/ña Dora Luisa Bastía Santander, el 22-03-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación cfbb1d82-5d8a-4450-96f1-a01b4d41633a Timbre Electrónico CONFÍRMANSE en todas sus partes las Liquidaciones Nos 209 a 211, de fecha 25.07.2014, emitidas por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos. DECLÁRASE que cada parte pagará sus costas. NOTIFÍQUESE por carta certificada a don José Antonio Yazigi Puelma, en representación de INMOBILIARIA GAMA S.A. y mediante su publicación en el sitio de internet del Tribunal, al Servicio de Impuestos Internos: y, DÉSE aviso a las partes, mediante correo electrónico registrado para tales efectos, del hecho de haberse dictado sentencia definitiva. RUC: 14-9-0001998-0 RIT: GR-17-00169-2014 REGÍSTRESE Y ARCHÍVESE EN SU OPORTUNIDAD. Dictada por doña DORA BASTÍA SANTANDER, Juez Titular del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autorizada por don ALVARO GOMEZ FUENTES, Secretario Titular del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Dora Luisa Bastía Sa