Reclamo tributario: liquidación

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACA RUC 15-9-0001668-6 RIT GR-02-00033-2015 CÉSAR ZUMARAN GUERRERO RUT 12.043.567-1 MANUELA GUERRERO BERMUDEZ RUT 4.762.388-K HUMBERTO ZUMARAN PORRA RUT 5.056.615-3 VALESKA ZUMARAN GUERRERO RUT 8.323.996-4 Iquique, veintidós de abril del dos mil dieciséis. VISTOS: A.- CAUSA RUC 15-9-0001668-6, RIT GR-02-00033-2015: A fs. 1 comparece don RICARDO CELAYA BASTIDAS, abogado, cédula de identidad N°10.666.128-6, en representación de CÉSAR ZUMARAN GUERRERO, ingeniero comercial, cédula nacional de identidad número 12.043.567-1, conforme a escritura pública de mandato judicial que acompaña, ambos domiciliados en calle Bolívar N°354, oficina 801-802, quien señala que de acuerdo a lo establecido en el artículo 123° y siguientes del Código Tributario, reclama en contra de la Liquidación N°89, de fecha de 28 de Agosto del año 2015, notificada por cédula en la misma fecha, a fin de que en mérito de las consideraciones que se exponen a continuación, se deje sin efecto en todo o parte atendido el mérito del proceso, con costas. I.- ANTECEDENTES: De acuerdo a las instrucciones impartidas para el Programa denominado “Auditoria a Colegios Subvencionados”, el SERVICIO DE 1 Timbre Electrónico IMPUESTOS INTERNOS (“SII”) notificó la Citación N°24, de 30 de abril del año 2014, a la empresa SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, RUT N°78.658.540-6, de la cual don HUMBERTO ZUMARAN PORRA fue socio hasta el 2 de septiembre del año 2012. Atendido a que la empresa de la cual su representado fue socio no dio respuesta a la Citación N°24, con fecha 31 de julio del año 2014 se procedió a notificar a la sociedad individualizada las Liquidaciones N°201 a 203 dentro de las que se incluyen conceptos que -a juicio del SII-, afectarían la determinación de los impuestos personales de su representado. Consecuencia de lo anterior, mediante citación de fecha 30 de abril del año 2015, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS le cuestionó a su mandante tanto la efectividad de algunas operaciones y requisitos del gasto para que sea aceptado tributariamente, como así también el propósito educacional de cada uno de los servicios descritos en las facturas recibidas. Con fecha de 25 de Junio del año 2015 su mandante procedió a responder la citación practicada, acompañando un total de 616 documentos que demuestran la efectividad de aquello que SERVICIO pretende desconocer. Así las cosas, con fecha de 14 de Julio del presente año, actuando en representación de su mandante, solicitó al SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, representado por su Director Regional don RÓMULO GÓMEZ SEPÚLVEDA, que procediera a certificar ciertos hechos dentro del plazo de 24 horas conforme dispone la Ley N°19.880, en su artículo 24°, en relación con lo dispuesto en el Código Tributario en su artículo 8° bis, N°s 5 y 6, solicitud respecto 2 Timbre Electrónico de la cual no se obtuvo respuesta alguna. En consecuencia, ante la falta de respuesta del órgano administrativo, lo que a su representado como contribuyente afectado en sus derechos le correspondió efectuar, fue deducir el correspondiente reclamo de vulneración de derechos por no haber existido respuesta a la solicitud efectuada por su mandante, solicitud que consistió en la certificación del ente administrativo de los siguientes hechos: i. Que su representado fue socio de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA., RUT N°78.658.540-6, hasta el día 2 de Septiembre del año 2012. ii. Que a su representado se le pretende gravar con Impuesto Global Complementario como consecuencia de retiros provenientes de facturas contabilizadas hace alrededor de 3 años que, a juicio de ese SERVICIO, no se encuentra acreditado el propósito educacional de éstas ni la efectividad de la operación. iii. Que la pretensión del SERVICIO de gravar con dichos impuestos a su representado surge a raíz de que los actuales socios de la SOCIEDAD CEVA LTDA. no dieron respuesta a la Citación N°24, lo que originó la notificación de las Liquidaciones N°201 a 203, de fecha de 31 de Julio del año 2014. iv. Que las Liquidaciones practicadas a la sociedad, respecto de la cual su representado no es socio desde el mes de Septiembre del año 2012, no señala que los gastos originados por las 3 Timbre Electrónico cuentas contables de resultado de pérdida “Asesorías Externas” y “Aseo y Mantención”, hayan rebajado la RLI1 de la SOCIEDAD CEVA LIMITADA. v. Que a pesar de no haber sido dichos gastos contemplados dentro de las liquidaciones notificadas a la sociedad individualizada como agregado a la RLI de Primera Categoría de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA, la citación N°21 practicada a su representado sí contempla dichas partidas, signadas bajo las letras “A” y “B”, caracterizándolos como “gastos rechazados”. vi. Que se ha visto afectado el derecho establecido en favor de su representado en el sentido de que ningún contribuyente se encuentra obligado a aportar antecedentes que no correspondan al procedimiento, siendo que -en la especie-, debió acompañar antecedentes por una citación que carece de fundamento. vii. Que el artículo 21° de la Ley de la Renta (LIR)2, vigente a la fecha señalada por el SERVICIO, requiere para gravar con Impuesto Único de Primera Categoría a una tasa de 35% (sic), que las partidas que representan o constituyen gastos, hayan disminuido la Renta Líquida de Primera Categoría. En consecuencia, la certificación que se solicitó, tenía por objeto otorgar certeza a quien representa, respecto del cumplimiento íntegro de las normas y de los hechos en los cuales éstas se aplican, respecto del proceso de liquidación que se inició en contra de la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, de la cual 1 Renta Líquida Imponible; en adelante solo RLI 2 Ley de la Renta DL 824, en adelante solo LIR. 4 Timbre Electrónico su mandante dejó de ser socio en Septiembre del año 2012 resultando -a su juicio- , improcedente cualquier obligación tributaria por parte de la empresa, que se pretenda atribuir a don CÉSAR ZUMARAN GUERRERO. La certeza respecto de tales situaciones, adquiere razonable importancia para la sociedad y sus socios considerando la significativa cantidad a que asciende el impuesto de que se pretende enterar en arcas fiscales. Asimismo, tal como consta en respuesta a la citación notificada a quien representa, se dispuso a prevenir y señalar que las cuentas que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS estimó como no acreditadas e insuficientes para que dicho gasto sea aceptado tributariamente, sin lograrse probar el propósito educacional de los servicios descritos en las facturas recibidas, siendo que -como se señaló-, su representado dejó de ser socio de CEVA LIMITADA el 2 de Septiembre del año 2012, es que estima como absolutamente infundado el proceso administrativo de citación iniciado en contra de su representado. Lo que es aún más grave, es que dichos gastos que el SERVICIO injustamente pretende objetar no fueron agregados a la RLI de la sociedad antes individualizada, ni dichos conceptos fueron observados en el acto administrativo que dio origen la presente citación practicada a su mandante, como lo son las Liquidaciones N°201 a 2013 de fecha de 31 de Julio de 2014, por lo que las objeciones que ahora el SERVICIO pretende atribuir no tienen asidero ni base legal alguna. 5 Timbre Electrónico En efecto, se desconoce si esta falta de reconocimiento o certificación obedece a que el SERVICIO considera que los gastos no se originaron en la realidad, lo que supone haber sido dicho ente engañado por su parte, cuestión de suyo grave o que -al contrario-, dichos gastos sí se originaron, y se acreditó tanto su origen como su propósito educacional, lo que correspondería desistir de este proceso que su representado ha sido injustificablemente requerido. En efecto, mediante la gran cantidad de documentos acompañados y constando la falta de respuesta a la solicitud de certificación de quien representa, podemos desprender que al SERVICIO le ha constado que los gastos sí se originaron; que éstos tuvieron por finalidad un propósito netamente educacional; es decir, no existe un hecho asociado que implique que su mandante sea objeto de un proceso de fiscalización por dichos conceptos. En consecuencia, pareciera que el SERVICIO pretende dividir el valor jurídico de un acto administrativo, pretendiendo que se paguen impuestos que en la especie no corresponden, los que no encuentran sustento en un acto administrativo legal que lo permita sostener y validar. Hasta ahora nada de eso ha ocurrido, no obstante que -en los hechos-, se ha procedido como si éste acto precedente no existiere. Así las cosas, si un acto administrativo anterior, como lo fue la Liquidación N°201 a 203, de fecha de 31 de Julio del año 2014, practicada a la SOCIEDAD CEVA LTDA. no señaló, objetó ni observó los gastos cuyo propósito educacional es ineludible, afirmando dicho acto administrativo “que no procede efectuar ajuste alguno por este concepto en la presente Liquidación, toda vez que 6 Timbre Electrónico Ud. ha agregado a su RLI la totalidad de los gastos del período”, es que no puede ahora desconocer dicha situación fáctica afectando el derecho de su representado, pretendiendo actuar con total arbitrio en cada uno de los actos administrativos que dicho órgano lleva a cabo, alejándose de todo procedimiento establecido por Ley para estos casos. Así, con fecha de 11 de Septiembre del presente año, este Tribunal dicta sentencia definitiva rechazando su solicitud de certificación, la cual fue notificada por carta certificada con fecha de 15 de Septiembre del mismo mes y año. Así las cosas, con fecha 28 de Agosto del año 2015, se emite a su representado la Liquidación N°89, por medio de la cual el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS estima que su mandante no ha enterado en arcas fiscales la suma total que debió enterar por dichos conceptos, procediendo a cuantificarle dichas diferencias mediante la liquidación indicada, para lo cual se basó en los siguientes conceptos: a.- Concepto A, contenido en la Liquidación N°89: Este concepto objeta a su mandante la “cuenta contable de resultado “Asesorías Externas”, la cual registra un saldo ascendente a $326.530.396, cifra compuesta por facturas que la empresa TAYKA le ha emitido a SOC. EDUCACIONAL CEVA LTDA. A juicio de ese SERVICIO, la empresa no aportó antecedentes que demuestren la efectividad de la operación y requisitos del gasto para que sea aceptado tributariamente según los artículos 21° del Código Tributario y 31° de la 7 Timbre Electrónico LIR, por lo que dichas cantidades fueron consideradas gastos rechazados conforme al artículo 33°, N°1, letra g), de la misma Ley. Sin perjuicio de lo señalado anteriormente por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS en cuanto a que el monto de la cuenta “Asesorías Externas” ascendería a la suma de $326.530.396, el ente administrativo, -de oficio-, determinó que ciertos anticipos de pago a proveedores se produjeron durante el año 2010, por lo que aplicando las reglas de prescripción de 3 años, según dispone el artículo 200° del Código Tributario, quedando en definitiva como monto a considerarse como gasto rechazado, según lo expuesto precedentemente, la suma de $258.960.835.- cifra que –repetimos-, fue considerada por el propio SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS como prescritas, por corresponder a pagos realizados durante el año 2010; es decir, más allá de los 3 años que la norma ordena. Sin embargo, conforme se alegará en el capítulo correspondiente, el SERVICIO omitió considerar que la factura N°16, emitida por TAYKA SPA a la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, corresponde al año 2010, la cual -en consecuencia-, debe asimismo ser considerada como prescrita por exceder del plazo de 3 años que señala el artículo 200° del Código Tributario. b.- Concepto B, contenido en la Liquidación N°89: El presente concepto esgrimido por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS se refiere a la cuenta de “Aseo y Mantención”, la cual registra un saldo ascendente a $172.270.001, el cual corresponde en parte a facturas que la empresa SOC. EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA. ha emitido a SOC. EDUCAC. 8 Timbre Electrónico CEVA LTDA. Las facturas indican en la descripción “Por prestación de servicios año 2010, según contrato” y “Por prestación de Servicios Diciembre año 2011”. A juicio de ese SERVICIO, la empresa no aportó antecedentes que demuestren la efectividad de la operación y requisitos del gasto para que sea aceptado tributariamente según los artículos 21° del Código Tributario y 31° de la LIR, por lo que dichas cantidades fueron consideradas gastos rechazados conforme al artículo 33°, N°1, letra g), de la misma Ley. Asimismo, en el capítulo correspondiente, se evidenciará la prescripción que el Tribunal debe dictar respecto de las facturas que conforman el monto calculado por el SERVICIO por esos conceptos. Así las cosas, y ya dando por establecidos los hechos de ese reclamo tributario, procede a desvirtuar los argumentos expuestos por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, los que implican acoger el presente reclamo tributario que interpone. II.- LA DEFENSA Y FUNDAMENTOS DEL RECLAMO. En el presente capítulo procede a desvirtuar los argumentos tenidos por el SERVICIO para Liquidar los impuestos cobrados a su mandante, los cuales se dividen en 2 títulos. En el primero evidencia que no corresponde que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS considere como gastos rechazados los montos contenidos en su liquidación notificada a su mandante, en tanto que en el segundo capítulo demostrará que los documentos aportados por esa parte en la respuesta de la citación cursada, no fueron considerados por el ente administrativo debiendo éstos haberse ponderado. 9 Timbre Electrónico A.- Improcedencia de considerarse como gastos rechazados las operaciones efectuadas por su mandante. El órgano fiscalizador objetó inicialmente en la citación cursada a su representado, en su calidad de antiguo socio de CEVA LIMITADA, la falta de acreditación del gasto de las cuentas “Asesorías Externas” por un monto de $326.530.396 y “Aseo y Mantención” por una cantidad de $172.270.001. Sin perjuicio de lo anterior, y tal como consta en tales reparos, estos montos no constituyeron agregados a la RLI de la sociedad antes individualizada según queda de manifiesto del contenido de las liquidaciones N°201 a 203. En efecto, bajo los conceptos F) y G) el propio SII señala que: […] Cabe señalar que no procede efectuar ajuste alguno por este concepto en la presente Liquidación, toda vez que Ud. ha agregado a su RLI la totalidad de los gastos del período […] De lo anterior se sigue -en consecuencia-, que la posición fiscal adolece de un error insalvable pues pretende, sin base legal y con infracción al derecho que a su representado le asiste como contribuyente en orden a: /i/ Eximir de aportar antecedentes que no correspondan al procedimiento, /ii/ El haber sido informado del estado del inicio y el estado de tramitación del procedimiento administrativo de que se trate e; /iii/ Informar acerca de la identidad de los funcionarios a cargo del procedimiento, entre otros. 10 Timbre Electrónico Se intenta gravar con el Impuesto Global Complementario gastos que, amén de ser efectivos y encontrarse relacionados con el proyecto educativo, se encuentran además debidamente respaldados de acuerdo a lo establecido en el artículo 31° de la LIR en relación con el artículo 5° del DFL N°2 del MINISTERIO DE EDUCACIÓN del año 1998, como se acredita con la abundante documentación que se acompaña en un otrosí de su presentación y que demuestran la estrecha vinculación de los servicios efectuados por las empresas TAYKA S.A. y ETOILE a la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, todos los cuales eran necesarios e imprescindibles para el desarrollo de las actividades de los tres establecimientos educacionales que dependían, a enero del año 2012, de ésta última cuando se encontraban bajo un solo sostenedor. En este sentido, y por aplicación del principio de especialidad consagrado en el artículo 2° del Código Tributario, prima el artículo 5° del D.F.L. N°2 de 1998 por sobre el artículo 31° de la LIR, en cuento prescribe que: […] "La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18°, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afecto a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta […] El presupuesto fáctico esgrimido por el SII es equivocado ya que no puede subsumirse dentro del impuesto de control contemplado en el artículo 21° de la LIR. Así, para afectar con el Impuesto Global Complementario los gastos que 11 Timbre Electrónico se encuentren en algunas de las condiciones que establece el artículo 21°, inciso tercero, de la LIR, vigente durante los ejercicios 2010 y 2011, requiere no sólo haber incurrido en un gasto o desembolso de aquellos que expresamente regula la norma en comento, sino que además -y más importante-, que el desembolso haya disminuido la RLI del contribuyente; es decir, de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA. Asimismo, importante es destacar que el propósito educacional de los actos y operaciones llevadas a cabo por la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, y que actualmente el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS pretende objetar a CEVA LIMITADA, nunca han fueron objetados ni cuestionados por el ente competente de aquella época, el MINISTERIO DE EDUCACIÓN a través de su Secretaría Regional Ministerial correspondiente, la cual, de conformidad a la Ley, era el órgano competente de velar que los sostenedores de establecimientos educacionales reconocidos oficialmente por el Estado se ajusten a las Leyes, Reglamentos que hayan sido dictados y para fiscalizar la legalidad del uso de los recursos de los establecimientos que reciban aporte estatal. Dicho lo anterior, conviene recalcar que el correspondiente SEREMI3 nunca cuestionó el destino de los montos que la SOCIEDAD CEVA LIMITADA recibió por conceptos de subvenciones, por lo que si no existe una objeción en los gastos recibidos por la empresa durante dichos años y -por ende-, se encuentra acreditado el propósito educacional de las operaciones llevadas a cabo, no corresponde que un tercero en esta relación (Como lo sería el SERVICIO DE 3 SEREMI, Secretario Regional Ministerial, en este caso de Educación. 12 Timbre Electrónico IMPUESTOS INTERNOS) entre el establecimiento educacional y el órgano competente para fiscalizar el propósito educacional de los montos entregados por conceptos de subvención que, como se dijo, correspondería en dicha época al MINISTERIO DE EDUCACIÓN, pretenda cuestionar gastos, amparado en que éstos no cumplen con el propósito educacional requerido ya que -como se dijo-, el órgano competente para determinar que un cierto gasto no cumple con el propósito educacional requerido, era -en esos años-, el MINISTERIO DE EDUCACIÓN, quien jamás cuestionó a CEVA LIMITADA por dichos gastos. En efecto, durante los años cuestionados por el SERVICIO, la SOCIEDAD CEVA LIMITADA presentó durante cada uno de dichos años la rendición de cuentas ante el MINISTERIO DE EDUCACIÓN, de los montos que le fueron entregados por conceptos de subvenciones, sin existir ningún registro, observación, inconsistencia u objeción, a que las subvenciones fueron aplicadas con fines netamente educacionales, obrando así conforme lo dispuesto en el artículo 5° del D.F.L. N°2 del MINISTERIO DE EDUCACIÓN del año 1998. A mayor abundamiento, mediante el sistema de rendición de cuenta, toda institución educacional se encuentra obligada por Ley a rendir cuenta de la forma en que se destinaron los recursos obtenidos vía subvención; lo que se hace es individualizar cada gasto que implicó un desembolso, con sus respaldos necesarios como por ejemplo boletas, facturas o cualquier otro documento exento o afecto, por lo que el propósito educacional ya se encuentra acreditado ante el órgano competente para ello, lo que no puede ser desconocido por ese SERVICIO. 13 Timbre Electrónico En este mismo orden de ideas, el D.F.L. N°2 del MINISTERIO DE EDUCACIÓN del año 1998, señala en sus artículos 2° y 5° lo que transcribe en su reclamo. Conforme a la norma citada, y como ya se explicó, CEVA LIMITADA anualmente presentaba su rendición de cuenta por los montos obtenidos vía subvención, los cuales nunca fueron objetados y observados por la autoridad competente, lo que implica el pleno cumplimiento a los fines educaciones que requiere la Ley vigente de dicha época. Asimismo, la referida sociedad nunca fue sancionada con multas según lo dispuesto en la letra a), del artículo 45°, ni tampoco fue objeto del procedimiento contemplado en el artículo 46° del mismo DFL N°2, por lo que mal podría señalarse que existió un alejamiento de los fines educacionales que deban ser acreditados por los montos obtenidos vía subvención, por lo que no existiendo una multa, sanción, suspensión de subvención ni menos aún un procedimiento sancionatorio en contra de la SOCIEDAD CEVA LIMITADA por dichos años, cumpliéndose en consecuencia a cabalidad los requisitos que dispone el DFL N°2 que contempla el destino que debe darse a los montos que se entregaron a los sostenedores vía subvención, existiendo una rendición de cuentas anual que jamás fue objetada u observada, dando así pleno cumplimiento al propósito educacional de los montos gastados, es que no corresponde que, en este momento, el SERVICIO pretenda exigirle a su mandante la acreditación de un fin o propósito que la SOCIEDAD CEVA LIMITADA ya ha rendido y acreditado ante el órgano competente para ello. 14 Timbre Electrónico En otro orden de ideas, y como ya se señaló anteriormente, el SERVICIO objetó inicialmente en la citación cursada a su representado, la falta de acreditación por parte de la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, del gasto de las cuentas “Asesorías Externas” por un monto de $326.530.396 y “Aseo y Mantención”, por una cantidad de $172.270.001. Sin perjuicio de lo anterior, y tal como consta en tales reparos, estos montos no constituyeron agregados a la RLI de la sociedad antes individualizada según queda de manifiesto del contenido de las Liquidaciones notificadas a la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, Ns° 201 a 203. En efecto, bajo los conceptos F) y G), el propio SII señala en liquidación cursada a su mandante que “no procede efectuar ajuste alguno por este concepto en la presente Liquidación, toda vez que Ud. ha agregado a su RLI la totalidad de los gastos del período”. En consecuencia, para afectar con el Impuesto Global Complementario los gastos que se encuentren en alguna de las condiciones que establece el artículo 21°, inciso tercero (sic), de la LIR vigente durante los ejercicios 2010 y 2011, requiere no sólo haber incurrido en un gasto o desembolso de aquellos que expresamente regula la norma en comento sino que, además y más importante, que el desembolso haya disminuido la RLI del contribuyente; es decir, de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, por lo que si ese gasto no cumple con los requisitos del artículo 5° del DFL N°2, del MINISTERIO DE EDUCACIÓN del año 1998, en relación con el artículo 31°, inciso I, y el artículo 33°, N°1, letra g), ambos de la LIR, no ha disminuido la renta líquida del contribuyente que soportó el desembolso en cuestión, por lo que desde ningún 15 Timbre Electrónico punto de vista se verifica el hecho gravado del artículo 21°, inciso III (sic), del mismo texto legal. En efecto, tratándose de una norma impositiva, la posibilidad de extender su aplicación a una determinada situación, exige que el ente fiscalizador identifique claramente cuál es el hecho generador descrito por la Ley, de modo de verificar su correspondencia con la materia controvertida. Sin embargo nada de lo que el SII debió hacer hizo, ya que no identificó las razones por las que esta disposición era aplicable a su representado. Tampoco individualizó en cuál de las hipótesis descritas por el antiguo artículo 21°, inciso III (sic), del DL 824 se enmarca la conducta de la sociedad reclamante. La Liquidación sólo hace alguna referencia a la existencia de los presupuestos de hecho contemplados en el artículo 33°, N°1, letra g), de la LIR; es decir, aquellas cantidades que no autoriza el artículo 31° o que se hayan deducido en exceso de los márgenes que establece la Ley o el Director Regional en su caso. La descripción que se hace tanto en la liquidación notificada a su mandante como en la Citación N°23, respecto de la situación fáctica que se viene analizando, no ha podido verificarse en la especie toda vez que la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA no rebajó el gasto por los conceptos signados bajo las letras “A” y “B”; por lo tanto, tales gastos no pudieron haber disminuido la Renta Líquida Imponible determinada al 31 de diciembre del año comercial 2010 y 2011, por lo que entonces, no correspondería en caso alguno considerarlos como gastos rechazados. En efecto, para que un desembolso puede asimilarse a alguna de las situaciones previstas en la LIR en los términos definidos por el legislador sólo es aplicable a aquellos que son constitutivos de la aplicación de presunciones 16 Timbre Electrónico de retiro por el uso o goce de ciertos bienes de la empresa, o bien, de los presupuestos contemplados en las letras b), c), f) y g), todos del artículo 33°, N°1, de la LIR, caso en el cual para que pueda presumirse retiradas tales cantidades de la empresa, éstos tienen que cumplir con las siguientes condiciones copulativas; a saber: a) que correspondan a retiros de especies, o b) a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. Dado el alcance y sentido del artículo 21° de la LIR, vigentes con anterioridad a la modificación introducida por la Ley N°20.630, las cantidades que se encontraban en situación de afectarse con el Impuesto Único de Primera categoría con tasa del 35% (sic) se limitan, únicamente a las partidas que representan o constituyen gastos -pero cuya deducción no son aceptados como tales- en la medida que hayan disminuido la Renta Líquida de Primera Categoría, siempre que se asimilen a los supuestos de hecho enumerados en las letras: b) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años, c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente. d) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inciso segundo del Nº 6 del artículo 31° o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones y al empresario individual o socios de sociedad de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa, uso o goce que 17 Timbre Electrónico no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el artículo 21° la presunción de derecho establecida en el literal iii), del inciso III de dicho artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inciso, condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y e) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31º o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso; todos del artículo 33°, N°1, del DL 824. En resumen, para que pueda aplicarse la referida norma de control no basta con que se califique una partida como un gasto no aceptado o deducido en exceso, toda vez cumplan con las siguientes condiciones: a) Que correspondan a retiros de especies, o b) Que correspondan a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. En el caso sub lite no han podido verificarse ninguno de estos supuestos por la sencilla razón que la partidas signadas bajo los conceptos de las letras “A” y “B” de la Liquidación, atendida su naturaleza, jamás podrían quedar comprendidos en la letra g), del artículo 33° N°1, en relación con el artículo 31° del DL N°824. 18 Timbre Electrónico Corrobora lo antes señalado, las instrucciones fijadas sobre la materia por el Director Nacional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS mediante Circular N°45, de 24 de octubre del año 1984, apartado II, letra a.1), en cuanto vuelve a insistir sobre la exigencia de que se trate de un retiro de especies o cantidad representativa de un desembolso de dinero efectivo, pero por otro lado -y más importante-, excluye la posibilidad de que algunas partidas se encuentren sometidas al artículo 21°, inciso III (sic), de la LIR, enumerando a modo meramente ejemplar y no taxativo entre otras: a las provisiones no aceptadas como gastos, depreciaciones por el agotamiento de substancias naturales, errores en el sistema de corrección monetaria establecido en el artículo 41° del DL N°824, mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes del activo inmovilizado, todos los cuales tienen, de conformidad con los artículo 19° a 23° del Código Civil, como denominador común, que no constituyen desembolsos sino que ajustes a la RLI. En este sentido, no habiéndose agregado a la RLI de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, el gasto por concepto de asesorías y mantenimiento, tal como lo reconoce el propio SII en las Liquidaciones N°201 a 203 emitidas a la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, la cual tiene directa relación con la presente Liquidación notificada a su mandante, es que no existe mérito para gravar esas cantidades con el Impuesto Global Complementario, ya que no disminuyeron la RLI, por lo que es total y absolutamente improcedente que actualmente se le pretenda considerar que dichos montos sean considerados como gastos rechazados, los cuales se atribuyen a supuestos retiros efectuados 19 Timbre Electrónico por quien representa, lo que se aleja de toda norma e interpretación efectuada por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS respecto a la materia. B.- Falta de ponderación de los documentos acompañados a la citación. Con ocasión de la citación cursada a su mandante, quien dejó de ser socio de la SOCIEDAD CEVA LIMITADA en septiembre del año 2012, se enteró encontrarse siendo objeto de un proceso de fiscalización por parte del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. En consecuencia, para entender el rubro en que su representado ejercía, primeramente señala que durante el año comercial 2010, la administración de CEVA LIMITADA decidió buscar algún proveedor de los servicios descritos que le permitieran tener un apoyo en tareas que fueren estrictamente necesarias para llevar a cabo los fines educacionales que CEVA LIMITADA debía cumplir por el hecho de recibir subvenciones, y por pretender cumplir con el íntegro desarrollo de los alumnos que formaban parte de dicho establecimiento. Por lo mismo, contrató con fecha 16 de agosto de 2010 a la SOCIEDAD TAYKA S.P.A., para que le prestara los servicios necesarios para el normal funcionamiento de cualquier institución y que actualmente el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS pretende desconocer; servicios que comprendían tres establecimientos educacionales, los cuales eran ACADEMIA IQUIQUE sede Bulnes, ALTO HOSPICIO y ACADEMIN. 20 Timbre Electrónico Esto les permitió mejorar ostensiblemente en todos sus resultados y - sobre todo-, optimizar recursos humanos para poder destinarlos a sus fines educativos. Los excelentes servicios que les prestó TAYKA se validaron totalmente cuando les asistieron en todo el proceso que significó la crisis educacional que vivió el país durante el año 2011. A modo ejemplar, en dicha oportunidad, los apoderados de la sede de Alto Hospicio se “tomaron” la sede y la mantuvieron cerrada a los estudiantes 40 días. Durante este período se le efectuaron daños materiales al colegio y obviamente un menoscabo a la comunidad educacional. Lidiar con esta circunstancia, con los apoderados, los alumnos, el personal, la coordinación de la edificación que hubo que construir para que los apoderados depusieran el paro (fue la pretensión innegociable que hicieron), la autoridad educacional, en un tiempo acotado hubiese sido imposible sin la asesoría y asistencia de TAYKA y todo el equipo que lo compone. También, durante el proceso de las distintas reformas sufridas por el sistema de educación particular subvencionada a partir de la Ley General de Educación, particularmente el Decreto N°315, del MINISTERIO DE EDUCACIÓN, publicado el año 2011, hubo que realizar una serie de acomodaciones y cumplimientos cuyo análisis, alcances, diseño e implementación fue realizado con la asesoría de TAYKA. Esto era particularmente relevante ya que dicho Decreto 21 Timbre Electrónico reglamenta los requisitos de adquisición, mantención y pérdida del reconocimiento del Estado para poder funcionar como colegio particular subvencionado. Asimismo, a mayor abundamiento, hace presente lo igualmente esencial de los servicios que prestó la SOCIEDAD ETOILE LIMITADA a la SOCIEDAD CEVA LIMITADA durante los Años Tributarios (AT)4 que el SII cuestiona. El contrato que vincula a las partes es de absoluta prioridad para esta última. En virtud de éste, ETOILE LIMITADA se obligaba a mantener en óptimas condiciones las instalaciones y construcciones de los establecimientos, lo que en definitiva permite tener locaciones que cumplan con los estándares que sus estudiantes, docentes y personal de apoyo al giro merecen. En definitiva, los contratos suscritos le permitieron mantener, mejorar, optimizar y construir instalaciones en que los numerosos alumnos se desenvolvían, por lo que no comprende que dichos conceptos sean objeto de controversia con el SERVICIO. Así, como se dijo anteriormente, esa parte procedió a acompañar, en su respuesta a la citación, la totalidad de 616 documentos que acreditaban tanto la efectividad de las operaciones llevadas a cabo como así también el propósito educacional que dichos documentos respaldaban. Sin embargo, el SERVICIO procedió a rechazar los antecedentes aportados en principio, debido a que dichos documentos consistían en solo copias simples de facturas y contratos, por lo cual para ellos no eran fidedignos, descartando de plano reconocerle su valor a éstos, lo que no cuenta con asidero 4 Años Tributarios; en adelante solo AT conforme al artículo 2°, N° 9 de la LIR. 22 Timbre Electrónico legal alguno. En efecto, el artículo 17° del Código Tributario, artículo que se refiere a la contabilidad fidedigna, la cual ha sido objetada por el SERVICIO, en párrafo alguno ordena que los contribuyentes deban acompañar la totalidad de los documentos originales, sino que lo que predica la norma es que todo contribuyente deberá acreditar la renta efectiva mediante contabilidad fidedigna, dentro de lo cual, sin duda alguna, se entienden los documentos aportados por esa parte con ocasión de la respuesta a la citación cursada. Por lo mismo, no puede el SERVICIO estimar como no fidedignas las copias de las facturas, boletas, contratos y otros documentos aportados, por lo que corresponde que dichos documentos hubieren sido tenidos en cuenta ya que son fidedignos, verídicos y con pleno valor legal y probatorio. Corrobora lo señalado lo dispuesto en el artículo 21° del Código Tributario que transcribe en sus descargos. En consecuencia, conforme a los artículos señalados, queda en evidencia lo fidedigno de los documentos aportados al proceso de citación en que su mandante fue notificada, siendo dichos medios de prueba necesarios para acreditar lo que esa parte señaló en su respuesta a la citación. Asimismo, el SERVICIO no puede obviar la verosimilitud de dichos documentos, y definirlos como “no fidedignos” por el simple hecho de ser los documentos acompañados una copia que acreditan la verdad de las declaraciones que se formularon. Por lo mismo, al exigir el artículo 21° del referido cuerpo legal, la obligación del contribuyente de probar la veracidad de sus declaraciones, y su naturaleza, es tal cual como procedió esta parte. Lo anterior se encuentra refrendado tanto por el Código Tributario, como por la circular N°8, del 7 de Febrero del año 2000, que en 23 Timbre Electrónico caso alguno estima que las copias aportadas a un proceso de fiscalización son considerados como documentos no fidedignos, permitiendo en consecuencia al SERVICIO liquidar un impuesto sin tomar en consideración ninguno de los 616 documentos que esta parte acompañó en su citación. Por último, procede a desvirtuar y rechazar por completo lo señalado por el SERVICIO en su liquidación notificada a esa parte, en orden a que con motivo del reclamo a la liquidación de impuestos interpuesta por la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, el Tribunal Tributario y Aduanero competente procedió a solicitar a su mandante acompañar la documentación que contaba en su poder, en su calidad de antiguos propietarios de la sociedad liquidada. Al respecto, a esa parte no le fue posible contar en tan breve espacio de tiempo con tal documentación, lo que generó que en dicho momento no pudo ser acompañada toda la documentación que los propietarios de la SOCIEDAD CEVA LIMITADA requerían. Por ende, lo anterior no amerita considerar a esa parte como prestadora de una declaración falsa a un Tribunal de la República como el SERVICIO determina a contrario sensu, haciendo una errónea analogía de los hechos sucedidos. En efecto, su mandante procedió a la venta de una sociedad en el año 2012; esta parte, dos años después, se encontró sorprendida por la notificación cursada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Tarapacá de acompañar la magnitud y volumen de la documentación requerida, lo que en la especie significó no contar con aquellos documentos. Así, el hecho de poder haber acompañado la gran cantidad de documentación a la citación cursada a esa parte, fue la culminación de un trabajo 24 Timbre Electrónico de meses en que se debió indagar, recabar y recopilar mucha información que se encontraba dispersa, sin haber logrado encontrar la cabalidad de la información que fue objeto de un arduo trabajo para poder acompañarla al proceso de citación del cual fue objeto. III.- OTROS CONCEPTOS OBJETADOS POR EL SERVICIO Y NUESTROS DESCARGOS. El SERVICIO señala que -a su juicio-, no se lograba acreditar la efectividad de la operación ni la finalidad educacional de los servicios contratados de acuerdo a los documentos aportados a la citación notificada a su mandante, los cuales son idénticos a los contenidos en la Liquidación emitida a su representado en su carácter de antiguo socio de CEVA LIMITADA, los cuales a continuación procede a desvirtuar respecto de cada una de las objeciones que se le efectuaron a su representado tanto en la citación, como en la Liquidación de Impuestos N°89 de fecha de 28 de Agosto del año 2015: A.- Para el concepto A. 1) Fotocopia de facturas de proveedores y Boletas de Honorarios recibidas de la empresa TAYKA SPA. Según verificación de estos documentos electrónicos por parte del SII, verificación que alcanzó un 85% del universo aportado por este concepto, el ente administrativo estimó que los documentos aportados no acreditaban la efectividad de la operación ni su propósito educacional ya que las facturas no indican el propósito de éstas. Asimismo las boletas de honorarios emitidas por don HECTOR VALDES VELOZ, las cuales se acompañaron en esa instancia, son 25 Timbre Electrónico desconocidas por el SII por dirigir el Sr. VALDÉS sus funciones pedagógicas y curriculares en el COLEGIO ACADEMIA IQUIQUE, colegio el cual no era controlado por CEVA LTDA. Asimismo, además de desconocer estas asesorías, el SERVICIO objeta otras asesorías de capacitación, implementación de sistemas, etc., ya que no se aclara con dichos documentos la efectividad de dichos gastos incurridos por TAYKA SPA. 2) Fotocopia de contrato y Anexo de contrato de Prestación de servicios profesionales entre SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. y TAYKA SPA (Fotocopia de instrumento privado): El SERVICIO estima que conforme al anexo de contrato, los servicios que TAYKA SPA. presta a la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA para el año comercial 2011, asciende a la suma de 11.740 UF, y los documentos aportados por esta parte como facturas, boletas y otros, ascienden a la suma de 5.067 UF, faltando a su juicio, acreditar el 189% (sic) restante del valor del contrato y su anexo, siendo que dicho contrato no fue ratificado ante notario y carece de repertorio que acredite el hecho de haberse otorgado, la fecha y el hecho de haberse formulado las declaraciones que en él se consignan. B.- Para el concepto B. 1) Fotocopia de contrato de prestación de servicios de construcción y mantenimiento entre SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. y ETOILE LTDA. (Fotocopia de instrumento privado): 26 Timbre Electrónico El SERVICIO estimó que de acuerdo a la información de su Departamento de Avaluaciones, los inmuebles de Sede BULNES, ALTO HOSPICIO y ACADEMÍN, fueron durante el año 2011 y 2012 de propiedad de don HUMBERTO ZUMARÁN y no de la SOCIEDAD CEVA LTDA., por lo que los contratos acompañados dan cuenta de que la SOCIEDAD paga servicios de construcción y mantenimiento de edificios que no son de su propiedad, no habiendo antecedentes en que se vincule a CEVA LIMITADA con el propietario de éstos, ni condiciones por los cuales la sociedad esté utilizando estos edificios y asumiendo este tipo de gastos, por lo que no se ha logrado acreditar que los gastos pagados por la empresa por conceptos de “aseo y mantención” sean necesarios para producir renta, teniéndolos en consecuencia, como gastos rechazados. 2) Fotocopias de facturas de proveedores y boletas de honorarios recibidas de la empresa SOC. EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA. A juicio del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, los documentos aportados, dada su calidad de fotocopia, no cumplen con la calificación de documentación legal y fehaciente. Adicionalmente, las fotocopias de facturas por trabajos efectuados en el edificio ubicado en Bajo Molle, no forman parte de este proceso de fiscalización, ya que corresponde a otro contribuyente, puesto que el contrato respecto del cual se aportó fotocopia, fue celebrado entre CEVA LTDA. y SOC. EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA. 27 Timbre Electrónico 3) Fotocopia de contrato y anexo de contrato de prestación de servicios de construcción y mantenimiento entre SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. y ETOILE LTDA. (Fotocopia de instrumento privado). El SERVICIO señala que de acuerdo a fotocopia de anexo de contrato, el valor de los servicios que presta SOC. EDUCACIONAL ETOILE LTDA. a SOC. EDUCACIONAL CEVA LTDA. para el año 2011, asciende a 8.090 UF, siendo que en los documentos aportados con ocasión de la respuesta a la citación, se aportaron facturas, facturas electrónicas y boletas de honorarios electrónicas, por montos ascendentes a $105.700.689, emitidas a la SOCIEDAD EDUCACIONAL ETOILE LTDA. por materiales de construcción y servicios relacionados con mantenciones y construcciones. Según cálculos del SERVICIO, falta acreditar el 71% del valor del contrato y su anexo, siendo que dicho contrato no fue ratificado ante notario y carece de repertorio que acredite el hecho de haberse otorgado, la fecha y el hecho de haberse formulado las declaraciones que en él se consignan. Los descargos. En principio, corresponde señalar que el SERVICIO indica que los documentos aportados a la citación practicada a su mandante no son fidedignos, al ser éstas simples copias de documentos que acreditaban las operaciones llevadas a cabo, para lo cual -por razones de economía procesal-, se remite y da por reproducido lo señalado en la letra b.- del numeral II precedente. 28 Timbre Electrónico Asimismo, a pesar de lo anterior, el SERVICIO igualmente objeta dichos documentos según los conceptos que se han individualizado en el presente capítulo los cuales -como demostrará-, carecen de sustento jurídico. En primer lugar, parte por señalar que rechaza toda aseveración del SERVICIO contenida en su liquidación, por medio de la cual indica tanto en el concepto A.- (en sus números 1 y 2), como también en el concepto signado bajo la letra B.- (en su número 3), que los documentos aportados por estos conceptos no acreditan el total de los montos que por facturas y boletas recibidas de la empresa TAYKA y por la falta de acreditación de los servicios que tanto las empresas TAYKA y ETOILE prestan a su mandante según anexo de contrato acompañado. Así, si bien se acompañó un gran volumen de documentos a la citación practicada a su mandante, éstos deben tener el mérito de probar las operaciones realizadas por su mandante, ya que son los documentos con que no contaba su representado, como se dijo ya de forma extensa en la letra b.-del capítulo II.- al referirse a este tema, fundamentos que da por reproducidos. Asimismo, en cuanto a los servicios prestados por don HECTOR VALDES FELOZ, señala que si bien el docente individualizado figura dentro de la página del colegio ACADEMIA IQUIQUE Bajo Molle, contribuyente distinto del de autos, lo cierto que es también prestaba en dicha época servicios a otros colegios, dentro de los cuales se encontraban los colegios de BULNES, ACADEMÍN y el colegio de ALTO HOSPICIO, todo lo cual según se acreditará en la oportunidad procesal correspondiente. 29 Timbre Electrónico En otro orden de ideas, el SERVICIO indica en la liquidación emitida a su mandante que los documentos aportados consistentes en boletas y facturas, no acreditan los servicios que tanto las empresas TAYKA y ETOILE prestaron a CEVA LIMITADA según anexo de contrato acompañado, el cual no fue ratificado ante Notario. Para estos casos, señala que los servicios contratados fueron efectivamente prestados, como se acredita con los respaldos que se acompañaron a la citación notificada a su mandante, y que si bien dicho contrato no fue ratificado ante Notario, lo que es indiferente en este caso por ser un contrato suscrito el cual se cumplió íntegramente conforme se ha señalado a lo largo de este reclamo, lo cierto es que el SERVICIO, aplicando el artículo 31° de la LIR, considera dichos montos como gastos rechazados los cuales -como ha señalado-, no corresponden en la especie desde ningún punto de vista. En primer lugar, porque dichos gastos no procedieron a rebajar la RLI según el propio SERVICIO indicó en la liquidación de Impuestos notificada a la SOCIEDAD CEVA LIMITADA durante el año 2014, conforme ha señalado de forma extensa en el capítulo II.-, cuyos argumentos da por reproducidos por razón de economía procesal y, en segundo lugar, y sin perjuicio de lo anterior, hay que tener presente que conforme prescribe el artículo 31° de la LIR, el gasto no requiere que se encuentre pagado, sino que éste puede encontrarse adeudado, siendo independiente también que el documento tributario haya sido emitido, por lo que, en consecuencia, si en el contrato dicho gasto no se encuentra pagado, no procede considerarlos como gasto rechazado según el artículo 21° que el SERVICIO pretende aplicar por estos conceptos. En efecto, con ocasión de la citación, su mandante aportó 30 Timbre Electrónico antecedentes que demuestran la efectividad de las operaciones, dentro de su giro, encontrándose éstos en parte adeudados, debido a que la parte que sí se encuentra pagada por dichos servicios se respaldó de forma oportuna en el período que correspondía. Por lo mismo, no puede el SERVICIO considerar dichos gastos como rechazados, obviando la información aportada por su mandante, y liquidando un impuesto que no encuentra sustento alguno. Por último, el SERVICIO cuestiona que los inmuebles donde funcionaban los colegios de sede BULNES, Jardín ACADEMÍN y sede ALTO HOSPICIO, durante los años fiscalizados por el SERVICIO, fueron de propiedad de don HUMBERTO ZUMARÁN y no de la SOCIEDAD ETOILE LIMITADA, lo cierto es que si bien dichos establecimientos sí pertenecían a don HUMBERTO ZUMARÁN en dichos años, éstos establecimientos educaciones contaban con contratos de arriendo entre las sostenedoras y don HUMBERTO ZUMARÁN, contratos que se acompañarán en la oportunidad procesal correspondiente y que demuestran de manera fehaciente el respaldo con que dichos establecimientos funcionaban precedidos de un contrato suscrito válidamente entre las partes. En efecto, los servicios de construcción y mantenimiento que se pagaban sobre dichos edificios, encuentran un sustento lógico que radica en que en su calidad de arrendatarios de dichas propiedades, debían hacerse cargo de las obras de construcción que requería el establecimiento para su buen funcionamiento, propendiendo a cumplir con la labor y fin educacional que acredita dichos gastos. En consecuencia, dichos gastos sí fueron necesarios para producir renta, lo que fue rechazado por el SERVICIO por no encontrar una vinculación legal para que la 31 Timbre Electrónico sociedad soporte dicho gasto, sin perjuicio de encontrarse debidamente acreditado y respaldado, no siendo procedente considerarlos como gastos rechazados ya que -como se dijo-, dichos inmuebles eran arrendados por CEVA LIMITADA, título por medio del cual utilizaba dichos inmuebles para efectos de cumplir con su labor docente, gastos que conforme el artículo 5° del DFL 2 del MINISTERIO DE EDUCACIÓN, eran considerados como gastos necesarios para propender con el fin educacional, al igual que las mantenciones, aseo y obras de construcción que fueron requeridas para el buen funcionamiento del establecimiento, careciendo en consecuencia la liquidación del SERVICIO, de un motivo plausible que permita considerarlos como gastos rechazados. En definitiva, todo lo expuesto no fue tomado en cuenta por el SERVICIO que con fecha de 28 de Agosto del año 2015, notifica a su mandante la Liquidación de Impuestos N°89, por medio de la cual evita tomar en cuenta los respaldos y antecedentes acompañados, procediendo considerar como gastos rechazados y consecuencialmente, gravar con Impuestos personales a su mandante. IV.- PRESCRIPCIÓN. El concepto de prescripción en materia civil se encuentra definido en el artículo 2492° del Código Civil, que transcribe en sus descargos, citando además el numeral 10° del artículo 1567° del mismo Código. Cabe recordar que la prescripción no extingue la obligación en sí, sino que sólo hace perecer la acción que tiene el acreedor para exigir el 32 Timbre Electrónico cumplimiento de la obligación. Por lo tanto, en materia tributaria lo que prescribiría sería la acción del Fisco para exigir el pago de los tributos o para fiscalizar. Así, y ya habiendo sido definido el concepto de prescripción contenido en el Código Civil, señala que dicho concepto se encuentra regulado en materia tributaria en el artículo 200° y siguientes del Código del ramo, que también cita en su reclamo. Es decir y en otras palabras, el plazo para revisar una declaración tributaria que en general es de tres años, y se cuenta desde que vence el plazo legal que el contribuyente tiene para cumplir con la obligación correspondiente; pasa a ser de 6 años si esa declaración no se presenta o si es maliciosamente falsa, circunstancias estas últimas, que no se verifican. A.- Prescripción respecto de facturas emitidas por ETOILE a CEVA LTDA. Conforme señala el SERVICIO en el concepto “G” de la Liquidación N°201 a 203, de fecha de 31 de Julio del año 2014 emitida a la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, en su cuenta de resultado pérdida “Aseo y Mantención”, la que se encuentra compuesta en un 92% por facturas que la empresa SOC. EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LIMITADA le emitió a la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, las cuales, como se señalará a continuación, se encuentran prescritas. Así, según la referida Liquidación de impuestos el propio SERVICIO constata que las facturas indican en su descripción que se refieren a “Prestación 33 Timbre Electrónico de servicios año 2010, según contrato (factura 2 a 11)”. Las señaladas facturas son las siguientes: a) Factura N°2 de fecha de 1.06.2011, por la suma de $37.100.000 b) Factura N°6 de fecha de 30.06.2011, por la suma de $38.300.000 c) Factura N°9 de fecha de 29.07.2011, por la suma de $38.370.001 d) Factura N°11 de fecha 31.08.2011, por la suma de $38.500.000 _______________________________________________________ Total monto prescrito por concepto G: $152.270.001 En consecuencia, tal como señala el SERVICIO en la liquidación emitida a la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, estos servicios fueron prestados durante el año 2010, a pesar de haber sido pagados durante el año 2011, según se individualiza con las facturas antes señaladas. Por lo mismo, tal como señala el artículo 31° de la LIR, el gasto no requiere que se encuentre pagado, sino que puede encontrarse adeudado, lo que en la especie es de fácil comprobación. En efecto, siendo independiente también que el documento tributario haya sido emitido, no procede considerarlos como gasto rechazado según el artículo 21° que el SERVICIO pretende aplicar por estos conceptos, ya que éstos como se dijo, se encuentran prescritos. Así las cosas, constando que los servicios se prestaron durante el año 2010, encontrándose en consecuencia adeudado el pago por estos servicios, los cuales finalmente se procedieron a pagar durante el año 2011, como bien señala el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, dichos gastos se encuentran prescritos por exceder del plazo de 3 años que señala el artículo 200° del Código Tributario por lo que, en consecuencia, es improcedente que el SERVICIO 34 Timbre Electrónico considere dichos gastos dentro de la infundada base imponible respecto de la cual se derivan los impuestos personales que a su juicio, adeuda su mandante. A mayor abundamiento, y siguiendo la misma lógica que el SERVICIO aplicó en la Liquidación N°89, de fecha de 28 de Agosto del presente año, notificada a su representado, en que el propio SERVICIO estimó que habiendo existido durante el año 2010 un desembolso efectivo vía pago de la cuenta “Anticipo de proveedores”, por servicios que se prestaron el año 2011, es que en estos casos el artículo 31° de la LIR señala que los gastos se pueden encontrar pagados o adeudados, constando en este caso, que los gastos cuyos montos solicita su declaración de prescripción, se encuentran adeudados desde el año 2010, siendo indiferente que el gasto y su correspondiente documento tributario, se hayan verificado durante el año 2011, ya que -como se ha señalado-, dichos gastos se encuentran prescritos por exceder de los 3 años que el Código Tributario ordena. B.- Prescripción respecto de factura N°16 emitida por TAYKA SPA a CEVA LTDA. Con motivo de la respuesta a la citación efectuada por su mandante, en su calidad de antiguo socio de la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, se procedió a acompañar la suma de 616 documentos, como se ha sostenido a lo largo del presente reclamo. En efecto, en el documento acompañado bajo el número 57 de la referida respuesta a la citación, se acompañó copia de la factura N°16, emitida por TAYKA SPA con fecha de 31 de mayo del año 2010, por un monto de 35 Timbre Electrónico $64.855.000, por conceptos de Servicios prestados a CEVA LIMITADA durante el año 2010. Así, con motivo de la Liquidación notificada a su mandante con fecha de 28 de Agosto del año 2015, en su concepto “A”, el SERVICIO considera dicha factura dentro de los montos individualizados como gastos rechazados, siendo que -en la especie-, es evidente que dicha factura, al ser emitida durante el año 2010 por servicios realizados en ese ejercicio, se encuentra evidentemente prescrita, no correspondiendo su inclusión dentro de los conceptos señalados. El hecho de haber incluido el SERVICIO dicha factura dentro de los conceptos de gastos rechazados, en vista de que -a su juicio-, no se acreditó el propósito educacional ni la efectividad de dicha operación, encuentra asidero en que mediante la individualización efectuada por el SERVICIO en la liquidación de impuestos notificada a su mandante, la señalada factura N°16, por la suma de $64.855.000.-, se encuentra emitida con fecha de 31 de mayo del año 2011, siendo que en la especie, ésta fue efectivamente emitida a CEVA LIMITADA por TAYKA SPA con fecha de 31 de mayo del año 2010. En efecto, el SERVICIO cae en un error al considerar que dicha factura se emitió durante el año 2011 ya que, como se demostrará, dicha factura fue emitida durante el año 2010, por lo que en consecuencia, se encuentra evidentemente prescrita la acción fiscalizadora de ese SERVICIO, por exceder del plazo legal de 3 años que dispuso el Legislador para que opere este modo de extinguir obligaciones. Conforme lo señalado, no correspondería el cobro de la señalada factura, debiendo en consecuencia, ser excluida del monto contenido en la 36 Timbre Electrónico liquidación de Impuestos notificada a su mandante en su calidad de antiguo socio de la SOCIEDAD CEVA LIMITADA, error que implicó un incremento de la base imponible calculada por el SERVICIO, lo que se tradujo en el incremento del impuesto personal que el SERVICIO pretende cobrar a quien representa. Por tanto, conforme lo expuesto, y según lo dispuesto en los artículos citados, y demás aplicables, pide tener por interpuesto, dentro de plazo, reclamo en contra de Liquidación N°89 de fecha de 28 de Agosto del año 2015, para efectos de que en vista de los argumentos expuestos, se sirva dejar sin efecto en todo o en parte la Liquidación notificada a su mandante. A fs. 146 comparece don GLAUCO MORALES CORTES, Abogado, Director Regional (S) de la PRIMERA DIRECCIÓN REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE IQUIQUE, domiciliado en calle Tarapacá N°470, Iquique, quien contesta el reclamo tributario en contra de la Liquidación N°89, emitida con fecha 28 de Agosto de 2015, por un monto total de $135.043.162.-, emitida por la fiscalizadora doña SANDRA TABILO RIVERA, por la Jefe de Grupo de Medianas y Grandes Empresas, doña ENID BRAVO ROJAS y por el Jefe de Departamento de Fiscalización, don MAURICIO TAPIA VILLANUEVA, todos de la Dirección Regional de Iquique, solicitando se rechace el reclamo presentado, confirmando en consecuencia las actuaciones de este SERVICIO en todas sus partes, en atención a los siguientes antecedentes de hecho y de derecho: I.- Antecedentes de la auditoría y de la liquidación la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA: 37 Timbre Electrónico De acuerdo a instrucciones impartidas para el programa denominado “Auditoría a Colegios Subvencionados”, ese SERVICIO efectuó notificación N°37817, de 25 de abril del 2013, requiriendo antecedentes para la fiscalización del correcto cumplimiento y pago de los Impuesto de Primera Categoría. El plazo de respuesta de esta notificación fue para el día 27 de mayo de ese mismo año. Con fecha 18 de junio, 17 de octubre, 30 de diciembre, todos del 2013 y 25 de abril del 2014, da respuesta a la notificación N°37817 en forma parcial. Verificados los antecedentes aportados, se detectaron observaciones en la determinación del resultado tributario para los AT 2011 y 2012, producto de agregados y deducciones realizados a la RLI. Estas observaciones fueron puestas en conocimiento de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA mediante citación N°24, de 30 de abril del 2014, notificada por cédula en su domicilio ubicado en calle Los Aromos Parcela 36, comuna de Alto Hospicio. 1) De acuerdo a la información contable emanada de los balances tributarios, años comerciales 2010 y 2011, los ingresos obtenidos por la empresa SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA provienen mayoritariamente de “Ingresos por colegiatura”, “Ingresos por subvenciones” y “Otros ingresos”. En menor cuantía de “Intereses ganados”. Estos ingresos han sido deducidos en su totalidad en la determinación de la RLI, tal como si se tratara de rentas exentas o no gravadas 38 Timbre Electrónico con el Impuesto de Primera Categoría, establecido en la Ley de Impuesto a la Renta. En relación a lo anterior, el artículo 5° del DFL N°2, de 1998, del MINISTERIO DE EDUCACIÓN establece una exención tributaria, que será aplicable en la medida que la subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18° de dicho texto legal, sean utilizados o invertidos en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente. Solo de esta forma no estarán afectos a ningún tributo de la LIR. Adicionalmente, ese SERVICIO se ha pronunciado respecto a los derechos de escolaridad, en el siguiente tenor: El Título II del D.F.L. N°2 de 1998, del MINISTERIO DE EDUCACIÓN, sobre Subvención a Establecimientos Educacionales de Financiamiento Compartido y del Sistema de Becas, en el inciso I del artículo 24°, preceptúa que los establecimientos educacionales de financiamiento compartido podrán efectuar cobros mensuales por alumno no mayores a 4 Unidades de Subvención Educacional. Cita el inciso primero artículo 16° del DFL N°2, del MINISTERIO DE EDUCACIÓN, que transcribe a fs. 147. El Título en el cual se encuentra inserto el citado artículo 16° es el Título I, denominado “De la subvención a la Educación Gratuita”, por lo que no 39 Timbre Electrónico cabe sino concluir que los derechos de escolaridad son aquellos que puede percibir un establecimiento de educación gratuita, y que el artículo 17° del ya citado D.F.L. N°2 define como los cobros efectuados por el establecimiento educacional a los padres y apoderados y los aportes que efectúen los padres y apoderados al establecimiento y a terceras instituciones relacionadas con él, tales como centros de padres, fundaciones, corporaciones, entidades culturales, deportivas u otras y los cobros que efectúen dichas instituciones a aquéllos durante el año. De acuerdo con lo antes señalado, los cobros mensuales que el artículo 24° autoriza efectuar a los establecimientos educacionales de financiamiento compartido no se encuentran comprendidos dentro del concepto de derechos de escolaridad. La exención que contempla el artículo 5° se otorga a los derechos de escolaridad, los cuales, tal como se indicó previamente, son aquellos definidos por el artículo 17°, y que el artículo 16° autoriza a percibir a los establecimientos de educación gratuita; por lo tanto, la exención no alcanza a los cobros mensuales que el artículo 24° permite efectuar a los establecimientos educacionales de financiamiento compartido. De acuerdo a lo anterior, los cobros que realicen los establecimientos educacionales subvencionados de financiamiento compartido al amparo de lo previsto en el artículo 24° del D.F.L. N°2, de 1998, constituirán para el establecimiento respectivo un ingreso afecto a la tributación general establecida 40 Timbre Electrónico en la LIR, sin que puedan ser asimilados a los derechos de escolaridad, a los cuales el artículo 5° del mismo D.F.L. libera de tributación. 2) Para los años comerciales 2010 y 2011, la empresa SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. obtuvo subvenciones de los establecimientos educacionales “ACADEMIA IQUIQUE HOSPICIO”, “ACADEMIA IQUIQUE BULNES” y “JARDÍN INFANTIL ACADEMÍN”. En la medida que las rentas provenientes de subvenciones, sean contabilizadas con abono a resultado, y sus gastos asociados se hayan registrado en cuentas de resultado pérdida, la determinación de la RLI de Primera Categoría debe ajustarse a lo establecido en la letra e), del N°1, y letra b), N°2, del artículo 33° de la LIR. Adicional a lo anterior y teniendo presente lo establecido en el Inciso 2° del artículo 27° del Código Tributario, respecto de aquellos contribuyentes de la Primera Categoría que incurran en gastos de utilización común; es decir, aquellos destinados a producir tanto rentas gravadas en la Primera Categoría de acuerdo al régimen general, como ingresos no renta o exentos, para los efectos de determinar qué parte de los costos, gastos y desembolsos de utilización común se destinan a producir ingresos afectos al régimen general de la Primera Categoría, al régimen de dicho tributo en carácter de único o a producir rentas exentas o ingresos no renta, respectivamente, se deberá aplicar al total de los gastos de utilización común, pagados o adeudados en el ejercicio, la proporción que represente cada uno de dichos ingresos brutos; esto es, previo a la deducción de los costos o gastos y desembolsos necesarios para producirlas, en el total de los 41 Timbre Electrónico ingresos que el contribuyente obtenga durante el mismo ejercicio. Conforme a lo señalado, el total de los gastos de utilización común se distribuirá de acuerdo a los porcentajes que resulten del cálculo anterior, imputándose la parte que corresponda a los ingresos afectos al régimen general, a las rentas exentas, ingresos no renta o afectas a impuesto único (circular N°68/2010). Con fecha 12 de mayo del 2014, ese SERVICIO recepcionó escrito de la representante legal de la Sociedad, doña VANIA MADARIAGA FRONTANILLA, RUT: 15.010.109-3, en el que pide que ese SERVICIO requiera los antecedentes señalados en la citación N°24, de 30 de abril del 2014, a los anteriores representantes legales de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. Con fecha 23 de mayo de ese mismo año, ese SERVICIO recepcionó escrito de la Representante Legal de la Sociedad, doña VANIA MADARIAGA FRONTANILLA RUT: 15.010.109-3, solicitando plazo adicional de 90 días para dar respuesta a la Citación N°24, de 30 de abril del 2014. De acuerdo a Resolución N°911, de 4 de junio del 2014, ese SERVICIO otorgó el plazo máximo de prórroga de acuerdo al artículo 63° del DL 830/74 sobre Código Tributario; esto es, un mes adicional al plazo legal. Vencido el plazo ampliado, no dio respuesta a la Citación N°24 de 30 de abril del 2014. Por lo anterior, procede efectuar las Liquidaciones de impuesto respectivas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 24°, del texto legal señalado precedentemente, liquidando los conceptos “A” al “F” que transcribe in extenso en su respuesta5. 5 El SII omite transcribir los conceptos “G” y “H” también liquidados a SOCIEDAD CEVA LTDA. 42 Timbre Electrónico II. Antecedentes de Fiscalización del reclamante: De acuerdo a instrucciones impartidas para el programa denominado “Auditoría a Colegios Subvencionados” cuyo alcance estuvo referido a todas las operaciones relacionadas con el negocio de los colegios, ese SERVICIO efectuó una fiscalización a la empresa SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. RUT 78.658.540-6, de la cual Ud. fue socio hasta el día 2 de septiembre del 2012, según escritura pública de fecha 3 de septiembre de ese mismo año, publicada en el Diario Oficial con fecha 6 de septiembre del 2012. De acuerdo a lo señalado en escritura pública de fecha 12 de septiembre del 2011, publicada en el Diario Oficial con fecha 6 de octubre siguiente, su porcentaje en el capital social al 31 de diciembre del 2011, de la empresa SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA, corresponde a 46,88%. Adicional a lo anterior y de acuerdo a escritura de constitución de fecha 10 de marzo de 1995, las ganancias y pérdidas se distribuirán entre los socios en proporción a sus respectivos aportes. Con fecha 30 de abril del 2014, ese SERVICIO efectuó citación N°24 a SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA., en la cual se expusieron antecedentes, con el fin que fueran aclarados y acreditados ante ese SERVICIO. Con fecha 23 de mayo del 2014, la representante legal de la empresa Sra. VANIA MADARIAGA FRONTANILLA solicitó prórroga para dar respuesta a la Citación N°24, la cual le fue concedida con fecha 4 de junio del 2014, mediante Resolución N°911 de esa misma fecha, aumentándose en igual 43 Timbre Electrónico cuantía el plazo contemplado en el artículo 200° del DL 830/74, sobre Código Tributario. Vencido el plazo ampliado, no dio respuesta a la Citación N° 24 de 30 de abril de 2014. Con fecha 31 de julio de ese mismo año, ese SERVICIO notificó a la empresa SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. las liquidaciones N°201 a 203, en la cual se determinaron diferencias que afectan la determinación de los Impuestos a las Rentas, generándose conceptos y partidas con incidencia en la determinación de sus impuestos personales del AT 2012. De este modo y con fecha 30 de abril del 2015, ese SERVICIO notificó en su domicilio hábil, la citación N°23 de fecha 29 de abril de ese mismo año, dando a conocer las diferencias de impuesto que le afectan y requiriendo antecedentes que acreditaran su declaración de Impuestos anuales a la Renta AT 2012. Con fecha 26 de mayo del 2015, la reclamante solicitó prórroga para dar respuesta a la Citación N° 23, la cual le fue concedida según Resolución N°172, de fecha 26 de mayo del 2015, en la que se establece el plazo ampliado para dar respuesta a la Citación, para el día 1 de julio del 2015. Con fecha 25 de junio del 2015 y dentro del pazo legal ampliado, la reclamante aportó antecedentes y escrito de respuesta a la citación N°23 de fecha 29 de abril del 2015, los que no desvirtuaron los conceptos de la citación siendo liquidados según da cuenta el acto reclamado en autos. III. Del reclamo de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA: 44 Timbre Electrónico Dicha Sociedad fue liquidada mediante liquidaciones N°201 a 203, las que fueron objeto de reclamo tributario que conoció este Tribunal, en causa RIT N° GR-02-00087-2014, RUC N°14-9-0001847-K, la que terminó mediante desistimiento de la reclamante, quedando en consecuencia los conceptos allí liquidados a firmes. I. Improcedencia de alegaciones vertidas en la especie. a. Falta de oportunidad procesal respecto de tales alegaciones de fondo: Como se puede apreciar, el reclamante sustenta sus alegaciones en hechos que debieron ser acreditados en un proceso distinto; es decir, durante la etapa administrativa de la fiscalización realizada a la empresa de la cual el reclamante fue socio o, en su defecto, durante el reclamo tributario deducido por dicha empresa donde, quien reclama, tuvo la oportunidad de acompañar antecedentes e incluso declarar en favor de dicha empresa a fin de pretender aclarar o desvirtuar los conceptos liquidados; máxime si se considera que dichos conceptos, y tal como sucede actualmente, decían relación con la situación tributaria de la reclamante de autos, lo que no sucedió, pese a la insistencia de los actuales “dueños” de dicha sociedad. En suma, los argumentos esgrimidos en el libelo pretenden justificar actualmente los conceptos de una liquidación ya firme, razón por la cual fluye meridiana y necesariamente su extemporaneidad y falta de oportunidad, lo cual se verifica por la propia desidia de la parte reclamante. 45 Timbre Electrónico En el sentido ya señalado, los gastos rechazados del Concepto “A” de la Liquidación reclamada, se originan principalmente por facturas que la empresa TAYKA SPA, RUT: 76.089.409-5, ha emitido a CEVA, y esta última es quien debió acreditarlos durante el periodo de fiscalización realizado a ella o, en su defecto, desvirtuarlo mediante reclamación tributaria, lo que no sucedió, por lo que toda alegación relativa a las liquidaciones N°201 a 2013 emitidas a la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, aunque sea indirectamente, no es posible realizarlas o acogerlas por falta de oportunidad para ello. Sin perjuicio de ello, cabe aclarar respecto de las alegaciones de la compareciente, en el sentido que los Conceptos “F” y “G”6 de las liquidaciones emitidas a CEVA no constituyeron agregados a la RLI de dicha Sociedad, conforme la explicación que se señaló en dicho concepto, sin perjuicio de que se debe mirar el acto de la liquidación como un todo, para entender a cabalidad los efectos de la misma y los ajustes que ésta vino a realizar. Así, en primer término, cabe destacar, en una forma muy resumida - ya que no nos encontramos debatiendo la liquidación de CEVA, toda vez que la misma ya no puede modificarse-, que dicha sociedad registraba todos sus ingresos como rentas exentas o no afectas a Impuesto de Primera Categoría, por lo que sus gastos, pese a estar contabilizados, debían rebajarse de los ingresos exentos o no afectos. En este sentido, al modificarse dicha situación; esto es, considerarse parte de sus rentas afectas a Primera Categoría -como sucedió en las liquidaciones emitidas a dicha sociedad-, se procedió a realizar los ajustes a 6 Concepto “G” no transcrito en su contestación conforme se indicó en nota precedente. 46 Timbre Electrónico los gastos, pasando ahora a proporcionalizarse parte de ellos, como quedó de manifiesto en el Concepto “B” de dichas liquidaciones. En otros términos, al modificarse los ingresos exentos o no afectos, que ahora pasaron a quedar afectos al Impuesto de Primera Categoría, el tratamiento dado a los gastos también se modificó en el mismo sentido, formando los gastos de los Conceptos “F” y “G” parte del Concepto “B” de dichas Liquidaciones, y esa es la razón de que los montos no fueron agregados nuevamente. En suma: las cantidades de los Conceptos “F” y “G” de las liquidaciones realizadas a CEVA, forman parte de la distribución de gastos del Concepto “B”, y de agregarlos nuevamente a la RLI hubiese significado un doble cobro de dichas sumas. Por todo lo anterior, las alegaciones realizadas por la reclamante son extemporáneas, ya que pretenden acreditar o justificar en estos estrados hechos que fueron o debieron debatirse en un proceso diferente del actual, ya que el sólo de hecho de revisar las alegaciones del reclamante implican revisar una liquidación o pretender desvirtuar liquidaciones ya firmes. b. Respecto a la falta de ponderación de los documentos acompañados en la citación: En el mismo sentido, la reclamante deduce su reclamo como si el presente reclamo hubiese sido deducido por SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, explicando en esta oportunidad los gastos en asesoría realizados por TAYKA y por ETOILE, los cuales ese SERVICIO impugnó en su oportunidad y la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA no acreditó oportunamente; 47 Timbre Electrónico especialmente porque ellos señalaron que no contaban con dicha documentación contable; específicamente, porque la reclamante de autos y los otros antiguos dueños no la habrían entregado a quienes adquirieron la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, tal como consta en reclamo RUC 14-9- 0001847-K, RIT GR-02-00087-2014, caratulada “SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA con SII”. Por lo tanto ese SERVICIO no ha prescindido de las declaraciones y documentos acompañados sino que éstos dicen relación con otro proceso de fiscalización, respecto del cual existen antecedentes que acreditan que los antiguos socios de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA negaron toda colaboración; tanto para el órgano fiscalizador como para los actuales representantes de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA y, lo que es más importante, para que este Tribunal haya podido establecer la efectividad de los hechos en lo autos ya referidos, toda vez que negaron su comparecencia a declarar en juicio, y negaron tener los documentos que acompañan en este acto para justamente objetar los mismos conceptos que originan la liquidación reclamada, la cual es la consecuencia legal del gasto rechazado en las liquidaciones emitidas a la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA. Por lo demás, la documentación acompañada en sede administrativa es claramente cuestionable, al existir declaraciones, mediante escritos judiciales de que la misma no existía, considerando además que no se acompañó en sede administrativa los documentos originales, sino que simples fotocopias, siendo que además no se lograba acreditar el propósito educacional de tales gastos en suma 48 Timbre Electrónico a que los mismos no fueron acreditados en la etapa correspondiente; es decir, durante la fiscalización de CEVA. Sin perjuicio de ello, la reclamante indica que ese SERVICIO debió tener por acreditados los gastos objetados a CEVA (lo que sería ilógico por la oportunidad de su presentación), porque la reclamante acompañó un “gran volumen” de documentación, y que éstos debían tener “el mérito de probar las operaciones realizadas por mi mandante”, declaración que adolece de sendos errores toda vez que el volumen de documentación no es el determinante para acreditar un concepto, sino que debe revisarse si el gasto cumple con todos los requisitos legales establecidos en el artículo 31° de la LIR, siendo el respaldo documental sólo una parte del análisis a realizar. Asimismo, señala que los mismos acreditan las operaciones de su mandante, siendo que su mandante no es la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA. c. Respecto a la alegación de inoponibilidad de los conceptos por haberse retirado de la sociedad liquidada en Septiembre de 2012: Respecto a este punto cabe hacer presente que el periodo fiscalizado es el año comercial 2011, Tributario 2012, el que debió ser declarado y pagado en Abril de 2012, por lo que dicha alegación carece de fundamento lógico y legal. d. Respecto de la alegación de la prescripción: Señala la reclamante, nuevamente considerando su reclamo como una impugnación de las liquidaciones realizadas a la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, sin advertir que la razón de la liquidación reclamada se refiere 49 Timbre Electrónico a cantidades de dinero que se entienden retiradas de la Sociedad liquidada y no a otra, por lo que sus argumentos tendientes a señalar que las facturas N°2, 6, 9 y 11 por aseo y mantención emitidas por SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LIMITADA y los gastos asociadas a ella se encontrarían prescritos, carecen de fundamento legal, toda vez que la oportunidad procesal para realizar dicha alegación correspondió en el reclamo realizado por dicha Sociedad. Sin perjuicio de ello, queda de manifiesto que las facturas que sustentan dichos gastos fueron emitidas y declaradas, para efectos del Impuesto a la Renta, en el año comercial 2011, Tributario 2012. En este sentido, el argumento de haberse realizado el desembolso el año 2010 carece de todo sentido, antojadizo por lo demás, toda vez que dichas facturas no fueron registradas en año 2010, sino que el año 2011, formando parte de su declaración de Renta correspondiente al AT 2012. Por último, en lo referente a la prescripción del artículo 200° del Código Tributario, es claro que el plazo al que hace referencia dice relación con la declaración y pago de los impuestos, y siendo el gasto contabilizado y declarado, de acuerdo a la emisión de la Factura respectiva, el año comercial 2011, ese SERVICIO ha actuado dentro de los plazos de prescripción, no existiendo cabida para argumento en contrario. En cuanto a la prescripción de la factura N°16 de la SOCIEDAD TAYKA SPA, la reclamante confunde la prescripción del cobro judicial de una 50 Timbre Electrónico factura, en donde los plazos judiciales de cobro surgen a contar de su emisión, con los efectos tributarios de las declaraciones de Impuestos. En efecto, según sus antecedentes dicha factura fue emitida, contabilizada y declarada para el AT 2012, por lo que se recogen los argumentos ya señalados respecto a las facturas precedentes. Sin perjuicio de ello, aun habiéndose emitido dicha factura en el año 2010, fue registrada en el año 2011, por lo que dicho gasto debe rechazarse igualmente por no ser un gasto del periodo, siendo el argumento y la prueba de la reclamante irrelevante en cuanto a sus consecuencias jurídicas, toda vez que ese SERVICIO no se encuentra “cobrando una factura” sino que rechazando el carácter de gasto tributario de la misma, lo que sucedería de igual manera si dicha factura hubiese sido emitida el año 2010. Por tanto, en mérito de lo expuesto, de las disposiciones legales citadas y de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 132° del Código Tributario y demás normas legales pertinentes, pide tener por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de la Liquidación N°89, emitida con fecha 28 de Agosto de 2015, por un monto total de $135.043.162.-, solicitando desde ya se confirme la actuación reclamada, rechazando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos, disponiendo el giro de los impuestos adeudados más reajustes, intereses y multas, con expresa condena en costas. Los antecedentes del proceso: 51 Timbre Electrónico A fs. 131 previo a proveer el reclamo se ordena acompañar los antecedentes que allí se indican, lo que la reclamante cumple a fs. 133 y se provee a fs. 144. A fs. 161 se tiene por contestado el reclamo y se ordena recibir la causa a prueba. A fs. 163 previo a recibir la causa a prueba se ordena traer a la vista los autos que allí se indican. A fs. 165 se ordena traer a la vista los autos que se indican, se decreta acumulación de autos y se recibe la causa a prueba. A fs. 633 la reclamada deduce reposición con apelación subsidiaria en contra de la resolución que recibe la causa a prueba, lo que se provee a fs. 636. A fs. 638 la reclamante contesta el traslado de la reposición anterior, lo que se provee a fs. 640; allí mismo se resuelve la reposición y apelación subsidiaria del SII. A fs. 644 lista de testigos de la reclamada lo que se provee a fs. 645. A fs. 648 los reclamantes acompañan documentos, piden exhibición de documentos y otra petición subsidiaria, lo que se provee a fs. 667. A fs. 662 testimonial de la reclamada. A fs. 666 la reclamada pide tener a la vista expediente que indica, lo que se provee a fs. 667. A fs. 669, atendido el estado de la causa, se traen los autos para fallo. 52 Timbre Electrónico A fs. 681 se decreta el cúmplase de lo resuelto por la I. Corte a fs. 768 relativo a la apelación subsidiaria del auto de prueba. Los documentos siguientes: A fs. 33 y siguientes liquidación N°89, de 28 de agosto del 2015, con su respectiva acta de notificación por cédula que le precede, emitida en contra del reclamante CESAR ZUMARAN GUERRERO; a fs. 44 respuesta a la citación N°23, de 25 de junio del 2015; a fs. 121 liquidaciones Nros. 201 a 203, de fecha 31 de julio del 2014, emitidas en contra de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA.; a fs. 129 mandato judicial especial por escritura pública; a fs. 135 y siguientes, citación N°23, de 29 de abril del 2015, precedida de su respectiva acta de notificación por cédula; a fs. 140 solicitud de prórroga para dar respuesta a la citación de fecha 26 de mayo del 2015; a fs. 141 Res. N°172, de 26 de mayo del 2015, que concede ampliación del plazo para dar respuesta a la citación con su respectiva acta de notificación que le sigue; a fs. 142 F-227 del AT 2012 del socio reclamante; a fs. 160 resolución SIIPERS 17758, de 1 de diciembre del 2015 que designa Director Regional Subrogante del SII; a fs. 172 comprobante de notificación por carta certificada de la resolución que recibe la causa a prueba; a fs. 649 y siguientes escritura pública de modificación de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. de 3 de septiembre del 2012; a fs. 661 información tributaria de la misma sociedad anterior, obtenida del sitio web del SII, el 29 de febrero del 2016, a las 19.05 Hrs.; de fs. 671 a 680 lo obrado ante la I. Corte de Apelaciones con ocasión de la apelación subsidiaria del auto de prueba. 7 F-22 Formulario 22 sobre Declaración Anual de Impuesto a la Renta. 53 Timbre Electrónico Se trajeron a la vista los autos RUC 14-9-0001847-K, 15-9-0000805- 5; 15-9-0000806-3; 15-9-0000807-1 y 15-9-0000808-K, conforme a decreto de fs. 163 y fs.165. B.- CAUSA RUC 15-9-0001669-4 RIT GR-02-00036-2015: A fs. 173 comparece don RICARDO CELAYA BASTIDAS, ya antes identificado, en representación esta vez de doña MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ, profesora, cédula nacional de identidad número 4.762.388-K, conforme a escritura pública de mandato judicial que se acompaña, ambos domiciliados en calle Bolívar N°354, oficina 801-802, quien señala que de acuerdo a lo establecido en el artículo 123° y siguientes del Código Tributario, reclama en contra de la Liquidación N°88 de fecha de 28 de Agosto del año 2015, y notificada por cédula en la misma fecha, conforme a las mismas consideraciones de hecho y de derecho ya referidas en el reclamo precedente y al cual nos damos por remitidos en aras de la brevedad. A fs. 316 comparece don GLAUCO MORALES CORTES, Abogado, Director Regional (S) de la PRIMERA DIRECCIÓN REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE IQUIQUE, ambos ya antes individualizados, quien contesta el reclamo anterior, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya transcritas en el reclamo precedente y al cual nos damos por remitidos en aras de la brevedad, salvo en lo que respecta a su participación en CEVA LTDA., la que conforme a fs. 324 es del 3,12%. Los antecedentes del proceso: 54 Timbre Electrónico A fs. 297 previo a proveer el reclamo se ordena acompañar los antecedentes que allí se indican, lo que la reclamante cumple a fs. 299 y se provee a fs. 314. A fs. 331 se tiene por contestado el reclamo y se ordena recibir la causa a prueba. Los documentos siguientes: A fs. 205 y siguientes liquidación N°88, de 28 de agosto del 2015, con su respectiva acta de notificación por cédula que le precede, emitida en contra del reclamante MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ; a fs. 217 respuesta a la citación N°20, de 25 de junio del 2015; a fs. 287 liquidaciones Nros. 201 a 203, de fecha 31 de julio del 2014, emitidas en contra de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA.; a fs. 295 mandato judicial especial por escritura pública; a fs. 301 y siguientes, citación N°20, de 29 de abril del 2015, precedida de su respectiva acta de notificación por cédula; a fs. 310 solicitud de prórroga para dar respuesta a la citación de fecha 26 de mayo del 2015; a fs. 311 Res. N°165, de 25 de mayo del 2015, que concede ampliación del plazo para dar respuesta a la citación con su respectiva acta de notificación que le sigue; a fs. 313 F-22 del AT 2012 del socio reclamante; a fs. 330 resolución SIIPERS 17758, de 1 de diciembre del 2015 que designa Director Regional Subrogante del SII. C.- CAUSA RUC 15-9-0001670-8 RIT GR-02-00034-2015: A fs. 333 comparece don RICARDO CELAYA BASTIDAS, ya antes identificado, en representación esta vez de HUMBERTO ZUMARAN PORRA, profesor, cédula nacional de identidad número 5.056.615-3, conforme a escritura 55 Timbre Electrónico pública de mandato judicial que se acompaña, ambos domiciliados en calle Bolívar N°354, oficina 801-802, quien señala que de acuerdo a lo establecido en el artículo 123° y siguientes del Código Tributario, reclama en contra de la Liquidación N°87 de fecha de 28 de Agosto del año 2015, y notificada por cédula en la misma fecha, conforme a las mismas consideraciones de hecho y de derecho ya referidas en el reclamo precedente (letra A) y al cual nos damos por remitidos en aras de la brevedad. A fs. 468 comparece don GLAUCO MORALES CORTES, Abogado, Director Regional (S) de la PRIMERA DIRECCIÓN REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE IQUIQUE, ambos ya antes individualizados, quien contesta el reclamo anterior, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya transcritas en el considerando precedente (letra A) y al cual nos damos por remitidos en aras de la brevedad, salvo en lo que respecta a su participación en CEVA LTDA., la que conforme a fs. 476 es del 3,12%. Los antecedentes del proceso: A fs. 448 previo a proveer el reclamo se ordena acompañar los antecedentes que allí se indican, lo que la reclamante cumple a fs. 450 y se provee a fs. 466. A fs. 483 se tiene por contestado el reclamo y se ordena recibir la causa a prueba. Los documentos siguientes: A fs. 365 y siguientes liquidación N°87, de 28 de agosto del 2015, con su respectiva acta de notificación por cédula que le precede, emitida en contra 56 Timbre Electrónico del reclamante HUMBERTO ZUMARAN PORRA; a fs. 371 respuesta a la citación N°21, de 25 de junio del 2015; a fs. 438 liquidaciones Nros. 201 a 203, de fecha 31 de julio del 2014, emitidas en contra de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA.; a fs. 446 mandato judicial especial por escritura pública; a fs. 452 y siguientes, citación N°21, de 29 de abril del 2015, con su respectiva acta de notificación por cédula; a fs. 461 solicitud de prórroga para dar respuesta a la citación de fecha 25 de mayo del 2015; a fs. 462 Res. N°166, de 25 de mayo del 2015, que concede ampliación del plazo para dar respuesta a la citación con su respectiva acta de notificación que le sigue; a fs. 464 F-22 del AT 2012 del socio reclamante; a fs. 482 Resolución SIIPERS 17758, de 1 de diciembre del 2015 que designa Director Regional Subrogante del SII; D.- CAUSA RUC 15-9-0001671-6 RIT GR-02-00035-2015: A fs. 485 comparece don RICARDO CELAYA BASTIDAS, ya antes identificado, en representación esta vez de VALESKA MABET ZUMARAN GUERRERO, psicopedagoga, cédula nacional de identidad número 8.323.990-4 (sic), conforme a escritura pública de mandato judicial que se acompaña, ambos domiciliados en calle Bolívar N°354, oficina 801-802, quien señala que de acuerdo a lo establecido en el artículo 123° y siguientes del Código Tributario, reclama en contra de la Liquidación N°90 de fecha de 28 de Agosto del año 2015, y notificada por cédula en la misma fecha, conforme a las mismas consideraciones de hecho y de derecho ya referidas en el reclamo precedente (letra A) y al cual nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 57 Timbre Electrónico A fs. 616 comparece don GLAUCO MORALES CORTES, Abogado, Director Regional (S) de la PRIMERA DIRECCIÓN REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE IQUIQUE, ambos ya antes individualizados, quien contesta el reclamo anterior, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya transcritas en el considerando precedente (letra A) y al cual nos damos por remitidos en aras de la brevedad, salvo en lo que respecta a su participación en CEVA LTDA., la que conforme a fs. 624 es del 46,88%. Los antecedentes del proceso: A fs. 601 previo a proveer el reclamo se ordena acompañar los antecedentes que allí se indican, lo que la reclamante cumple a fs. 603 y se provee a fs. 614. A fs. 631 se tiene por contestado el reclamo y se ordena recibir la causa a prueba. Los documentos siguientes: A fs. 517 y siguientes liquidación N°90, de 28 de agosto del 2015, con su respectiva acta de notificación por cédula que le precede, emitida en contra del reclamante HUMBERTO ZUMARAN PORRA; a fs. 523 respuesta a la citación N°22, de 25 de junio del 2015; a fs. 591 liquidaciones Nros. 201 a 203, de fecha 31 de julio del 2014, emitidas en contra de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA.; a fs. 599 mandato judicial especial por escritura pública; a fs. 605 y siguientes, citación N°22, de 29 de abril del 2015, con su respectiva acta de notificación por cédula; a fs. 610 solicitud de prórroga para dar respuesta a la citación de fecha 25 de mayo del 2015; a fs. 611 Res. N°167, de 25 de mayo del 58 Timbre Electrónico 2015, que concede ampliación del plazo para dar respuesta a la citación con su respectiva acta de notificación que le sigue; a fs. 613 F-22 del AT 2012 del socio reclamante; a fs. 630 Resolución SIIPERS 17758, de 1 de diciembre del 2015 que designa Director Regional Subrogante del SII; CONSIDERANDO: 1.- A fs. 1, 173, 333 y 485, comparece don RICARDO CELAYA BASTIDAS en representación de don CÉSAR ZUMARAN GUERRERO, MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ, HUMBERTO ZUMARAN PORRA y VALESKA MABET ZUMARAN GUERRERO, todos ya antes individualizados quien reclama en contra de las liquidaciones Nros. 89, de fs. 33 y siguientes, 88 de fs. 206 y siguientes, 87, de fs. 365 y siguientes y Nro. 90, de fs. 517 y siguientes, conforme a los antecedentes de hecho y de derecho ya antes referidos y a los cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 2.- A fs. 146, 316, 468, y 616, comparece don GLAUCIO MORALES CORTES en representación del SII, ambos también ya antes individualizados, quien contesta los reclamos anteriores, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho también ya antes transcritas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. I.- TESTIMONIAL: 3.- A fs. 662 corren dichos de la testigo del SII doña ENID BRAVO ROJAS, quien previamente juramentada y al tenor de los puntos de prueba de fs. 170 y 640, expone: AL PUNTO N° 1: 59 Timbre Electrónico RESPUESTA: En mi calidad de Jefe de Grupo asigné el caso de fiscalización de la empresa SOC. EDUCACIONAL CEVA LTDA. a la fiscalizadora Sra. SANDRA TABILO, para realizar la auditoria de Programa Nacional Fiscalización en la Determinación de la RLI de Colegios Subvencionados. Esta auditoria se realizó en el año 2014, procediendo a citar a la empresa mencionada según lo establecido en el art. 63° del Código Tributario, habiéndose determinado diferencias en la determinación de la RLI y que era necesario que el contribuyente respaldara y aclarara. En el plazo determinado por la Ley el contribuyente solicita prórroga para la respuesta; se le concede, sin embargo no da respuesta. Esta citación se realizó del año 2014, respecto de los AT 2011 y 2012. Con fecha julio del mismo año se procede a emitir las liquidaciones correspondientes al no existir controversias con el contribuyente en las partidas citadas. Se dio aviso al SII por este Tribunal de reclamo a esta liquidación por parte del contribuyente; sin embargo, existió desistimiento, entendiéndose por tanto a firme las liquidaciones a la SOC. EDUCACIONAL CEVA LTDA.; por tanto, quedando a firme las partidas que el SII determina afecta a la RLI determinada por el contribuyente, principalmente en cuanto a la no acreditación fehacientemente de los gastos, según lo establecido en el Art. 31° de la LIR, con desembolsos efectivos verificados en la contabilidad, afectando por tanto la tributación del Global Complementarios en los socios. De esta forma, en el año 2015 se procede a la fiscalización de la declaración de la renta de los socios de la SOC. EDUCACIONAL CEVA LTDA. por aplicación de lo establecido en Art. 21° de la LIR, respecto de gastos no 60 Timbre Electrónico acreditados con desembolsos, que se entienden retiros de los socios, vigentes al 31 de diciembre del año comercial 2011, Tributario 2012, Sres. CESAR ZUMARAN, VALESKA ZUMARAN, MANUELA GUERRERO y HUMBERTO ZUMARAN, considerando el porcentaje de participación en el capital y en las utilidades. Habiendo quedado a firme lo determinado en las liquidaciones a la sociedad, los gastos no acreditados pagados del AT 2012, se procede a citar a los socios mencionados con fecha abril de 2015, dentro del plazo establecido en el Art. 200° del Código Tributario. Dichos socios, dentro del plazo establecido en el Art. 63, solicitan prórroga para dar respuesta de un mes, la cual es concedida según resolución emitida por el SII. Los socios dan respuesta dentro del plazo aportando antecedentes para desvirtuar las partidas de dicha citación; sin embargo, estando a firme la liquidación sin tener respuesta en su oportunidad por el contribuyente, dichos antecedentes, además, de no estar respaldados por documentos fehacientes y que cumplan lo establecido en el Art. 31 de la LIR, no logran desvirtuar lo establecido por el SII en cuanto a los gastos que se entienden retiro por los socios para el AT 2012. De esta forma puedo concluir que no se encuentran prescritas las liquidaciones mencionadas según lo establecido en el Art. 200° del Código Tributario. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL, para que diga si es efectivo que las facturas Nros. 2, 6, 9 y 11 de fechas 1 de junio, 30 de junio, 29 de julio y 31 de agosto del 2011, emitidas por SOCIEDAD EDUCACIONAL E 61 Timbre Electrónico INMOBILIARIA ETOILE LIMITADA indicaban en su descripción la expresión “prestación de servicios año 2010”: RESPUESTA: Yo me guío por la liquidación a la vista en este momento que efectivamente las facturas señalan “prestación de servicios año 2010”; sin embargo, el concepto en dicha liquidación determina que es gasto rechazado al no estar acreditado fehacientemente, no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 31° de la LIR, que aunque fueren del año 2010, se contabilizaron y registraron como gastos en el comercial 2011, AT 2012; por tanto siguen siendo rechazados. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL, para que diga si dicho gasto fue declarado por SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA en el F-22 AT 2012, folio 234299002, corriente a fs. 74 de los autos tenidos a la vista y que en este acto se le exhiben: RESPUESTA: La Declaración que se me exhibe yo la revisé en el SII y coincide con la que declaró el contribuyente; también recuerdo la Declaración completa y el análisis que se hizo en su oportunidad; sin ser yo quien realizó la auditoría sí revisé el análisis concluyente de la fiscalizadora y también la Declaración del contribuyente; por tanto concluyo, dado que el contribuyente declaró los códigos 630 “Costo directo de bienes y servicios” más los gastos de “remuneraciones” del código 631, igual a los determinados en asientos contables y los libros mayores correspondientes al periodo. 62 Timbre Electrónico INTERROGADA POR EL TRIBUNAL, para que diga si la factura N°16, indicada en el concepto “A” de las liquidaciones reclamadas tiene fecha de emisión 31 de mayo del 2011 o 31 de mayo del 2010: RESPUESTA: Yo no recuerdo qué dice la factura específicamente respecto de la fecha; tampoco se establece en la liquidación algo referido a la fecha, sino principalmente lo que dice el concepto y lo que yo recuerdo respecto de la fiscalización es que dicha factura no cumple los requisitos establecidos en el artículo 31° de la LIR respecto de ser un gasto acreditado fehacientemente, relacionado con el giro educacional y necesario para producir los ingresos, dado que además, estando a firme el gasto rechazado en la liquidación de la sociedad, se determina por los desembolsos también verificados, que es retiro para los socios, porque además un documento, por sí solo, no prueba la efectividad de lo descrito en él. Esta factura se describe en el concepto que fue emitida con fecha 31 de mayo del 2011; por tanto, fue contabilizada en ese mismo año comercial 2011, demostrado en los asientos que se detallan en la misma liquidación. REPREGUNTADA para que diga, cómo es efectivo que las liquidaciones reclamadas en autos son consecuencia directa de las liquidaciones realizadas a la SOC. EDUCACIONAL CEVA LTDA., las que se encuentran firmes en sus conceptos, según se determinó por el SII. RESPUESTA: es efectivo que son consecuencia directa de las liquidaciones de la SOC. EDUCACIONAL CEVA LTDA., por lo determinado y a firme en ella respecto de los gastos no acreditados, que se entienden retiro de los socios, según lo establecido en el Art. 21° de la LIR vigente para el AT 2012. 63 Timbre Electrónico REPREGUNTADA para que diga, si las liquidaciones Nros. 87, 88, 89 y 90 reclamadas en auto fueron liquidadas dentro de los plazos legales. RESPUESTA: Sí. AL PUNTO N°3: RESPUESTA: No es efectivo que sea improcedente el agregado a la base imponible del Impuesto Global Complementario de los cuatro socios de la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA., dado que dicha empresa determina la RLI del AT 2012 de manera equivocada a lo establecido en los Arts. 29° al 33° de la LIR, toda vez que debe agregar los gastos rechazados por incumplimiento de lo establecido en el Art. 31° de la LIR y aquellos acreditados relacionados con “ingresos no renta” (subvenciones) y luego, deducir las subvenciones que son “ingresos no renta” solo cuando se han usado en la actividad educacional propiamente tal. Lo que hace el contribuyente en la declaración de la Renta del AT 2012, en el formulario respectivo, es que agrega al resultado del balance todos los gastos; luego deduce todas las subvenciones y los copago, resultando una RLI negativa en código 636, lo que hace entender que dedujo más ingresos que gastos y no estando la determinación de la RLI de acuerdo a la normativa vigente. Se debe precisar que los gastos rechazados, por no estar acreditados fehacientemente, quedaron a firme en las liquidaciones de la sociedad; por tanto, son gastos que siempre se deben agregar en la determinación de la RLI y en este caso no son de aquellos gastos que se agregan por estar relacionados con “ingresos no renta”, debiendo estar contemplados en la RLI de Primera Categoría de la sociedad y, habiéndose comprobado el desembolso, se 64 Timbre Electrónico entiende retiro para los socios; por tanto, se deben agregar a la base imponible de su Global Complementario. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga ¿cuál es el sentido de la expresión “Cabe señalar que no procede efectuar ajuste alguno por este concepto en la presente liquidación, toda vez que Vd. ha agregado a su renta líquida imponible la totalidad de los gastos del periodo”, utilizada en los conceptos “F” y “G” liquidados a la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA.? RESPUESTA: El sentido de esta expresión es que al determinar el SII la RLI del contribuyente, producto de la fiscalización realizada, no agregará el monto correspondiente a dichos conceptos; sin embargo, sí procede ajustar a la normativa vigente la RLI que luego va a ser (la base imponible) del Impuesto que se liquida. Solo nos estamos refiriendo con esta expresión al procedimiento matemático de suma de dichos montos, pero en ningún caso se refiere a que no afecta la RLI a determinar, de acuerdo a lo establecido en los artículos 29° al 33° de la LIR. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si para afectar con Global Complementario los gastos rechazados desembolsados, éstos deben haber efectivamente disminuido la RLI declarada, acorde a lo dispuesto en la primera parte del N°1, del artículo 33° de la LIR: RESPUESTA: Lo que hace el contribuyente al determinar la RLI declarada, si bien agrega todos los gastos; esto es, gastos acreditados y no acreditados; luego deduce todos los ingresos, sean éstos los “no rentas” (subvenciones) y los ingresos de los apoderados (copago) que son renta; por 65 Timbre Electrónico tanto, no está haciendo agregados realmente a la RLI; por tanto, están disminuyendo el resultado; de esta manera dichos gastos, de acuerdo al Artículo 33°, N°1, están disminuyendo la RLI declarada y se afectan con Impuesto Global Complementario a sus socios. De hecho, a fs. 37 de la causa tenida a la vista, en la determinación del Impuesto de 1° categoría, para determinar la RLI AT 2012, el SII procede a ajustar lo determinado por el contribuyente, lo que tiene significados diferente a simple vista, de lo que el sentido tributario quiere decir; por ejemplo, cuando se habla del concepto “B”, se señala “gastos imputables a ingresos exentos”, y como ajuste se está deduciendo, siendo que tributariamente dichos gastos ya están rebajados en la contabilidad o en el resultado del balance tributario; lo anterior como ejemplo; asimismo, en el concepto “C”, respecto de las subvenciones usadas que cumplen los requisitos del artículo 5° del DFL N°2 de Educación, se agregan a esta determinación de la RLI que hizo el SII ajustándose, dado que el contribuyente las había deducido considerándola “ingresos no renta”; esos son casos que quiero dar como ejemplo. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL si los gastos rechazados pagados, liquidados en los conceptos “F” y “G” de CEVA LTDA., forman parte de la proporción indicada en el concepto “B”, acorde al artículo 27°, inciso II, del Código Tributario: RESPUESTA: Dichos gastos rechazados pagados no forman parte de la proporción realizada, dado que son rechazados por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31° de la LIR; por tanto, no son gastos que deben rebajar los ingresos obtenidos en la actividad de la empresa. 66 Timbre Electrónico II.- HECHOS NO CONTROVERTIDOS: 4.- Son hechos no controvertidos los siguientes: SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA.: a) Consta de fs. 34, 207, 367, 518 y 650 y 650 vlta., que por escritura pública de 10 de marzo de 1995, otorgada ante el Notario de esta ciudad don MANUEL SCHEPELER RAVEAU, los reclamantes CÉSAR ZUMARAN GUERRERO, MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ, HUMBERTO ZUMARAN PORRA y VALESKA MABET ZUMARAN GUERRERO constituyeron la sociedad de responsabilidad limitada SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA., correspondiéndole al primero un 46,88% de participación en el capital social; a la segunda el 3,12%, al tercero el 3,12% y a la cuarta el 46,88%, quienes permanecieron en tal calidad hasta el 3 de septiembre del 2012, conforme a escritura pública otorgada ante el Notario de esta ciudad don CARLOS VILA MOLINA, cuya copia corre a fs. 649. TAYKA SPA: b) Consta de fs. 178 de los autos RUC 14-9-0001847-K, ordenados traer a la vista a fs. 163, que por escritura pública de fecha 10 de febrero del 2010 el mismo don CESAR ALEJANDRO ZUMARAN GUERRERO constituyó una sociedad por acciones denominada TAYKA SpA, con el giro social que se indica en la cláusula tercera de fs. 178 vlta. de dicha causa. El gerente general de esta sociedad es el mismo CESAR ALEJANDRO ZUMARAN GUERRERO, conforme consta del acta de la Primera sesión de Directorio de TAYKA SpA, reducida a 67 Timbre Electrónico escritura pública de fecha 4 de marzo del 2010, acompañada a fs. 184 de los citados autos traídos a la vista. Sin perjuicio de lo anterior, consta de fs. 192 de los mismos autos anteriores, que por escritura pública de fecha 21 de diciembre del 2011, don CÉSAR ALEJANDRO ZUMARÁN GUERRERO, en representación de la mencionada sociedad, confirió Poder General a la otra socia de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. y reclamante de autos, doña VALESKA MABET ZUMARAN GUERRERO. SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA.: c) Consta de fs. 199 de los citados autos, que por escritura pública de fecha 11 de mayo del 2004, los reclamantes de autos Sres. HUMBERTO DANIEL ZUMARAN PORRA y doña MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ constituyeron la sociedad de responsabilidad limitada SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LIMITADA con el giro que se indica en la cláusula tercera de fs. 199 vlta. de los mencionados autos y que la representación legal y uso de la razón social corresponde a ambos socios indistintamente. Sin perjuicio de lo anterior, aparece de la escritura pública de modificación social de fecha 8 de septiembre del 2014, corriente a fs. 204 de los citados autos que, como consecuencia de las sucesivas modificaciones sociales, eran socios de la misma sociedad todos los reclamantes de autos; a saber los Sres. HUMBERTO ZUMARAN PORRA, MANUELA GUERRERO BERMUDEZ, CESAR ALEJANDRO ZUMARAN GUERRERO y VALESKA MABET ZUMARAN 68 Timbre Electrónico GUERRERO; no obstante lo cual, y conforme al aumento de capital acordado en la cláusula tercera de fs. 205, se incorporaban también como socios las referidas sociedad TAYKA SpA e INVERSIONES VALESKA ZUMARAN SpA. DECLARACION DE IMPUESTO A LA RENTA DE SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA: d) Consta de fs. 71 y 74 de los citados autos RUC 14-9-0001847-K, que para los AT 2011 y 2012 SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. efectuó las siguientes declaraciones de renta, en los siguientes códigos de los F-22 respectivos: AT 2011 CODIGO GLOSA +/- MONTO 636 RENTA LIQUIDA (O PÉRDIDA) + 422.589.729 639 GASTOS RECHAZADOS, ARTÍCULO 33° N° 1 + 1.871.845.412 807 OTRAS PARTIDAS - 2.294.435.141 643 RENTA LIQUIDA IMPONIBLE (PÉRDIDA TRIBUTARIA) = 0 82 CREDITO POR GASTOS DE CAPACITACION + 13.173.769 36 PAGOS PROVISIONALES MENSUALES + 3.707.397 305 RESULTADO LIQUIDACION ANUAL IMPUESTO A LA RENTA = (16.881.166) Esto es, dado que en el código 643 declaró una RLI del ejercicio de $0.-, impetró devolución de los PPM y crédito por gastos de capacitación. AT 2012 CODIGO GLOSA +/- MONTO 636 RENTA LIQUIDA (O PÉRDIDA) - (15.092.153) 639 GASTOS RECHAZADOS, ARTÍCULO 33° N° 1 + 2.709.160.447 807 OTRAS PARTIDAS - 2.694.068.294 643 RENTA LIQUIDA IMPONIBLE (PÉRDIDA TRIBUTARIA) = 0 82 CREDITO POR GASTOS DE CAPACITACION + 36 PAGOS PROVISIONALES MENSUALES + 16.753.244 305 RESULTADO LIQUIDACION ANUAL IMPUESTO A LA = (16.753.244) RENTA 69 Timbre Electrónico Esto es, dado que en el código 643 declaró una RLI del ejercicio de $0.-, impetró devolución solo de los PPM. FISCALIZACION A SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA: e) Consta de fs. 40 de los citados autos RUC 14-9-0001847-K, que el 25 de abril del 2013 el SII emitió la notificación N°37817 a la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, RUT 78.658.540-6, en el contexto del programa de fiscalización denominado “Auditoría a Colegios Subvencionados”, requiriendo antecedentes para la fiscalización del correcto cumplimiento y pago del Impuesto de Primera Categoría; requerimiento al cual debía dar respuesta a más tardar el 27 de mayo de ese mismo año. Con fecha 18 de junio, 17 de octubre, 30 de diciembre del 2013 y 25 de abril del 2014, la citada empresa da respuesta en forma parcial a la mencionada notificación N°37817. De la revisión de tales antecedentes, el SII hizo observaciones en la determinación del resultado tributario para los AT 2011 y 2012, producto de agregados y deducciones realizados a su Renta Líquida Imponible, asientos contables y saldos de cuentas de activos, los cuales debía aclarar. Para este efecto citó los conceptos “A”, “B”, “C”, “D”, “E”, “F”, “G” y “H”, que se indicaban en la citación N°24, de 30 de abril del 2014, corriente a fs. 40 de los autos ordenados traer a la vista, los cuales solicitaba aclarar. De entre los mencionados conceptos allí citados interesa destacar para efectos de esta causa, conforme al punto II de fs. 165, los conceptos “F” y “G”, por ser similares a los conceptos “A” y “B” citados y liquidados en los 70 Timbre Electrónico presentes autos acumulados, variando solo el tipo de impuesto citado y finalmente liquidado, pues mientras respecto de los conceptos “F” y “G” se citaba y liquidaba diferencias de Impuesto a la Renta de Primera categoría determinados a la SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, en los conceptos “A” y “B”, citados y liquidados en los presentes autos acumulados, se cobran diferencias de Impuesto Global Complementario a los entonces socios de la citada sociedad y reclamantes de autos Sres. CÉSAR ZUMARAN GUERRERO, MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ, HUMBERTO ZUMARAN PORRA y VALESKA MABET ZUMARAN GUERRERO conforme al entonces vigente artículo 21° de la LIR, a prorrata de su participación social. Lo anterior se desarrolla en el punto II A y B de fs. 165 y que ahora se reitera. f) Que tenida a la vista la causa RUC 14-9-0001847-K, caratulada “SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA con SII”, aparece a fs. 40 que con fecha 30 de abril del 2014, el SII emitió en contra de la mencionada sociedad la citación N°24, la que constaba de varios conceptos, entre los cuales destacaban los siguientes: f.1) CONCEPTO B: “En los años comerciales 2010 y 2011, Ud. realizó agregados a su determinación de la Renta Líquida Imponible equivalentes al total de las cuentas de resultado pérdida registradas en los respectivos balances de 8 columnas. Estos agregados han sido considerados por Ud. como imputables a ingresos que califica 71 Timbre Electrónico como no reputados renta o rentas exentas, tal como lo establecen los artículos 31°, inciso 1° y 33°, N°1, letra e), de la LIR. Deberá acreditar que los costos, gastos y desembolsos del periodo son imputables en su totalidad a ingresos no reputados rentas o rentas exentas de las establecidas en el artículo 5° del D.F.L N°2, de 1998, del MINISTERIO DE EDUCACION. De no acreditar lo anterior, procederá ajustar el agregado a la Renta Líquida Imponible, según lo instruye el artículo 33°, N°1, letra g) de la LIR, teniendo en cuenta el prorrateo explicado detalladamente en el N°2 de los antecedentes de la presente citación. Lo anterior, de acuerdo al artículo 27° del Código Tributario. El prorrateo señalado precedentemente se adjunta anexo a la presente citación y para el año 2011, no considera las cuentas de resultado pérdida “Asesorías Externas” y “Aseo y Mantención”, pues deberá acreditarlas de acuerdo a los conceptos “F” y “G”. A su vez, el citado N°2 de los “antecedentes” de la mencionada citación (fs. 41 vlta. y fs. 42 de los autos ordenados traer a la vista) señala que: “2) Para los años comerciales 2010 y 2011, la empresa SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA obtiene subvenciones de los establecimientos educacionales “ACADEMIA IQUIQUE HOSPICIO”, “ACADEMIA IQUIQUE BULNES” y “JARDIN INFANTIL ACADEMÍN”. En la medida que las rentas provenientes de subvenciones, sean contabilizadas con abono a resultado, y sus gastos asociados se hayan registrado en cuentas de resultado pérdida, la determinación de la RLI de Primera Categoría 72 Timbre Electrónico debe ajustarse a lo establecido en la letra e), del N°1 y letra b), N°2, del artículo 33° de la LIR. Adicional a lo anterior y teniendo presente lo establecido en el inciso 2° del artículo 27° del Código Tributario, respecto de aquellos contribuyentes de la Primera Categoría que incurran en gastos de contabilización común; es decir, aquellos destinados a producir tanto rentas gravadas en la Primera Categoría de acuerdo al régimen general, como ingresos no rentas o exentos, para los efectos de determinar qué parte de los costos, gastos y desembolsos de utilización común se destinan a producir ingresos afectos al régimen general de la Primera Categoría, al régimen de dicho tributo en carácter de único o a producir rentas exentas o ingresos no rentas, respectivamente, se deberá aplicar al total de los gastos de utilización común, pagados o adeudados en el ejercicio, la proporción que represente cada uno de dichos ingresos brutos; esto es, previo a la deducción de los costos o gastos y desembolsos necesarios para producirlas, en el total de los ingresos que el contribuyente obtenga durante el mismo ejercicio. Conforme a lo señalado, el total de los gastos de utilización común se distribuirá de acuerdo a los porcentajes que resulten del cálculo anterior, imputándose la parte que corresponda a los ingresos afectos al régimen general, a las rentas exentas, ingresos no renta o afectas a Impuesto Único (Circular 68/2010).” f.2) CONCEPTO C: “En los años comerciales 2010 y 2011, Ud. dedujo de su determinación de la Renta Líquida Imponible el total de las subvenciones registradas en los libros contables. 73 Timbre Electrónico Los ingresos por subvenciones han sido incorporados a la contabilidad de acuerdo a lo establecido en el artículo 15° y 29° de la Ley de Impuesto a la Renta. Adicionalmente, y de acuerdo a lo instruido en el artículo N°5 del D.F.L. N°2, de 1998, del Ministerio de Educación, las subvenciones, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18° de dicho texto legal, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en la medida que se cumpla la condición que sean utilizados o invertidos en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente. Ahora bien, como no se han aportado registros o antecedentes que detallen el uso de las subvenciones y no es posible identificar si los distintos gastos, costos o desembolsos contabilizados en el balance e inversiones realizadas en el ejercicio, fueron financiados o están asociados con ingresos afectos o no afectos, procede efectuar el prorrateo establecido en el artículo 27° del Código Tributario; es decir, proporcionar estos desembolsos para asignarlos como pagados con ingresos no afectos. Solo de esta forma procede la deducción a la renta Líquida Imponible, de acuerdo a lo señalado en el artículo 33°, N°2, letra b). No acreditó la deducción efectuada a la Renta Líquida Imponible en virtud de lo señalado precedentemente. Por lo anterior, procede efectuar un agregado a la Renta Líquida Imponible de acuerdo a lo establecido en los artículos 74 Timbre Electrónico 31°, inciso 1° y 33°, N°1, letra g) de la Ley de Impuesto a la Renta, correspondiente a la diferencia entre la deducción por Ud. efectuada y el prorrateo del artículo 27° del Código Tributario. El prorrateo señalado precedentemente se adjunta anexo a la presente citación y para el año 2011 no considera las cuentas de resultado pérdida “Asesorías externas” y “Aseo y mantención” (esta última cuenta, solo una parte objetada) pues no las acreditó de acuerdo a conceptos F y G”. En el aludido anexo N°2, corriente a fs. 88 de los citados autos, se indica en lo relativo a los conceptos “A” y “B” liquidados lo siguiente: ANEXO N° 2 AÑO COMERCIAL 2011, TRIBUTARIO 2012 DETERMINACIÓN PRORRATEO SEGÚN ART. 27° DL- 824 /74 SOBRE CÓDIGO TRIBUTARIO INGRESOS EXENTOS PROPORCION Ingresos por subvenciones 1.688.780.975 Otros Ingresos (Intereses pagados) 3.423.130 TOTAL 1.692.204.105 63% INGRESOS AFECTOS Ingresos por Colegiatura 679.690.989 Ingresos calificados como provenientes de subvenciones sin respaldo 45.406.553 documental Otros ingresos según concepto H de la presente liquidación 276.766.647 TOTAL 1.001.864.189 37% TOTAL INGRESOS SEGÚN BALANCE 2.694.068.294 679.690.989 AÑO COMERCIAL 2011, TRIBUTARIO 2012 APLICACIÓN DE PRORRATEO A GASTOS DEL PERIODO N° CUENTA 5-2-02-011 Asesorías externas 322.927.223 322.927.2238 5-2-02-105 Aseo y Mantención de Colegio (1) parte considerada gasto rechazado según concepto G 202.270.001 202.270.001 5-2-02-105 Aseo y Mantención de Colegio (2) parte no objetada procede proporcionalidad 17.786.7719 11.205.666 f.3) CONCEPTO F: 8 $322.927.223.- citado y liquidado en concepto “F”. El mismo anexo indica: “No procede proporcionalidad, es gasto rechazado por cuanto no se acreditó (Art. 21°, 31°; Art. 33°, N° 1, letra g); 54° LIR)”. 9 $202.270.001+$17.786.771=$220.056.771 citado y liquidado en el concepto “G”. Respecto de la primera cifra el mismo Anexo indica: “No procede proporcionalidad, es gasto rechazado por cuanto no se acreditó (Art. 21°, 31°; Art. 33°, N° 1, letra g); 54° LIR)”. 75 Timbre Electrónico “En el año comercial 2011, la cuenta resultado pérdida “asesorías externas”, registra un saldo ascendente a $322.927.223.- Este saldo está compuesto principalmente por facturas que la empresa TAYKA SP. RUT 76.089.409-5, ha emitido a SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. Las facturas indican en su descripción: “servicios recursos humanos, contabilidad, finanzas”, “servicios asesoría educacional”, “servicios asesorías legales”, “servicios de capacitación”, “servicios de mantención”, “administración seguro complementario de salud”. Las facturas se individualizan a continuación: FECHA FACTURA N° FACTURA MONTO 31.05.11 16 64.855.000 31.10.11 20 173.800.000 31.03.11 22 87.875.396 TOTAL 326.530.396 Deberá aportar antecedentes que demuestren la efectividad de la operación y requisitos del gasto para que sea aceptado tributariamente (que sean: del giro, de carácter inevitable, pagado o adeudado, respaldado fehacientemente, del periodo). Así también acreditar fehacientemente el propósito educacional de cada uno de los servicios descritos en las facturas señaladas precedentemente. Lo anterior, deberá acreditarse teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 21° del DL 830/74 sobre Código Tributario y 31° de la Ley de Impuesto a la Renta. De no acreditar y aclarar lo anterior, dichas cantidades serán consideradas gastos rechazados de acuerdo al artículo 33°, N°1, letra g), de la Ley de Impuesto a la Renta, gravado con el artículo 21° y 54° de la Ley ya señalada y 76 Timbre Electrónico no le será aplicable la exención establecida en el artículo N°5 del DFL N°2, de 1998, del Ministerio de Educación, quedando gravadas con el Impuesto de 1° Categoría y Global Complementario. (Artículo 14°, 20°, N°4, 52° y 54° de la Ley de Impuesto a la Renta). Se precisa además que mientras no acredite los saldos de esta cuenta, no procede incorporarlos al prorrateo establecido en el artículo 27° del DL 830/74 sobre Código Tributario, para la determinación de los gastos imputables a las rentas exentas, ni para determinar los ingresos utilizados de acuerdo al artículo 5° del DFL N°2, de 1998, del Ministerio de Educación. Lo anterior de acuerdo a los conceptos “B” y “C”. Cabe señalar que no procede efectuar ajuste alguno por este concepto en la presente citación, toda vez que Vd. ha agregado a su Renta Líquida Imponible la totalidad de los gastos del periodo”. f.4) CONCEPTO G: “Para el año comercial 2011, la cuenta de resultado pérdida “Aseo y Mantención” registra un saldo ascendente a $220.056.771.- Este saldo está compuesto en un 92% por facturas que la empresa SOC. EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA., RUT 76.101.100-6, ha emitido a la SOC. EDUCACIONAL CEVA LIMITADA. Las facturas indican en la descripción: “Por prestación de servicios año 2010, según contrato” y “Por prestación de servicios diciembre 2011”. Las facturas se individualizan a continuación: FECHA FACTURA N° FACTURA MONTO 01.06.2011 2 37.100.000 77 Timbre Electrónico 30.06.2011 6 38.300.000 29.07.2011 9 38.370.001 31.08.2011 11 38.500.000 31.12.2011 16 20.000.000 TOTAL 172.270.001 Adicionalmente forma parte de la cuenta “aseo y mantención”, una provisión ascendente a $30.000.000.-, de acuerdo al siguiente asiento contable: Aseo y Mantención 30.000.000. Provisiones varias 30.000.000 Glosa: Prov. Ser. De construcción Soc.- Etoile Ltda. (28.02.2001). Deberá aportar antecedentes que demuestren la efectividad de las operaciones y requisitos del gasto para que sea aceptado tributariamente (que sean: del giro, de carácter inevitable, pagado o adeudado, respaldado fehacientemente, del periodo). Así también acreditar fehacientemente el propósito educacional de la descripción de las facturas señaladas precedentemente. Lo anterior, deberá acreditarse teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 21° del DL 830/74 sobre Código Tributario y 31° de la ley de Impuesto a la Renta. De no acreditar y aclarar lo anterior, dichas cantidades serán consideradas gasto rechazado, de acuerdo al artículo 33° N°1, letra g) de la Ley de Impuesto a la Renta, y gravado con el artículo 21° y 54° de la Ley ya señalada y no le será aplicable la exención establecida en el artículo N° 5, del DFL N°2, de 1998, del Ministerio de Educación, quedando gravadas con el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario. (Artículo 14°, 20°, N°4, 52° y 54° de la Ley de Impuesto a la Renta). Se precisa además que mientras no acredite los saldo de esta cuenta, no procede incorporarlos al prorrateo establecido en el artículo 27° del DL 78 Timbre Electrónico 830/74 sobre Código Tributario, para determinación de los gastos imputables a las rentas exentas, ni para determinar los ingresos utilizados de acuerdo al artículo 5° del DFL N°2, de 1998, del Ministerio de Educación. Lo anterior, de acuerdo a los conceptos B y C. Cabe señalar que no procede efectuar ajuste alguno por este concepto en la presente citación toda vez que Vd. ha agregado a su renta líquida imponible la totalidad de los gastos del periodo”. g) Aparece a fs. 33 de los autos traídos a la vista que, dado el hecho que la empresa SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA no dio respuesta a la citación (fs. 27), el SII procedió a emitir las liquidaciones Nros. 201 a 203, de 31 de julio del 2014, corrientes a fs. 24 y siguientes de los mencionados autos. h) Dichas liquidaciones Nros. 201 a 203, fueron reclamadas por SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA., pero finalmente se desistió, por lo cual dichas liquidaciones y los conceptos contenidos en ellas, entre los cuales se encuentran los conceptos “F” y “G” (actuales conceptos “A” y “B”), quedaron finalmente a firme. EX SOCIOS DE CEVA LTDA., RECLAMANTES DE AUTOS: CONCEPTO “A”: i) El mismo concepto “F” anterior, es citado a don CESAR ALEJANDRO ZUMARAN GUERRERO, en la citación N°23, de 29 de abril del 2015, corriente a fs. 135 de los autos RUC 15-9-0001668-6 (concepto “A”); con la precisión de que solo se consideran como desembolsos efectivos los siguientes movimientos contables: 79 Timbre Electrónico AÑO COMERCIAL 2011 TITULO DEL ASIENTO: PAGOS ANTICIPADOS A TAYKA SPA. GLOSA SEGÚN EMPRESA PAGOS ANTICIPADOS PROVEEDORES TAYKA c) Anticipo proveedores 256.550.000 Banco 256.550.000 h) TITULO DEL ASIENTO: OPERACIÓN RELATIVA A FACTURA 16 REGULARIZA PAGO FACTURA 16 TAYKA SPA (CANJE GLOSA SEGÚN EMPRESA DEUDA) Proveedores 2.410.835 Cuentas x cobrar Tayka 2.410.835 TOTAL 258.960.835 j) La misma situación se repite en la citación N°20, de la misma fecha, corriente a fs. 301 de los autos RUC N° 15-9-0001669-4 (ahora acumulados a esta causa), emitida en contra del contribuyente MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ; en la citación N°21, de la misma fecha, corriente a fs. 452 de los autos RUC N°15-9-0001670-8 (ahora acumulados a la presente causa), emitida en contra del contribuyente HUMBERTO DANIEL ZUMARAN PORRA y en la citación N°22, de igual fecha, corriente a fs. 605 de los autos RUC N°15-9- 0001671-6 (también acumulados a la presente causa), emitida en contra del contribuyente VALESKA MABET ZUMARAN GUERRERO. k) El mismo concepto finalmente se liquida en las liquidaciones Nros. 89, de fecha 28 de agosto del 2015, corriente a fs. 33 vlta. de los autos RUC N°15- 9-0001668-6, emitida en contra de don CESAR ZUMARAN GUERRERO; liquidación N°88, de la misma fecha, corriente a fs. 206 de los autos RUC N°15-9- 0001669-4, emitida en contra de MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ; liquidación N°87, de la misma fecha, corriente a fs. 365 vlta. de los autos RUC N° 15-9-0001670-8, emitida en contra de HUMBERTO DANIEL ZUMARAN PORRA 80 Timbre Electrónico y liquidación N°90, de igual fecha, corriente a fs. 517 vlta. de los autos RUC N°15- 9-0001671-6, emitida en contra de VALESKA MABET ZUMARAN GUERRERO. CONCEPTO “B”: l) El mismo concepto “G” anterior liquidado a CEVA LTDA., es citado a don CESAR ALEJANDRO ZUMARAN GUERRERO, en la citación N°23, de 29 de abril del 2015, corriente a fs. 138 (concepto “B”) de los autos RUC 15-9- 0001668-6; con el agregado que “Para determinar si existió pago de las facturas detalladas precedentemente, se efectuó el seguimiento contable de estas operaciones, tipificadas como gasto por la empresa de la cual Vd. fue socio. Se detectaron contabilizaciones que implican la transferencia de cantidades representativas de desembolso de dinero, tendientes a cancelar la cuenta contable “ASEO Y MANTENCION”, lo anterior, de acuerdo al siguiente detalle, teniendo en cuenta que los asientos que a continuación se reflejan, corresponden a un resumen del total de los asientos que generaron estas operaciones: 1.- ASIENTOS POR LOS CUALES SE DETERMINA EL DESEMBOLSO EFECTIVO: La cuenta de activo “cuentas por cobrar ETOILE”, durante el año comercial 2011, se vio incrementada a través de ingresos de la cuenta banco, de acuerdo al siguiente asiento contable: Cuenta x cobrar Etoile 293.583.890 Banco 293.583.890 81 Timbre Electrónico Esta misma cuenta fue disminuida durante el año comercial 2011, a través de ingresos a la cuenta Banco, de acuerdo al siguiente asiento contable: Banco 43.698.614 Cuentas x Cobrar Etoile 43.698.614 De esta forma, los egresos totales de la cuenta Banco a través de la cuenta “cuentas por cobrar Etoile”, mediante complementación de los asientos anteriormente expuestos es el siguiente: Cuenta x cobrar Etoile 249.885.276 Banco 249.885.276 Es importante señalar que la cuenta de mayor “cuentas por cobrar Etoile”, registra asientos contables adicionales a los indicados precedentemente, que no implican desembolso de dinero. Éstos no fueron considerados en el análisis anterior toda vez que no corresponden a cantidades representativas de desembolso de dinero. 2.- SEGUIMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DETALLADAS EN EL PUNTO 1: TÍTULO DEL ASIENTO: Operaciones relativas a facturas 2, 6, 9, 11 de SOC. EDUCACIONAL INMOBILIARIA ETOILE LTDA. GLOSA SEGÚN EMPRESA: Facturas 3, 6, 9, 11, 16 SOCIEDAD INMOBILIARIA ETOILE LTDA. (calce deuda): Proveedores 172.270.001 Cuentas x Cobrar Etoile 172.270.001 82 Timbre Electrónico 3.- CONTABILIZACIONES EFECTUADAS POR SOC. EDUCACIONAL CEVA LTDA., EN CUENTA DE GASTOS DENOMINADA “ASEO Y MANTENCIÓN” objetadas mediante citación N° 4, de 30.04.2014. TÍTULO DEL ASIENTO: Operaciones relativas a facturas 2, 6, 9, 11 de SOC. EDUCACIONAL INMOBILIARIA ETOILE LTDA. GLOSA SEGÚN EMPRESA: Facturas 3, 6, 9, 11, 16 SOCIEDAD INMOBILIARIA ETOILE LTDA. Prestación servicios año 2010: Aseo y Mantención 172.270.001 Proveedores 172.270.001 En virtud de lo anterior, la cantidad que se considera retirada por los socios corresponde a $172.270.001, de acuerdo al artículo 21°, 52° y 54° de la Ley de Impuesto a la Renta, modificando la base imponible de su Impuesto Global Complementario”. m) La misma situación se repite en la citación N°20, de la misma fecha, corriente a fs. 301 de los autos RUC N°15-9-0001669-4, emitida en contra del contribuyente MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ; en la citación N°21, de la misma fecha, corriente a fs. 452 de los autos RUC N°15-9-0001670-8, emitida en contra del contribuyente HUMBERTO DANIEL ZUMARAN PORRA y en la citación N°22, de igual fecha, corriente a fs. 605 vlta. de los autos RUC N°15- 9-0001671-6, emitida en contra del contribuyente VALESKA MABET ZUMARAN GUERRERO. n) El mismo concepto finalmente se liquida en las liquidaciones Nros. 89, de fecha 28 de agosto del 2015, corriente a fs. 33 vlta. de los autos RUC N°15- 83 Timbre Electrónico 9-0001668-6, emitida en contra de don CESAR ZUMARAN GUERRERO; liquidación N°88, de la misma fecha, corriente a fs. 206 de los autos RUC N°15-9- 0001669-4, emitida en contra de MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ; liquidación N°87, de la misma fecha, corriente a fs. 365 vlta. de los autos RUC N°15-9-0001670-8, emitida en contra de HUMBERTO DANIEL ZUMARAN PORRA y liquidación N°90, de igual fecha, corriente a fs. 517 vlta. de los autos RUC N°15-9-0001671-6, emitida en contra de VALESKA MABET ZUMARAN GUERRERO, liquidaciones todas que ahora se reclaman. III.- HECHOS CONTROVERTIDOS: 5.- Conforme a la resolución de fs. 168, modificada a fs. 640, son hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes: a) Efectividad que la acción fiscalizadora respecto de las liquidaciones Nros. 89, 88, 87 y 90 se encuentra prescrita. Antecedentes de hecho que así lo justifiquen. b) Fecha de retiro de los socios reclamantes, de la sociedad EDUCACIONAL CEVA LTDA. y fecha de puesta en conocimiento del hecho al SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. c) Improcedencia de los agregados a la base imponible de Global Complementario de los 4 socios reclamantes, indicada en los conceptos “A” y “B” liquidados en autos, por cuanto respecto de los conceptos “F” y “G” liquidados a SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA, no correspondía efectuar ajuste alguno toda vez que la sociedad agregó a su RLI la totalidad de los gastos del periodo (fs. 33 y 34 de los autos RUC 14-9-0001847-K, ordenados traer a la vista). 84 Timbre Electrónico d) Efectividad de ser un gasto necesario para producir la renta las facturas de proveedores y boletas e honorarios emitidas por la empresa TAYKA SpA y SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA. a SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA., indicadas en los conceptos liquidados. IV.- NORMAS LEGALES APLICABLES: 6.- Para resolver la controversia de autos son necesarias las siguientes normas: A.- CODIGO TRIBUTARIO: a) El artículo 1° señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos”, mientras que el inciso I del artículo 6° agrega que “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias”, lo que es corroborado por el artículo 1° del DFL N°7 de 1980, Ley orgánica del SII, cuando señala que “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente”. Precisando esta facultad exclusiva del SII, la Contraloría general de la República se ha servido precisar que “es menester señalar que de acuerdo con lo 85 Timbre Electrónico preceptuado en los artículos 1° del Decreto con Fuerza de Ley N°7, de 1980, del Ministerio de Hacienda, que fija el texto de la ley orgánica del Servicio de Impuestos Internos, y 6° del Código Tributario, y tal como lo ha reconocido la jurisprudencia administrativa contenida, entre otros, en los dictámenes Nos 39.627, de 2008, 40.126, de 2011, 67.590, de 2012 y 21.402, de 2013, de este origen, ese organismo tiene la competencia privativa para interpretar, aplicar y fiscalizar las normas tributarias cuyo control no esté encomendado por ley a una autoridad diferente, por lo que esta Entidad Fiscalizadora debe abstenerse de emitir un pronunciamiento al respecto” y que “Finalmente, en armonía con lo señalado en los dictámenes N°s. 83.429, de 2013, y 12.268, de 2014, antes citados, es necesario precisar que esta Institución de Control debe abstenerse de emitir un pronunciamiento sobre la procedencia de efectuar las deducciones por las que se consulta, pues, según se manifestó, ello compete al Servicio de Impuestos Internos, por tratarse de una materia vinculada a la determinación de un tributo sujeto a su fiscalización”10. b) El artículo 17° dispone que: “Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones”. 10 Contraloría General de la República; Dictamen N° 12.268 de fecha: 18 de febrero del 2014; Dictamen N° 98.123 de fecha 18 de diciembre del 2014. 86 Timbre Electrónico c) El artículo 16° manda que: “En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. d) El artículo 21° indica que: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”, mientras que el inciso I, del artículo 24° complementa que “A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas11 no comprendidas en su 11 Ver Circular N° 63 del año 2000, del SII, que establece la estructura de las liquidaciones. 87 Timbre Electrónico declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago”. e) El artículo 27° inciso II establece: “Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63º. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente”. Respecto de este artículo 27°, la Circular N°68, del 03 de noviembre del 2010, que versa sobre: El tratamiento tributario para los efectos de la LIR, de los ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas y rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría en carácter de único y de los costos, gastos y desembolsos imputables a cada uno de ellos, señala lo siguiente: “4) Determinación de los costos, gastos y desembolsos imputables a INR, REX y RAIPCU12. Conforme al artículo 33, N°1, letra e), de la LIR, los contribuyentes deben distinguir respecto de sus costos, gastos y desembolsos, cuáles de éstos 12 Conforme al punto II de la indicada Circular: “Glosario de Términos”, INR es “Ingresos no Constitutivos de Renta”; REX “Rentas Exentas” y RAIPCU “Rentas Afectas al impuesto Primera Categoría en carácter de Único”. 88 Timbre Electrónico son imputables a los ingresos que se afectarán con impuestos bajo el régimen general y cuáles son imputables a INR o REX. En el caso de las RAIPCU, ellos sólo serán imputables a los ingresos de la misma naturaleza, lo que se explica, en el caso de los costos, por lo dispuesto en el inciso 2°, del N°8, del artículo 17, de la LIR, en cuanto permite deducir del precio o valor de la operación, el valor de adquisición reajustado del bien de que se trate, y, respecto de los gastos y demás desembolsos, porque sólo pueden ser deducidos como necesarios para la generación de tales ingresos, ello conforme a lo dispuesto por el artículo 31, de la misma Ley. Ahora bien, no pueden sujetarse al tratamiento expuesto en los dos párrafos anteriores, aquellos desembolsos que constituyen parte del activo de la empresa que se deducirán cuando tengan la calidad de costo al momento de determinar la pérdida o ganancia que proceda. De esta manera, los costos, gastos y desembolsos imputables a regímenes distintos al régimen general, deben ser imputados a los ingresos que corresponden a cada uno de esos regímenes y, en consecuencia, deducirse de los mismos, como ocurre por ejemplo, con los gastos por asesorías y honorarios relacionados con rentas de fuente Argentina; gastos incurridos en la remuneración de corredores con motivo de la enajenación de acciones acogidas a lo dispuesto en el artículo 107, de la LIR, etc. El criterio antes señalado ha de aplicarse en la medida que sea posible relacionar, directamente, los costos, gastos y desembolsos, con los ingresos generados en el mismo ejercicio, o bien, con inversiones o activos de los cuales se tenga la certeza que van a generar tales ingresos en ejercicios futuros, 89 Timbre Electrónico como por ejemplo, las inversiones en los valores que se refieren los artículos 104 y 107 de la LIR, conforme a lo dispuesto en los respectivos números 5, de dichos artículos. En el evento que existan costos, gastos o desembolsos que resultan imputables a distintos tipos de ingresos o regímenes, como también para la generación de ingresos afectos al régimen general, como para la de INR, REX o RAIPCU, es decir, que sean de utilización o aplicación común, el contribuyente deberá separar o prorratear tales costos, gastos y desembolsos de acuerdo al procedimiento indicado en el N°6 siguiente, justificando la procedencia de su deducción. Lo anterior es, sin perjuicio de la fiscalización que pueda efectuar este Servicio en uso de la facultad establecida en el inciso 2°, del artículo 27, del CT, si fuere procedente. 5) Tratamiento tributario de los costos, gastos y desembolsos imputables a INR, REX y RAIPCU. Para los efectos de la determinación de la RLI del IDPC13, conforme a lo dispuesto por la letra e), del N°1, del artículo 33; por el inciso 2°, del N°8, del artículo 17, y por el artículo 31, todos de la LIR, los costos, gastos y desembolsos que digan relación con INR, REX o RAIPCU, deben agregarse (sin reajuste) a dicha RLI, en la medida que la hayan disminuido. Lo anterior, puesto que según los preceptos legales citados, tales costos, gastos y desembolsos, deben rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan. Para tales 13 Ídem anterior; Impuesto de Primera Categoría. 90 Timbre Electrónico efectos, deberá procederse conforme a lo indicado en el N°2 anterior de esta Circular. En caso de determinarse un agregado a la RLI, éste no se afectará con la tributación establecida en el artículo 21, de la LIR, según se señala el N°7 siguiente. 6) Tratamiento de los gastos de utilización común. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21, del C.T., y por la exigencia del propio artículo 31, de la LIR, en cuanto dispone que los gastos deben ser acreditados o justificados en forma fehaciente ante este Servicio, corresponde a los contribuyentes probar el monto, o la proporción, en su caso, de los gastos en que han incurrido y que han sido necesarios para producir la renta líquida afecta al régimen general del IDPC, o al régimen que corresponda. Ahora bien, el artículo 27, del CT, en su inciso 2°, establece que cuando para efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o gastos, y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada, este Servicio pedirá los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63, del citado Código. Dicha norma legal, agrega en su parte final que a falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, este Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente. De acuerdo a lo expresado y teniendo presente lo establecido en el inciso 2°, del artículo 27, del CT, respecto de aquellos contribuyentes de la Primera Categoría que incurran en gastos de utilización común; vale decir, aquellos destinados a producir tanto rentas gravadas en la Primera Categoría de 91 Timbre Electrónico acuerdo al régimen general, como INR, REX o RAIPCU, resulta conveniente establecer un procedimiento que permita en la forma más clara posible determinar que tal asignación o prorrateo se ajusta al concepto de “gasto necesario” desde el punto de vista tributario, para producir la renta o ingreso al cual resulta finalmente imputado. Ahora bien, para los efectos de determinar qué parte de los costos, gastos y desembolsos de utilización común se destinan a producir ingresos afectos al régimen general de la Primera Categoría, al régimen de dicho tributo en carácter de único o a producir REX o INR, respectivamente, se deberá aplicar al total de los gastos de utilización común, pagados o adeudados en el ejercicio, la proporción que represente cada uno de dichos ingresos brutos, esto es, previo a la deducción de los costos, gastos y desembolsos necesarios para producirlas, en el total de los ingresos que el contribuyente obtenga durante el mismo ejercicio. Conforme a lo señalado, el total de los gastos de utilización común se distribuirá de acuerdo a los porcentajes que resulten del cálculo anterior, imputándose la parte que corresponda a los ingresos afectos al régimen general, a REX, INR o a RAIPCU. No obstante lo anterior, el contribuyente podrá igualmente acreditar y justificar fehacientemente ante este Servicio, el monto o porcentaje de los gastos indicados, utilizando algún otro método o procedimiento de prorrateo o asignación de los mismos, el cual deberá ser previamente autorizado por la Dirección Regional o la Dirección Grandes Contribuyentes, según corresponda, mediante resolución emitida al efecto y previa validación de tal método por parte de las 92 Timbre Electrónico Subdirecciones de Fiscalización y Jurídica de este Servicio. La autorización señalada, se someterá al procedimiento que se establecerá mediante Resolución. Finalmente, tanto para lo expuesto en este número como para el N°4 anterior, cabe señalar que en caso de que no pueda aplicarse algún criterio de imputación, en atención a que sea imposible determinar anticipadamente el tipo de ingresos que generarán los activos e inversiones respectivas, los costos, gastos y desembolsos antes indicados podrán ser imputados por el contribuyente al régimen general de tributación afecto con el IDPC. Sin embargo, dicha imputación será un elemento importante a la hora de considerar las circunstancias previas que pueden dar lugar a la aplicación de dicho régimen general al mayor o menor valor que se produzca con motivo de la enajenación de las respectivas inversiones; es decir, para juzgar su habitualidad conforme establece el artículo 18 de la LIR.” f) El artículo 59° indica que “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes”. Complementando lo anterior el artículo 200° agrega que “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos 93 Timbre Electrónico constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. . . . . Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo”, mientras que el citado artículo 63°, en su inciso final, precisa que “La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4º del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella”. B.- LEY DE LA RENTA: a) El artículo 58°, inciso final, complementando el artículo 17° del Código Tributario antes citado, señala que “Los demás contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar contabilidad completa o un solo libro si la Dirección Regional así lo autoriza”. b) El artículo 31° dispone que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del 94 Timbre Electrónico artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”. La jurisprudencia, así como la doctrina, están contestes en los requisitos del gasto para que sea considerado necesario para producir la renta y, en consecuencia, deducibles de la renta bruta: “Conforme al artículo 31° de la Ley y a las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, los gastos deben reunir, para que puedan deducirse, los siguientes requisitos generales: (i) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta. El Servicio de Impuestos Internos entiende por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, considerando no solo la naturaleza del gasto sino que, además, su monto; es decir, hasta qué cantidad el gasto es necesario para producir la renta. Asimismo, deben reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares, por una parte, e inevitables, obligatorios, imprescindibles o indispensables para producir la renta, por la otra. Al respecto, cabe señalar que el concepto de gasto necesario para producir la renta está íntimamente vinculado al principio que los autores denominan autonomía de gestión de la empresa, conforme al cual corresponde a ésta apreciar la oportunidad y necesidad de sus gastos, de manera que al fisco solo le corresponde una labor de fiscalización, tendiente a impedir los abusos; (ii) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 95 Timbre Electrónico (iii) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que este se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. Para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente. Las deducciones que solamente sean resultado de una estimación de gastos o provisiones para gastos futuros no se permiten, a menos que la Ley las autorice expresamente; (iv) Que se acrediten y justifiquen fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos, quien puede impugnar los medios probatorios aportados por el contribuyente, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. Creemos que la forma normal de acreditar los gastos será mediante las correspondientes facturas o boletas, según el caso. Sin perjuicio de lo señalado pensamos que los gastos deben reunir, además, los siguientes requisitos: (v) Que se trate de gastos destinados al giro del negocio o empresa; (vi) Que no se trate de gastos que la ley declare no deducibles. Los gastos necesarios constituyen un grupo de deducciones de amplio alcance y de aplicación no taxativa. Por ello, aunque no estén indicados expresamente en la Ley, su deducción es procedente, si cumplen los requisitos generales recién enumerados”14. 14 PEDRO MASSONE PARODI, “El Impuesto a la Renta”, Edeval, 1996, pág. 167-168. En el mismo sentido, ROBERTO SOTOMAYOR KLAPP, “Concepto general del gasto Necesario ante la jurisprudencia Tributaria”; Editorial metropolitana 2005, págs. 11 y siguientes. 96 Timbre Electrónico A su vez, la Excma. Corte Suprema se ha servido indicar que “el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta; sin embargo, de la lectura de la norma transcrita se infiere que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad que sean necesarios para producir la renta, y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es, aquellos desembolsos en que de manera precisa, forzosa e inevitablemente el contribuyente ha debido incurrir para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar.”15 c) El artículo 33°, N°1, letra e), manda que “Para la determinación de la renta líquida imponible, se aplicarán las siguientes normas: 1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: . . . . e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan” . . . . g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31º o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso”. 15 Excma. Corte Suprema, 23 de noviembre del 2013, considerando 8°, rol N° 2955-12, COMERCIAL Y PESQUERA HANAMAR LIMITADA c/ SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS; en el mismo sentido, 10 de noviembre del 2014, considerando 5°, rol N° 8421-13, HERRERA RAHILLY, CRISTIAN c/ SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. 97 Timbre Electrónico Mientras que su N°2 dispone que: “Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida declarada: . . . b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas”. d) El artículo 21°, inciso I16, en su texto vigente para el AT 2012, señalaba que “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N°1 del artículo 33° que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. . . .” e) El artículo 52°, inciso I, indica que “Se aplicará, cobrará y pagará anualmente un impuesto global complementario sobre la renta imponible determinada en conformidad al párrafo 2º de este Título, de toda persona natural, residente o que tenga domicilio o residencia en el país”. f) El entonces vigente artículo 54°, N°1, inciso III, disponía que “Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21°, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de 16 Recuérdese que los reclamantes, en sus respectivos reclamos, hacen referencia erradamente al inciso III del artículo 21°; al parecer por confundir a CEVA LTDA. con una sociedad anónima. 98 Timbre Electrónico préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario”. C.- DFL N°2 DE 1998 DEL MINISTERIO DE EDUCACION, QUE FIJA TEXTO REFUNDIDO, COORDINADO Y SISTEMATIZADO DEL DECRETO CON FUERZA DE LEY N°2, DE 1996, SOBRE SUBVENCION DEL ESTADO A ESTABLECIMIENTOS EDUCACIONALES: El inciso I, del artículo 5° dispone que “La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. V.- EFECTIVIDAD QUE LA ACCIÓN FISCALIZADORA RESPECTO DE LAS LIQUIDACIONES N°s. 87, 88, 89 Y 90 SE ENCUENTRA PRESCRITA: 7.- Los reclamantes alegan en el punto IV, A, de sus reclamos prescripción de la acción fiscalizadora del SII. Fundan lo anterior en el hecho que las facturas 2, 6, 9 y 11 emitidas por SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LIMITADA a SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA., objeto del concepto “B” liquidado, se refieren a “prestación de servicios año 2010”, según contrato; en consecuencia, los servicios fueron prestados durante el año 2010, pese a haber sido pagados en el año 2011 y conforme al artículo 31° de la LIR, el gasto no requiere que se encuentre pagado, sino que puede encontrarse 99 Timbre Electrónico adeudado, por lo cual se ha excedido el plazo de 3 años de prescripción, ya que estos gastos se encuentran adeudados desde el 2010, siendo “indiferente” que el gasto y su correspondiente documento tributario se hayan verificado en el 2011. No incluye dentro de su alegación de prescripción la factura N°16, por $20.000.000.- En el punto IV, B del reclamo alega prescripción de la acción fiscalizadora solo respecto de la factura N°16, de 31 de mayo del 2010, emitida POR TAYKA SpA a la misma SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA por servicios prestados durante el año 2010, objeto del concepto “A” liquidado; indica que al ser una factura emitida en ese año 2010, por servicios prestados en dicho periodo, la acción fiscalizadora se encuentra prescrita; que el SERVICIO yerra al señalar que el documento fue emitido el 31 de mayo del 2011 pues fue emitida el 31 de mayo del 2010, conforme acreditará en el probatorio. No incluye dentro de esta alegación las facturas Nros. 20 y 22. Que ratifica lo anterior el hecho que durante el 2010, se hayan efectuado “anticipos” TAYKA SpA por $84.606.251.- El SERVICIO contesta en el punto I.d. de sus descargos que las facturas que sustentan dichos gastos fueron emitidas y declaradas, para efectos del Impuesto a la Renta, en el año comercial 2011, AT 2012, por el cual el hecho de haberse efectuado la prestación en el año 2010 carece de todo sentido ya que dichas facturas no fueron registradas como gasto en el comercial 2010 sino en el comercial 2011, formando parte de su Declaración de Impuesto a la Renta del AT 2012. En cuanto a la factura de TAYKA SpA, según sus antecedentes, la factura fue emitida, contabilizada y declarada en el AT 2012, por lo cual aplican las 100 Timbre Electrónico mismas refutaciones hechas para las facturas precedentes, sin perjuicio que aún en el caso que se hubiese emitido en el año 2010, igualmente fue registrada como gasto en el año 2011, amén del hecho que dicha factura debe ser rechazada atendida su falta de carácter necesario para producir la renta. 8.- Acorde a los artículos 31° y 33° N°1 antes transcritos (Apartado IV, 6°, letra B, Textos Legales), la jurisprudencia administrativa y judicial así como la doctrina tributaria han establecido, ya de modo generalizado17, los requisitos que debe tener un gasto para ser aceptado tributariamente; ellos son: a) Que sea un gasto necesario para producir la renta; b) Que no haya sido rebajado como costo en virtud del artículo 30°; c) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente; d) Acreditarse o justificarse en forma fehaciente ante el SII. La controversia de autos -en este punto-, gira en torno a determinar si el gasto de las facturas en litigio, constitutivas de los conceptos “B” y “A” liquidados18, da cumplimiento a lo señalado en la segunda parte de la letra c) precedente; esto es “Que el gasto se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente.” A.- FACTURAS Nros. 2, 6, 9 Y 11 EMITIDAS POR ETOILE LTDA. A CEVA LTDA.: 17 Ver notas 14° y 15° precedentes. 18 Conceptos “F” y “G” para el caso de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA, conforme a causa tenida a la vista. 101 Timbre Electrónico 9.- Respecto de las facturas emitidas por SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LIMITADA (concepto “B” en el caso de los socios; “G”, en el caso de la sociedad), la reclamante no desconoce la fecha de emisión de las facturas ni su monto; esto es: FECHA FACTURA N° FACTURA MONTO 01-06-2011 2 37.100.000 30-06-2011 6 38.300.000 29-07-2011 9 38.370.001 31-08-2011 11 38.500.000 31-12-2011 16* 20.000.000 TOTAL 172.270.001 (*) Esta factura no se comprende dentro de la alegación de prescripción. De hecho, si verificamos los Nros. 65, 66, 67, 68, 69 y 442 del tercer otrosí de la respuesta a la citación hecha por los reclamantes, donde acompañan documentos, la fecha, número de factura y monto coinciden, salvo en lo que respecta a la N°2, que individualiza en dicha respuesta como N°3 y señala su fecha como el 31 de mayo del 2011, error que es destacado por el SII, en la hoja de trabajo N°9 de las liquidaciones respectivas. Como consecuencia de lo anterior, los reclamantes asilan su alegación de prescripción únicamente en la “descripción” de las operaciones que contienen dichas facturas, las cuales indicarían “Prestación de servicios año 2010”. Tanto es así que los reclamantes no alega prescripción de la factura N°16, porque ella señala: “Prestación de servicios año 2011”. Sin embargo, lo cierto es que las facturas Nros. 2, 6, 9 y 11 fueron contabilizadas por SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA como gasto en el ejercicio comercial 2011 y -por lo mismo-, declaradas como tales en el recuadro 102 Timbre Electrónico N° 2 “Base Imponible de Primera Categoría”, códigos 630 y 631, del F-2219, AT 2012, folio N°234299002, corriente a fs. 74 de los autos traídos a la vista, por cuya causa la prescripción de la acción fiscalizadora comenzó a correr el 30 de abril de ese año. (2012). La contabilización como gasto de las facturas N°2, 6, 9 y 11, en el comercial 2011, por parte de CEVA LTDA., se prueba con el asiento señalado en el cuadro N°3 (“Facturas 3, 6, 9, 11, 16, Soc. Inmob. Etoile Ltda., prestación servicios años 2010”) del considerando VII, c.2), N° 21, siguiente. Así, habiendo sido notificadas las citaciones respectivas, Nros. 23, 20, 21 y 22 el 30 de abril del 2015; esto es, dentro del plazo inicial de prescripción de 3 años conforme a los artículos 63° y 200° antes citados20, se ha producido el efecto de ampliar el plazo de prescripción en 3 meses, con lo cual llegamos al 30 de julio del 2015; pero como los reclamantes solicitaron además ampliación del plazo para dar respuesta a la citación por un mes, conforme consta de fs. 140 y 141; 138 y 139; 461 y 462 y fs. 610 y 611, de acuerdo a la mismas normas antes mencionadas, el plazo de prescripción se vuelve a ampliar por todo el lapso que dura la prórroga (un mes), con lo cual llegamos al 30 de agosto del 2015; luego, habiéndose notificado las liquidaciones reclamadas Nros. 89, 88, 87 y 90, el 28 de agosto del 2015, ellas han sido notificadas dentro del plazo de prescripción ampliado, siendo procedente así declararlo, reiterándose que respecto de la factura N°16, por $20.000.000.- los reclamantes no alegaron prescripción, acorde a lo antes razonado. 19 Dichos de la testigo BRAVO ROJAS de fs. 663. 20 Ver apartado IV, 6°, letra A, letra f) anterior. 103 Timbre Electrónico B.- FACTURA N° 16 EMITIDA POR TAYKA SpA A CEVA LTDA: 10.- Respecto de la diferencias liquidadas en el concepto “A” (concepto “F” en el caso de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA), la reclamante solo alega prescripción respecto de la factura N°16, con el mismo fundamento anterior: esto es, que ella fue emitida el 31 de mayo del 2010, por un monto de $64.855.000.- por “servicios año 2010 según contrato” En el concepto “A” liquidado tenemos las siguientes facturas constitutivas de gastos rechazados desembolsados: FECHA FACTURA N° FACTURA MONTO 31-05-2011 16 64.855.000 31-10-2011 20 173.800.000 31.12-2011 22 87.875.396 TOTAL 326.530.396 Se individualiza en el N°57 del tercer otrosí de las 4 respuestas a las citaciones hechas por los reclamantes, a la factura N°16 emitida por TAYKA SpA, con fecha 31 de mayo del 2010, por un monto de $64.855.000.-, por concepto de servicios prestados a CEVA LTDA. en el año 2010. Sin embargo, tal como se indica en el punto N°3, letra k) (Contabilizaciones efectuadas por SOC. EDUCACIONAL CEVA LTDA. en cuenta de gasto denominada “Asesorías Externas”, objetadas mediante citación del 30.04.2014) corrientes a fs. 40, 213, 369 y 521 de las liquidaciones reclamadas, dicha factura N°16, fue contabilizada como gasto el 31 de mayo del 2011, de manera tal que a su respecto rige el mismo razonamiento anterior; esto es, fue contabilizada por SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA como gasto en el ejercicio comercial 2011 y -por lo mismo-, declarada en el F-22, AT 2012, folio 104 Timbre Electrónico N°234299002, corriente a fs. 74 de los autos traídos a la vista, por cuya causa la prescripción de la acción fiscalizadora también comenzó a correr el 30 de abril de ese año. (2012) de manera tal que, aplicada la misma mecánica precedente, la acción fiscalizadora tampoco se encuentra prescrita. La conclusión anterior no se obstaculiza o embaraza por los asientos a) y b) del cuadro N°1 indicado en el considerando VII, c.1), 20° siguiente (“1.- Asientos por los cuales se determina el desembolso efectivo”), que dice relación con las anotaciones contables del año comercial 2010 que en él se mencionan, como quiera que, –tal como allí se indica-, dichas contabilizaciones corresponden a las cuentas de activo “anticipo proveedores” y “Cuentas x Cobrar Tayka”, todas ellas cuentas de activo “transitorias”21 conforme al artículo 41°, N° 1, de la LIR, las que CEVA LTDA. reconoció como “gastos”, según se indica en el cuadro N°3 del mismo considerando, solo cuando en el comercial 2011 TAYKA le emitió las facturas respectivas. En otras palabras, en el comercial 2010 no podía existir gasto alguno para CEVA LTDA. porque aún no tenía la factura, la que recibió y consecuentemente contabilizó, en el comercial 2011, AT 2012. CONCLUSION: 11.- Por estas dos constataciones, y siendo efectivo lo que alega el SII en orden a que las facturas fueron declaradas como gasto, para efectos de la determinación de la renta líquida imponible afecta a 1° Categoría de CEVA LTDA., en el comercial 2011, AT 2012, por lo cual la prescripción respectiva comenzó 21 Artículo 41°, N° 1 de la LIR; “Activo Transitorio. Lo conforman cuentas que están transitoriamente en el Activo; por ejemplo, los gastos diferidos o pagados por adelantado y dividendos provisorios”; ARNOLFO COMPOSTO CANALES, Manual de Contabilidad para Abogados, Edit Jurídica de Chile; Santiago 2004; 2° Edición; pág. 38 105 Timbre Electrónico acorrer solo el 30 de abril de ese año, es que este sentenciador rechazará la alegación de prescripción alegada por los actores respecto de las facturas Nros. 2, 6, 9 y 11 y 16. VI.- FECHA DE RETIRO DE LOS SOCIOS RECLAMANTES DESDE LA SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. Y FECHA DE PUESTA EN CONOCIMIENTO DEL HECHO AL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS: 12.- Los reclamantes alegan en el punto I de su reclamo (antecedentes) que dejaron de ser socios de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA en septiembre del 2012, resultando improcedente cualquier obligación tributaria por parte de la empresa, que se pretenda atribuir a los 4 ex socios reclamantes. El SII responde que los 4 reclamantes fueron socios de la citada sociedad hasta el 2 de septiembre del 2012, según escritura pública del día 3 de septiembre siguiente, publicada en el Diario Oficial del día 6, del mismo mes y año y que conforme a escritura pública de 12 de septiembre del 2011, los porcentajes de participación de los 4 socios son los siguientes: NOMBRE DEL SOCIO % DE PARTICIPACION SOCIAL CÉSAR ZUMARAN GUERRERO 46,88% MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ 3,12% HUMBERTO ZUMARAN PORRA 3,12% VALESKA ZUMARAN GUERRERO 46,88% Adicional a lo anterior, y conforme a escritura de constitución de la sociedad, de fecha 10 de marzo de 1995, las ganancias y pérdidas se distribuyen entre los socios en proporción a sus respectivos aportes. Agrega en el punto III, c), de sus descargos, que el periodo fiscalizado es el año comercial 2011, AT 2012, el 106 Timbre Electrónico que debió ser declarado y pagado en abril del 2012, por lo que esta alegación carecería de fundamento lógico y legal. 13.- El SII está en lo correcto: en las 4 liquidaciones reclamadas se cobran diferencias de Impuesto Global Complementarios por el AT 2012, correspondientes a diferencias detectadas en el comercial 2011; luego, habiéndose retirado los reclamantes en septiembre del 2012, al 30 de abril de ese año, fecha de Declaración de la tributación personal respectiva (Impuesto Global Complementario), los 4 reclamantes aún eran socios de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA por cuya causa se declara que los socios efectivamente se retiraron de la mencionada sociedad solo el 3 de septiembre del 2012, habiéndose notificado el cambio el día 6 siguiente, conforme se corrobora con el documento acompañado por la propia reclamante a fs. 649 y 661, por lo cual la alegación de inoponibilidad de las liquidaciones reclamadas a los socios por haberse retirado de la misma, será desechada. VII.- EFECTIVIDAD DE SER UN GASTO NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA LAS FACTURAS DE PROVEEDORES Y BOLETAS E HONORARIOS EMITIDAS POR LA EMPRESA TAYKA S.P. y SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA. A SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA., INDICADAS EN LOS CONCEPTOS LIQUIDADOS. 14.- Los reclamantes refieren en el punto II, B de sus descargos que en el 2010 SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA buscó un proveedor de servicios que le sirviera de apoyo en tareas estrictamente necesarias para sus 107 Timbre Electrónico fines educacionales, atendido el hecho de percibir subvenciones estatales educacionales y para cumplir con el íntegro desarrollo de los alumnos que formaban parte de dicho establecimiento para lo cual, el 16 de agosto del 2010, contrató A TAYKA S.P.A. a fin de que le prestara los servicios necesarios para el normal funcionamiento “de cualquier institución”; servicios que comprendían sus 3 establecimiento (ACADEMIA IQUIQUE SEDE BULNES, ALTO HOSPICIO y ACADEMÍN), lo que le permitió mejorar ostensiblemente sus resultados y optimizar sus recursos humanos para destinarlos a los fines educativos; servicios que se validaron durante la “crisis” educacional que vivió el país el 2011, donde los apoderados de Alto Hospicio se “tomaron” el colegio por más de 40 días, efectuando daños al local y menoscabo a la comunidad educacional; crisis durante la cual el apoyo de TAYKA fue esencial; la misma empresa le ayudó en el análisis, diseño e implementación de la reforma introducida en el sistema de educación particular subvencionado por la Ley General de Educación; especialmente el Decreto N°315, del MINISTERIO DE EDUCACIÓN, del 2011. Del mismo modo -y en lo relativo a ETOILE LIMITADA-, el contrato suscrito con esta empresa es de absoluta prioridad pues ella se obliga a mantener en óptimas condiciones las instalaciones y construcciones de los establecimientos, permitiéndole tener locales que cumplen con los estándares que sus estudiantes, docentes y personal de apoyo merecen, permitiéndole mantener, mejorar, optimizar y construir las instalaciones en que sus alumnos de desenvuelven, por lo cual no entiende el motivo por el cual dicho contrato es objetado por el SERVICIO; que en su respuesta a la citación acompañó 616 documentos que acreditaban 108 Timbre Electrónico tanto la efectividad de las operaciones realizadas como su propósito educacional, los cuales fueron rechazados por el ente fiscalizador por ser simples “fotocopias” de facturas y de contratos y -en consecuencia-, no ser fidedignos; rechazo que no tiene fundamento legal alguno toda vez que el artículo 17° del Código Tributario señala que el contribuyente que tribute en renta efectiva deberá demostrarlo con contabilidad completa, norma que no exige que se acompañen únicamente los documentos originales, conclusión que se encontraría ratificada por el artículo 21° del mismo Código y Circular 8, del 2000 del SII; que el hecho que en el reclamo deducido por SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA no se hayan acompañados los antecedentes solicitados a dicha sociedad por los actuales socios reclamantes, obedeció únicamente a que no fue posible, en tan “breve tiempo”, contar con dicha documentación; más aun cuando el requerimiento hecho por el SERVICIO aconteció dos años después de la venta de la sociedad. Frente a las refutaciones del SII, responden los reclamantes en el punto respectivo (“nuestros descargos”) que en cuanto al hecho de ser meras fotocopias reitera lo ya antes expuesto (en su punto N° II b) de sus descargos); agrega que los documentos acompañados, -por su gran volumen de documentación-, acreditan el monto total de los valores cuestionados en ambos conceptos; que don HECTOR VALDES FEROS, si bien es un docente que prestaba servicios a la ACADEMIA IQUIQUE BAJO MOLLE, que es un contribuyente distinto a CEVA LTDA., también prestada servicios a otros colegios como son los citados ACADEMIA ALTO HOSPICIO, ACADEMIA BULNES y ACADEMIN; que los servicios de que dan cuentas las facturas emitidas por 109 Timbre Electrónico ETOILE LTDA. y TAYKA SpA se encuentran acreditados con los respaldos acompañados en la respuesta a la citación y que el hecho que el contrato respectivo no haya sido autorizado ante notario no es obstáculo para su reconocimiento probatorio conforme al artículo 31° de la LIR, sin perjuicio de reiterar que dichos gastos no rebajaron la RLI, conforme se alegó precedentemente y que el gasto no es necesario que se encuentre pagado sino meramente adeudado, no obstante lo cual “no” pierde su carácter de necesario para producir la renta conforme al mismo artículo 31°; en cuanto a que los inmuebles eran de propiedad de don HUMBERTO ZUMARAN PORRA y no de CEVA LTDA., responde que ello era efectivo pero que dicha sociedad se los arrendaba, lo cual justificaría los gastos incurridos por la sociedad CEVA LTDA. en ellos. El SII responde en el punto I, a) de sus descargos la extemporaneidad procesal respecto de estas alegaciones de fondos ya que todas ellas debieron haber sido discutidas durante la fiscalización a SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA., momento en la cual los 4 ex socios tuvieron la oportunidad de acompañar antecedentes e incluso declarar a favor de la sociedad, lo que no sucedió pese a la insistencia de los actuales “dueños” de la sociedad citada, con lo cual nos encontramos con una liquidación practicada a la sociedad que se encuentra actualmente a firme, originada dicha ejecutoriedad en su propia desidia; en cuanto a la falta de ponderación de los documentos acompañados en sus respuestas a la citaciones (punto II, b) de su descargo), el SII indica que los conceptos “F” y “G” liquidados a CEVA LTDA. se basan en el hecho que el ente 110 Timbre Electrónico fiscalizador impugnó oportunamente ambos gastos, los cuales CEVA LTDA. no acreditó, señalando los actuales dueños que los 4 reclamantes y antiguos dueños no les habrían entregado la documentación respectiva, tal como consta de los autos RUC 14-9-0001847-K; por lo tanto, el SII no ha prescindido de las declaraciones y documentos acompañados sino que éstos dicen relación con “otro” proceso de fiscalización, en el cual existen antecedentes de que los actuales reclamantes negaron toda colaboración para con el ente fiscalizador, para con los actuales dueños de CEVA LTDA. e incluso para con este mismo Tribunal, a fin de establecer la efectividad de los hechos discutidos en el reclamo deducido por CEVA LTDA., toda vez que se negaron a comparecer en ese juicio e –incluso-, negaron tener en su poder los documentos que ahora sí acompañan; que existiendo declaraciones judiciales en los cuales los ahora 4 reclamantes habían señalados que dicha documentación no existía, adjuntando por lo demás meras fotocopias simples, los cuales por lo demás, tampoco logran acreditar el propósito educacional de tales gastos, hacen de dicha documentación claramente cuestionable; que el hecho que se haya acompañado documentación “en gran volumen” es irrelevante para determinar la procedencia del gasto pues lo importante es determinar si ellos cumplen con los requisitos establecidos en el citado artículo 31° de la LIR. a) FALTA DE OPORTUNIDAD PROCESAL DE LAS ALEGACIONES DE FONDO: 15.- Respecto a la alegación del SII de falta de oportunidad procesal de las alegaciones de fondo, como es la procedencia del gasto, toda vez que 111 Timbre Electrónico éstas debieron haber sido alegadas y discutidas en el reclamo de liquidaciones deducido por SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LIMITADA y no en los presentes reclamos del Global Complementario de los 4 ex socios; que las liquidaciones practicada a esa sociedad, -y que son el antecedentes y fundamento del Impuesto Global Complementario cobrado ahora a los 4 ex socios-, se encuentran actualmente a firme dado el desistimiento del reclamo hecho en su oportunidad por dicha sociedad, conforme consta de fs. 223 de los citados autos; diferencias de impuestos que incluso ya fueron giradas por el SII, conforme consta de fs. 238 a fs. 242 de la misma causa, debe tenerse presente “no” existe norma legal alguna que impida a los ex dueños de la citada sociedad, reclamar respecto de los fundamentos del cobro de las diferencias de Impuesto Global Complementario; tanto es, así que, -de hecho-, el SII “no” cita norma legal alguna que asile su pretensión. Los únicos requisitos que la Ley exige para reclamar son que: a) El reclamo de deduzca dentro de plazo; b) Que se tenga un interés actual comprometido y; c) Que se cumplan con los requisitos del artículo 125° del Código del ramo; trio de requisitos que los reclamantes cumplen a cabalidad. Aceptar la tesis del SII (esto es, que ejecutoriada que sea la liquidación de la sociedad en donde se establece un gasto rechazado desembolsado, no competería a los socios reclamar posteriormente de su propia liquidación por cobro de los impuestos personales o finales, impugnando los fundamentos del cobro), implicaría -en la práctica-, negar a dichos socios su 112 Timbre Electrónico derecho de reclamo, lo que no es legalmente procedente ni puede ser tampoco el espíritu de la Ley pues originaría su más absoluta indefensión. El SII en cambio sí es responsable de “no” haber citado y liquidado al unísono tanto las diferencias de Primera Categoría y Reintegro respecto de la sociedad como las diferencias de Global Complementario de los socios, por lo cual debe asumir los trastornos que ello implica, al poder generarse sentencias eventualmente contradictorias respecto a un mismo concepto; pero tal riesgo, - como se dijo-, es responsabilidad del ente fiscalizador quien demoró más de un año en liquidar a los socios, contado desde que liquidó a la sociedad; lentitud que no puede ahora pretender endosar a los actores por la vía de denegarle su derecho de reclamo, razón por la cual esta alegación se desechará. b) GASTO NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA: 16.- En cuanto al fondo, los reclamantes refieren que las facturas pagadas por SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. a TAYKA SpA y SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA. son gastos necesarios para producir la renta y -como tales-, cumplen con todos y cada uno de los requisitos ya antes señalados en el apartado IV, 6°, B, b) precedente; esto es, son necesarios (inevitables u obligatorios atendida la naturaleza del negocio y su cuantía); no se encuentran rebajados como costos; se ha incurrido efectivamente en ellos; se justifican fehacientemente ante el SERVICIO; fueron destinados al giro del negocio y la ley no prohíbe su deducción. 113 Timbre Electrónico 17.- No existe controversia entre las partes respecto de la deducción de los gastos objeto de los dos conceptos liquidados (“A” y “B” o “F” y “G”)22 ni de su desembolso (gastos efectivamente pagados en el ejercicio), sino solo en cuanto a su carácter de “necesarios” para producir la renta de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. 18.- Para acreditar el carácter anterior, la reclamante se basa en el hecho que acompañó las facturas respectivas y que dichos actos y operaciones nunca fueron objetados ni cuestionados por la SECRETARÍA REGIONAL MINISTERIAL DE EDUCACIÓN en cuanto al destino de los montos, concluyendo que, al no haber sido cuestionados dichos gastos, se encuentra correctamente acreditado su “servicio a la función docente”, razón por la cual no le corresponde al SII cuestionar ahora su procedencia. a) En cuanto a la sola procedencia del gasto conforme al mencionado artículo 31°, los reclamantes únicamente acompañaron en sus respuestas a las citaciones las mencionadas facturas que tanto TAYKA SpA como SOCIEDAD INMOBILIARIA Y EDUCACIONAL ETOILE LTDA., emitieron a SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. por “Asesorías Externas” y “Aseo y Mantención” documentos que, -por sí solos-, son claramente insuficientes para demostrar dicho carácter; más aún si se considera que ambas sociedades proveedoras están formadas por los mismos socios, dueños en ese entonces, de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA. y que son los 4 reclamantes de autos, conforme se desarrolló en el apartado II, 4°, letras a), b) y c) precedentes. 22 Sin perjuicio de lo que se analiza en el apartado VIII, 23° y siguientes respecto a qué tipo de ingresos (afectos o exentos) se imputaron estos gastos o deducciones. 114 Timbre Electrónico Súmese a lo anterior que tampoco se demostró con la contabilidad y documentación de respaldo respectiva, los pertinentes gastos en que tanto TAYKA SpA como la SOCIEDAD INMOBILIARIA Y EDUCACIONAL CEVA LTDA. debieron a su vez, necesariamente incurrir, para poder prestar los supuestos servicios prestados a CEVA LTDA. Se debe agregar también que, en lo relativo a los gastos de mantención de los inmuebles educacionales, los reclamantes no controvierten el hecho que, al menos algunos de ellos, “no” eran de propiedad de CEVA LTDA. sino del reclamante y socio HUMBERTO ZUMARAN PORRA, por lo cual se estaba incurriendo en gastos de mantención, construcción, ampliación, etc. respecto de inmuebles que “no” eran de propiedad de aquella sociedad sino de un tercero; ofreciendo acompañar algún título de mera tenencia que acreditase la utilización por parte de CEVA LTDA. de dichos inmuebles, prueba que nunca rindió pese a ser de su cargo conforme al ya antes citado artículo 21° del Código Tributario. Es por todo ello que el SII, en el mencionado anexo N°2, ya antes transcrito (considerando II, 4°, e.2), donde se transcribe el concepto “C”) no aplicó la proporcionalidad del caso y consideró tanto los $322.927.223.- como los $220.056.771.- desembolsados por CEVA LTDA. a ambas sociedades (TAYKA SpA y SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA.) como gastos rechazados, agregando ambos montos a la RLI respectiva y reliquidando respecto de aquella sociedad las diferencias de 1° Categoría por el AT 2012 y el Reintegro respectivo. 115 Timbre Electrónico b) En cuanto a la ausencia de reproches relativos al efectivo “servicio de la función docente” de los gastos financiados con subvenciones, tampoco se encontró prueba alguna que acredite que la SECRETARIA REGIONAL MINISTERIAL DE EDUCACIÓN efectivamente se pronunció positivamente sobre el real “servicio a la función docente” de las operaciones cuestionadas; la alegación de la reclamante se basa única y exclusivamente en la falta de observaciones por parte de la Secretaría Regional Ministerial de Educación; esto es, como dicha SEREMÍA no cuestionó nada, tales gastos, en lo relativo al artículo 5°, deben entenderse no afectos a renta en la medida que fueron financiados con subvenciones. Tal alegación es improcedente: conforme al citado artículo 5° del DFL N°2, de 1998, la SECRETARIA REGIONAL MINISTERIAL DE EDUCACION “no” es el ente legalmente habilitado para determinar la situación tributaria de las empresas en general y del carácter afecto o exento a Primera Categoría de las subvenciones respectivas en particular; dicho resorte es de exclusiva competencia del SII, conforme a los citados artículo 1° y 6° del Código Tributario; 1° del DFL N° 7, de 1980 y sendos dictámenes de la Contraloría General de la República23. El ente fiscalizador no cuestiona las operaciones referidas en cuanto a su efectiva aplicación docente o no, sino únicamente en lo relativo a verificar los requisitos “tributarios” que hacen procedente la exención de Primera categoría. Al fallar dicha acreditación o prueba ante el SII, (en la medida que los pagos efectuados por CEVA LTDA. a las dos sociedades fueron financiados con cargo a subvenciones) 23 Ver considerando IV, 6°, letras A.-, a) y nota al margen N° 10 precedentes. 116 Timbre Electrónico procede su rechazo como gasto y su afectación con Primera, perdiendo la exención del citado artículo 5°. 19.- De este modo este sentenciador tendrá por acreditado el carácter de gasto “no” necesario para producir la renta del monto de las facturas señaladas en los conceptos “A” y “B”, enfatizando el hecho que -en el fondo-, eran los mismos socios de CEVA LTDA. y actuales reclamantes de autos quienes, por interpósita persona jurídica, prestaban a dicha sociedad supuestos servicios de “Asesorías Externas” y “Aseo y Mantención”, razón más que suficiente para justificar las fundadas aprehensiones del ente fiscalizador que no fueron finalmente refutadas por los actores, pasando ahora a analizar su desembolso para los efectos de lo exigido en el antiguo texto del artículo 21°, en relación con los artículos 52° y 54° de la LIR. c) DESEMBOLSO EFECTIVO O RETIRO: c.1) CONCEPTO “F” (“A” para los socios): 20.- Recuérdese que en el concepto “F” de las liquidaciones de CEVA LTDA. (concepto “A” para las liquidaciones de los socios), se indica que la cuenta de resultado pérdida “Asesorías externas”, N°5-2-02-011, al 31 de diciembre del 2011, registraba un saldo de $322.927.223.-; saldo que estaba constituido esencialmente por 3 facturas (Nros. 16, 20 y 22) emitidas por TAYKA SpA, a cuyo respecto no se había acreditado ni su carácter de necesario para producir la renta conforme al artículo 31° de la LIR, ni su condición de gasto destinado a un fin educacional conforme al artículo 5° del DFL N°2 de 1998 del MINISTERIO DE EDUCACION, por lo que al haber sido pagadas con subvenciones, pierden su 117 Timbre Electrónico carácter gastos afectos a “rentas exentas”, con lo cual, -al ser un gasto rechazado- , quedan afectas a 1° Categoría y Global Complementario en la medida que exista a su respecto un desembolso efectivo. CEVA LTDA., conforme se indica en el concepto “B” liquidado a dicha sociedad24, efectuó “agregados” a su determinación de la RLI, equivalentes al total de las cuentas de resultado pérdida registradas en su respectivo balance de 8 columnas, las cuales consideró como imputables a “ingresos no renta” o “rentas exentas”, conforme al artículo 31°, inciso 1° y 33°, N°1, letra e) de la LIR, sin haber acreditado que todos estos costos y/o desembolsos del periodo son efectivamente imputables, -en su totalidad-, a “ingresos no renta” o “rentas exentas”, conforme al citado artículo 5° del DFL N°2 del MINISTERIO DE EDUCACION, por lo cual el SII procedió a ajustar el agregado a la RLI, conforme al artículo 33°, N°1, letra g), de la misma Ley, acorde al prorrateo indicado en el Anexo N°2 de las liquidaciones, según lo instruido en el artículo 27° del Código Tributario; prorrateo dentro del cual “no” se consideró la cuenta N°05-2-02-011 “Asesorías externas”, pues no acreditó la procedencia del gasto, por lo cual su agregado a la RLI fue total25 (sin proporcionalizar); esto es, para efectos de la 1° Categoría y Reintegro, el SII agregó a la RLI afecta a 1° Categoría el total de la cuenta “Asesorías externas”, dado que no se acreditó la procedencia de este gasto. Sin embargo, dado el hecho que para efectos del artículo 21° de la LIR, no solo es necesario que estemos en presencia de “un gasto rechazado”, sino 24 Ver Considerando II, 4°, letra e.1), concepto “B” precedente. 25 Ver anexo N° 2, corriente a fs. 88 de los autos RUC14-9-0001847-K 118 Timbre Electrónico que además éste debe haber sido efectivamente “pagado o desembolsado”, en el punto N°1 del concepto “A” liquidado a los socios, el SII, efectuó un seguimiento contable de las 3 facturas emitidas por TAYKA SpA (Nros. 16, 20 y 22), detectando contabilizaciones intermedias y, finalmente, la existencia de “cantidades representativas de desembolso de dinero” destinadas a cancelar la cuenta “Asesorías Externas” conforme al siguiente detalle, haciéndose presente que los asientos que seguidamente se indican corresponden a un resumen del total de los asientos que generaron dichas operaciones; a saber: 1.- ASIENTOS POR LOS CUALES SE DETERMINA EL DESEMBOLSO EFECTIVO: AÑO COMERCIAL 2010: Operaciones correspondientes a traspasos de fondos a TÍTULO DE ASIENTO TAYKA SpA (Saldo final de la cuenta “Anticipo a proveedores” al 31.12.2010: $84.606.251) a) Anticipo Proveedores 52.500.000 Banco 52.500.000 b) Cuentas x Cobrar Tayka 9.944.165 Banco 9.944.165 AÑO COMERCIAL 2011: TÍTULO DE ASIENTO Pagos anticipados a Tayka SpA GLOSA SEGÚN Pago anticipos proveedores Tayka EMPRESA c) Anticipo Proveedores 256.550.000 Anticipo Proveedores 900.000 Banco 256.550.000 Valores en Tránsito 900.000 TÍTULO DE ASIENTO Préstamo a Tayka GLOSA SEGÚN Préstamo a Tayka EMPRESA d) Cuentas x Cobrar Tayka 5.300.000 Banco 5.300.000 RESUMEN MOVIMIENTO DE LAS CUENTAS DEL PUNTO 1 119 Timbre Electrónico ∑26 cargos a la cuenta “Anticipo de proveedores” por abono a la cuenta $309.050.000 “Banco” (asientos a) y c)) ∑ cargos a la cuenta “Cuentas por cobrar” por abono a la cuenta $15.244.165 “Banco” (asientos b) y d)) TOTAL 324.294.165 2.- SEGUIMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DETALLADAS EN EL PUNTO 1.- TÍTULO DE ASIENTO Operación relativa a factura N°20 GLOSA SEGÚN Regulariza pago factura 20 Tayka (enero/julio 2011) EMPRESA e) Proveedores 173.800.000 Anticipo Proveedores 173.800.000 TÍTULO DE ASIENTO Operación relativa a factura N°22 GLOSA SEGÚN Regulariza pago factura 22 Tayka SpA (Agosto/Diciembre) EMPRESA f) Proveedores 83.650.000 Anticipo Proveedores 83.650.000 TÍTULO DE ASIENTO Operación relativa a factura N°16 GLOSA SEGÚN Regulariza pago factura 16 Tayka SpA (Canje deuda 2011) EMPRESA g) Proveedores 62.444.165 Cuentas x Cobrar 9.944.165 Tayka Anticipo proveedores 52.500.000 TÍTULO DE ASIENTO Operación relativa a factura N°16 GLOSA SEGÚN Regulariza pago factura 16 Tayka (Canje deuda 2011) EMPRESA h) Proveedores 2.410.835 Cuentas x Cobrar 2.410.835 Tayka RESUMEN MOVIMIENTO DE LAS CUENTAS DEL PUNTO 2 ∑ cargos a la cuenta “Anticipo de proveedores” por abono a la cuenta $309.950.000 “Proveedores” (asientos e), f) y g)) ∑ cargos a la cuenta “Cuentas por cobrar” por cargos a la cuenta 12.355.000 “Proveedores” (asientos g) y h)) TOTAL 322.305.000 3.- CONTABILIZACIONES EFECTUADAS POR SOC. EDUCACIONAL CEVA LTDA. EN CUENTA DE GASTO DENOMINADA “ASESORÍAS EXTERNAS”, OBJETADAS MEDIANTE CITACION DEL 30.04.2014. TÍTULO DE ASIENTO Operación relativa a factura N° 20 GLOSA SEGÚN factura 20 Tayka SpA, servicios administrativos enero a 26 ∑= Sumatoria. 120 Timbre Electrónico EMPRESA julio 2011. i) 31/10/2011 Asesorías Externas 173.800.000 Proveedores 173.800.000 TÍTULO DE ASIENTO Operación relativa a factura N° 22 GLOSA SEGÚN factura 22 Tayka SpA, servicios administrativos agosto a EMPRESA diciembre 2011. j) 31/12/2011 Asesorías Externas 87.875.396 Proveedores 87.875.396 TÍTULO DE ASIENTO Operación relativa a factura N° 16 GLOSA SEGÚN factura 16 Tayka SpA, servicios año 2010, según contrato. EMPRESA k) 31/05/2011 Asesorías Externas 64.855.000 Proveedores 64.855.000 ∑ cargos a la cuenta “Anticipo de proveedores” por abono a la cuenta $326.530.396 “Proveedores” (asientos i), j) y k)) De acuerdo a lo reflejado en los asientos del punto 1.- y 2.-, se ha determinado el desembolso efectivo, vía pago de la cuenta “Anticipo de proveedores” por un monto ascendente a: $309.050.000.- y pago de la cuenta “Cuentas x Cobrar Tayka”, por un monto ascendente a $12.355.000.- No obstante lo anterior, parte del desembolso efectivo se produjo en el año comercial 2010, AT 2011. Por lo tanto, las cantidades afectas a los impuestos personales corresponden a los desembolsos de efectivo que se han producido en el año comercial 2011, de acuerdo al siguiente detalle: Desembolso efectivo por pago de anticipo de proveedores del año 256.550.000 comercial 2011, AT 2012 Desembolso efectivo por pago de Cuenta x Cobrar Tayka del año 2.410.835 comercial 2011, AT 2012 TOTAL CONSIDERADO RETIRO 258.960.835 Esto es, conforme al punto N°1 del cuadro precedente, durante el año 2010 CEVA LTDA. reconoció dos egresos, que “no” contabilizó como gastos sino como cuentas de activo transitorio27 (“Anticipo Proveedores” $52.500.000.- y “Cuentas x Cobrar Tayka” $9.944.165.-)28, que daban cuenta de salida de dinero, 27 Ver Nota N°21 de considerando B-10° precedente. 28 Curiosamente, el saldo final de la cuenta “Anticipo a Proveedores” al 31 de diciembre del 2010 es de $84.606.251.- y no de $62.444.165.- que es la sumatoria de las dos cuentas a) y b), con lo cual se produce una diferencia o exceso de anticipo sin respaldo de $22.162.086.- 121 Timbre Electrónico pero no de un gasto efectivo. Igual situación se repite en el comercial 2011, respecto de los asientos c) de $256.550.000.- y $900.000.- y d) de $5.300.000.- Conforme al punto N°2 del cuadro anterior, CEVA LTDA. saldó en parte las cuentas de anticipo, rebajando la cuenta de pasivo “proveedores” y las cuentas de activo “anticipo de proveedores” y “cuentas x cobrar Tayka”; esto es, CEVA LTDA. reconoce un egreso como un activo, el cual se hace efectivo cuando el proveedor entrega sus facturas (asientos e), f), g) y h)). En el punto N°3, en los asientos i), j) y k) CEVA LTDA. reconoce el gasto contra proveedores; gastos que no son aceptados por el SII, por las razones ya antes expuestas. Finalmente el SII reconoce como desembolso efectivo, afecto a Global Complementario por los socios, solo los asientos: “c)” ($256.550.000.-): que es la suma de $173.800.000.- y $83.650.000.-, menos los $900.000.- de “valores en tránsito” del asiento c); ello es así porque solo en los asientos e) y f) reversaron los anticipos, rebajando o haciendo desaparecer la respectiva cuenta de activo; y “h)” ($2.410.835.-): dado el hecho en el comercial 2010, conforme al asiento b), CEVA LTDA. crea una cuenta de activo (“Cuentas x cobrar Tayka”) rebajando “Bancos”; la misma situación se produce en el comercial 2011, conforme al asiento d), totalizando los $15.244.165.- indicados en el resumen de movimientos de las cuentas; solo conforme al asiento g) rebajan la “Cuenta x Cobrar Tayka” por $9.944.165, que corresponden al asiento b) del comercial 2010 y que luego, mediante el asiento h) rebajan una parte del asiento d) ($5.300.000.-), 122 Timbre Electrónico por $2.410.835.-; esto es, en el comercial 2011 (AT 2012), de los $5.300.000.- solo reconocen como gasto desembolsado únicamente los $2.410.835.- que el SII adiciona a la base imponible de Global Complementario de los socios. c.2) CONCEPTO “G” (“B” PARA LOS SOCIOS”): 21.- Recuérdese también que en el concepto “G” de las liquidaciones de CEVA LTDA. (concepto “B” para las liquidaciones de los socios), se indica que la cuenta de resultado pérdida “Aseo y Mantención”, N°5-2-02-105, al 31 de diciembre del 2011, registraba un saldo de $220.056.772.-; saldo que estaba constituido esencialmente por 5 facturas (Nros. 2, 6, 9, 11 y 16) emitidas por SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA., más una provisión de $30.000.000.-conforme al siguiente asiento: -------------------------X------------------------------ Aseo y mantención 30.000.000 Provisiones varias 30.000.000 a cuyo respecto tampoco se había acreditado el carácter de necesario para producir la renta conforme al artículo 31° de la LIR, ni su carácter de gasto destinado a un fin educacional conforme al artículo 5° del DFL N°2 de 1998, del MINISTERIO DE EDUCACION, por lo que al haber sido pagadas con subvenciones, pierden su carácter exento, con lo cual su gasto y respectivo desembolso quedan afecto a 1° Categoría y Global Complementario. Al igual que el concepto anterior, dado el hecho que para efectos del artículo 21° de la LIR, no solo es necesario que fuese “un gasto rechazado”, sino que además debe haber sido efectivamente “pagado o desembolsado”, en el punto N° 1 del concepto “B” liquidado a los socios, el SII, efectuó un seguimiento 123 Timbre Electrónico contable de las 5 facturas emitidas por SOCIEDAD EDUCACIONAL E INMOBILIARIA ETOILE LTDA. (Nros. 2, 6, 9, 11 y 16), detectando contabilizaciones que implican la transferencia de cantidades representativas de desembolso de dinero tendientes a cancelar la cuenta contable “Aseo y Mantención”, conforme al siguiente detalle, haciéndose presente que los asientos que seguidamente se indican corresponden a un resumen del total de los asientos que generaron dichas operaciones; a saber: 1.- ASIENTOS POR LOS CUALES SE DETERMINA EL DESEMBOLSO EFECTIVO: AÑO COMERCIAL 2011: La cuenta de “activo” “Cuentas x Cobrar Etoile”, durante el año comercial 2011, se vio incrementada a través de egresos de la cuenta “Banco”, de acuerdo al siguiente asiento contable: Cuenta x Cobrar Etoile 293.583.890 Banco 293.583.890 Esta misma cuenta fue disminuida durante el año comercial 2011, a través de ingresos a la cuenta “Banco”, de acuerdo al siguiente asiento contable: Banco 43.698.614 Cuenta x Cobrar Etoile 43.698.614 De esta forma, los egresos totales de la cuenta “Banco”, a través de la cuenta “Cuentas x cobrar Etoile”, mediante la complementación de los asientos anteriores, es el siguiente: Cuenta x Cobrar Etoile 249.885.276 Banco 249.885.276 Indican las liquidaciones reclamadas que existen asientos adicionales a los anteriores los cuales, por no implicar desembolsos efectivos de dinero, no fueron considerados para efectos de la determinación de los agregados a la base de global Complementario 2.- SEGUIMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DETALLADAS EN EL PUNTO 1.- Operaciones relativas a facturas N° 2, 6, 9, 11 de Soc. TÍTULO DE ASIENTO Educ. Inmob. Etoile Ltda. GLOSA SEGÚN Facturas 3, 6, 9, 11, 16 Soc. Inmob. Etoile Ltda. (Calce EMPRESA deuda) Proveedores 172.270.001 Cuentas x Cobrar Etoile 172.270.001 3.- CONTABILIZACIONES EFECTUADAS POR SOC. EDUC. CEVA. LTDA. EN CUENTA DE GASTO DENOMINADA “ASEO Y MANTENCION”, OBJETADAS MEDIANTE CITACION DE 30.04.2014 Operaciones relativas a facturas N° 2, 6, 9, 11 de Soc. TÍTULO DE ASIENTO Educ. Inmob. Etoile Ltda. GLOSA SEGÚN Facturas 3, 6, 9, 11, 16 Soc. Inmob. Etoile Ltda. prestación 124 Timbre Electrónico EMPRESA servicios año 2010. Aseo y Mantención 172.270.001 Proveedores 172.270.001 En virtud de lo anterior, la cantidad que se considera retirada por los socios corresponde a $172.270.001 Esto es, acorde al punto N°1 del cuadro anterior, la cuenta de activo “Cuentas x Cobrar Etoile” de $293.583.890.- es disminuida en el 2011 en $43.698.614.-, quedando con un saldo de $249.885.276.- Luego, acorde a los puntos Nros. 2 y 3 del mismo cuadro, CEVA LTDA. rebaja la “cuenta x Cobrar Etoile”, mediante la rebaja de la deuda que tiene con dicho proveedor, por $172.270.001.- que, al igual que el caso anterior, el SII adiciona a la base de imponible de Global Complementario de los socios. d) CONCLUSION: 22.- Conforme a lo anterior, el SII procede a efectuar un agregado a la base imponible de Global Complementario de los 4 socios reclamantes de $258.960.835 (concepto “A”) + $172.270.001 (Concepto “B”): total agregados: $431.230.836.-, los cuales considera retirados por los 4 reclamantes, a prorrata de su participación social en CEVA LTDA.; a saber: AGREGADOS A LA BASE IMPONIBLE DE GLOBAL % DE TOTAL SOCIOS COMPLEMENTARIO PARTICIPACION AGREGADOS CONCEPTO CONCEPTO “A” “B” CESAR ZUMARAN GUERRERO 46,88% 121.400.839 80.760.176 202.161.016 MANUELA JUANA GUERRERO 3,12% 8.079.578 5.374.824 13.454.403 BERMUDEZ HUMBERTO DANIEL ZUMARAN 3,12% 8.079.578 5.374.824 13.454.403 PORRA VALESKA MABET ZUMARAN 46,88% 121.400.839 80.760.176 202.161.016 GUERRERO TOTAL 431.230.836 125 Timbre Electrónico 23.- Tal como se dijo en los considerandos b) 16° al 19° precedentes, los reclamantes no cuestionan la efectividad de los desembolsos anteriores; solo alegan ser los gastos liquidados en los conceptos “A” y “B”, necesarios para producir la renta, por lo que habiéndose demostrado aquí que “no” lo son y el desembolso efectivo de parte de ellos en el comercial 2011, AT 2012, por aplicación de los citados artículo 21°, 52° y 54° (en ese entonces vigentes) de la LIR-, dichas sumas desembolsadas se tendrán por retiradas por los 4 socios reclamantes, a prorrata de su participación social, acorde al cuadro antes transcrito. VIII.- IMPROCEDENCIA DE LOS AGREGADOS A LA BASE IMPONIBLE DE GLOBAL COMPLEMENTARIO DE LOS 4 SOCIOS RECLAMANTES, INDICADOS EN LOS CONCEPTOS “A” Y “B” LIQUIDADOS EN AUTOS, POR CUANTO RESPECTO DE LOS CONCEPTOS “F” Y “G” LIQUIDADOS A LA SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA LTDA, NO CORRESPONDÍA EFECTUAR AJUSTE ALGUNO TODA VEZ QUE LA SOCIEDAD AGREGÓ A SU RLI LA TOTALIDAD DE LOS GASTOS DEL PERIODO. 24.- Los reclamantes refieren en el punto II, A de sus reclamos la improcedencia de los gastos rechazados desembolsados acorde a la expresión utilizada por el SII en los conceptos “F” y “G”29 de las liquidaciones practicadas a CEVA LTDA.; esto es “Cabe señalar que no procede efectuar ajuste alguno por 29 Recordar que estos conceptos son casi idénticos a los conceptos “A” y “B” liquidados en los presentes autos, diferenciándose solo en lo que respecta al desembolso efectivo para efectos de cumplir lo exigido por el Artículo 21°, inciso I de la LIR en ese entonces vigente. 126 Timbre Electrónico este concepto en la presente liquidación, toda vez que Ud. ha agregado a su renta líquida imponible la totalidad de los gastos del periodo”, por cuanto acorde al antiguo texto del artículo 21° y 33°, N°1 de la LIR no solo es necesario para afectar con Global Complementario, que estemos en presencia de una de las partidas señaladas en el artículo 33°, N°1, efectivamente desembolsada, sino que, además, conforme a esta última norma, es necesario que dichas partida “hayan disminuido la renta líquida declarada”; ergo, como el propio SII señala que los citados gastos fueron agregados por CEVA LTDA. a su RLI, fallaría la condición exigida por la Ley, siendo improcedente el agregado. El SERVICIO responde que los distintos conceptos liquidados a CEVA LTDA. deben mirarse como un todo para entender, a cabalidad, los efectos de la misma y los ajustes que las liquidaciones reclamadas realizaron a la RLI declarada por dicha sociedad; que CEVA LTDA. registraba todos sus ingresos como “ingresos exentos” o “no afectos” a Impuesto de Primera Categoría, por lo que, - del mismo modo-, rebajó sus gastos debidamente contabilizados de esos mismos ingresos exentos o no afectos. Al modificar las liquidaciones la situación anterior; tanto por considerar parte de sus ingresos afectos a 1° Categoría como por no haber acreditado su destinación a fines educacionales conforme al artículo 5° del DFL N°2, de 1998 del MINISTERIO DE EDUCACION, así como por haber rechazado parte de sus gastos al no acreditar su carácter de necesario para producir la renta conforme al artículo 31° y 33°, N°1, letra g) de la LIR, se procedió respectivamente a ajustar sus gastos, proporcionalizando parte de ellos, conforme quedó de manifiesto en el concepto “C” de las liquidaciones. En otras palabras, al 127 Timbre Electrónico modificarse los “ingresos exentos” o “no afectos”, que ahora pasaron a quedar afectos a Primera Categoría, el tratamiento dado por CEVA LTDA. a sus gastos se modificó en dichas liquidaciones del mismo modo y esa es la razón por la cual las cantidades mencionadas en los conceptos “F” y “G”, al formar parte de la distribución de gastos del concepto “B”, no procedía señalar que se agregaban a la RLI del ejercicio, ya que de haberlo hecho así hubiese implicado un doble cobro de tales sumas. 25.- La alegación del SII es efectiva: Consta del Anexo N°2 de las liquidaciones de CEVA LTDA., corriente a fs. 88 de los citados autos, el cual dice relación con los conceptos “B” y “C” liquidados, que allí figuran los $322.927.223.- (concepto “F”) y los $202.270.771.- (Concepto “G”), los cuales fueron agregados por el SII a la RLI de dicha sociedad, “sin” aplicación de prorrateo, al “no” haberse acreditado su carácter de necesario para producir la renta conforme al artículo 31° y 33°, N°1, letra g), ni su destinación a un fin educacional conforme al DFL N°2, de 1998, del MINISTERIO DE EDUCACION. De hecho, el mismo concepto “B” refiere expresamente que “El prorrateo señalado precedentemente. . . . .no considera las cuentas de resultado pérdida “Asesorías Externas” y “Aseo y Mantención” (esta última solo en parte objetada) pues no las acreditó de acuerdo a conceptos F y G”, lo que se reitera en el concepto “C” cuando también señala que “El prorrateo señalado precedentemente. . . . .no considera las cuentas de resultado pérdida “Asesorías Externas” y “Aseo y Mantención” (esta última cuenta solo en parte objetada) pues no las acreditó de acuerdo a conceptos F y G”, con lo cual se demuestra claramente que el SII señala acertadamente en dichos conceptos “F” y 128 Timbre Electrónico “G” que no procedía su agregado a la RLI, por cuanto ellos ya habían sido adicionados, sin aplicar prorrateo alguno, en los conceptos “B” y “C”; no haberlo hecho, hubiese implicado una doble adición a la base afecta a Primera categoría, lo que el SII buscó evitar con la citada expresión en la cual se asilan los reclamantes. En resumen, en los mencionados conceptos “F” y “G”, el SII solo solicitaba acreditar el carácter de necesario para producir la renta y su destinación a un fin educacional, lo cual, si no se acreditaba, sería adicionado a Primera Categoría vía conceptos “B” y “C”, en los cuales dichos valores se adicionaban íntegros, sin aplicar prorrateo alguno. Por ello es que la testigo BRAVO ROJAS declara a fs. 664, en relación a la citada expresión: “no procede efectuar ajuste alguno por este concepto. . . .toda vez que Vd. ha agregado a su renta líquida imponible la totalidad de los gastos del periodo”, que solo se están refiriendo al procedimiento matemático de suma de dichos montos, pero en ningún caso implica que no se afecta la RLI, conforme al procedimiento establecido en los artículos 29° al 33° de la LIR. 26.- Por lo anterior esta alegación de los reclamantes será también desechada. Y visto lo dispuesto en los artículos 123° y siguientes del Código Tributario, se resuelve: NO HA LUGAR a los reclamos de fs. 1, 173, 333 y fs. 485; CONFIRMANSE las liquidaciones: 129 Timbre Electrónico a) Liquidación N°89, de fs. 33 vlta y siguientes, emitida en contra de don CESAR ZUMARAN GUERRERO; b) Liquidación N°88, de fs. 206 y siguientes emitida en contra de doña MANUELA JUANA GUERRERO BERMUDEZ, c) Liquidación N°87, corriente a fs. 365 vlta. y siguientes, emitidas en contra de don HUMBERTO DANIEL ZUMARAN PORRA y d) Liquidación N°90, corriente a fs. 517 vlta. y siguientes, emitida en contra de doña VALESKA MABET ZUMARAN GUERRERO, todas de fecha 28 de agosto del 2015, CON COSTAS atendido el resultado de la causa y por decir relación la materia debatida con retiro de sumas de dinero sin tributar y constitutivas de subvenciones que el Estado dedica a la educación privada subvencionada. EJECUTORIADO que se encuentre el presente fallo el SII deberá EMITIR los giros respectivos debiendo REMITIR copias de los mismos más su respectiva acta de notificación a este Tribunal. RUC 15-9-0001668-6 RIT GR-02-00033-2015. Dictada por el Juez letrado Titular del Tributario y Aduanero de Tarapacá don MARIO GUZMAN CORTES y autorizada por la Secretaria Abogado Titular doña LUCY OLIVARES VICENTELO. MGC/lov/gbv 130 Mario Segundo Guzman Cortes Juez Tribunal Tarapacá Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico