Reclamo tributario: liquidación

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACA RUC 16-9-0000895-7 RIT GR-02-00014-2016 SCM COMPAÑÍA DE SALITRE Y YODO SOLEDAD RUT 78.002.160-8 Iquique, siete de abril de dos mil diecisiete. VISTOS: A fs. 1 comparece doña NORMA CRISTINA CÓRDOVA CORREA, abogado, en representación de COMPAÑÍA DE SALITRE Y YODO SOLEDAD, SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA, RUT 78.002.170-8, ambos domiciliados en calle Ramírez N°110, oficina 36, Iquique, quien reclama en contra de la liquidación N° 130, de fecha 209 de abril de 2016, notificada a esa parte con la misma data, conforme los antecedentes de hecho y de derecho que a continuación se exponen: I. LOS HECHOS: 1. Que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, en auditoría dentro del programa de fiscalización denominado: “cadena de proveedores tercer nivel”, detectó la supuesta utilización del crédito fiscal improcedente, de acuerdo a la normativa legal y reglamentaria vigente, impugnando la factura N°851, de fecha 28 de febrero de 2014. 2. Que, no obstante haberle hecho notar la ilegalidad de su actuar, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, sigue adelante con su predicamento, 1 Timbre Electrónico emanando liquidación N°130, de fecha 29 de abril de 2016, que notifica con la misma fecha a esa parte. 3. Es necesario hacer presente que dicha actitud causa un perjuicio actual a su representada pues, además de no reconocer el legítimo derecho a usar el crédito que nace a su favor después de haber pagado los impuestos correspondientes, ese organismo fiscalizador pretende castigar doblemente a su representada aplicando conceptos errados por cuanto las multas reajustes e intereses que pretende nacen con la emisión de la factura y el devengamiento del impuesto, al ser la producción y suministro de agua cruda un servicio de carácter privado y no público. 4. Esta actuación, contraria a derecho, provoca los siguientes perjuicios, ya que el crédito fiscal que determina el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, que es improcedente, asciende a la suma de: $566.226.923.-; determina reajustes por $55.490.238.-; intereses por la suma de $242.469.693.- y multas por $373.030.297.- 5. El valor total del monto reclamado asciende a la suma de MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE MILLONES DOSCIENTOS DIECISIETE MIL CIENTO CINCUENTA Y UN PESOS ($1.237.217.151.-). 6. Conforme los hechos descritos precedentemente, a juicio de esa parte, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS califica erróneamente la situación, puesto que hace nacer los valores por los conceptos señalados, al calificar erradamente el devengamiento del impuesto en su fiscalización, lo que le lleva a practicar la liquidación en la forma descrita y que causa los enormes 2 Timbre Electrónico perjuicios que se denuncian y se reclaman al Tribunal, para que los enmiende en justicia. II.- EL DERECHO: 1. Que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, en uso de sus facultades legales, ha determinado que no procede derecho a crédito fiscal, impugnando la factura N°851, de fecha 28 de febrero de 2014, antecedente que da nacimiento a la liquidación que se impugna por esa vía, en abierta violación de las normas del artículo 23°, N° 1 y 5, del DL de 1974 y las instrucciones impartidas por el mismo SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS; a saber, la Circular N° 93, de fecha 19 de diciembre de 2001. 2. Que los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República de Chile, consagran el principio de la legalidad, dentro de las bases de la institucionalidad, como base esencial del ordenamiento jurídico chileno, que establece que la Ley tiene primacía por sobre cualquiera norma y rige el comportamiento de todos los habitantes de la República. Este principio cobra mayor relevancia en el ámbito de la administración pública y los procedimientos que ejecuta en sus relaciones internas pero, especialmente, en sus relaciones con los ciudadanos, pues somete su actuar al cumplimiento estricto de la leyes que regulen las materias y es tal el grado de sujeción que establece, que los órganos de la administración del Estado deben someter su actuar a la Leyes y sólo pueden realizar aquellos actos que expresamente les están permitidos, so pena de nulidad de dichos actos y de caer en responsabilidad las personas que los ejecuten. En el caso que nos convoca, la Ley entrega la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijas normas, impartir 3 Timbre Electrónico instrucciones para la aplicación y fiscalización de los impuestos, radicándola en el Director del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS (Art. 6°, literal A, del DL 830, sobre Código Tributario). Que, como se viene comentando, el ejercicio de las atribuciones y potestades del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS debe ser realizada conforme lo señala la Ley y según los procedimientos que rigen esa actuación, lo que el Sr. Director del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS realizó mediante Circular 93, de fecha 19 de diciembre de 2001, que actualiza instrucciones sobre procedimientos que deben observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crédito fiscal, la cual es obligatoria para los funcionarios del SERVICIO, especialmente para los fiscalizadores que -en definitiva-, son los que dan vida a los diversos procesos de fiscalización. Principio que el fiscalizador no cumple e interpreta de forma analógica o, -por lo menos-, de forma caprichosa, la norma que lleva a sancionar a su representada. 3. El derecho al crédito fiscal o su pérdida están establecidas en el Párrafo 6°, del Título I, del DL 825 de 1974; específicamente, en el artículo 23°, el que, en su numeral 5°, establece las circunstancias que no dan derecho a crédito fiscal: “No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto”. De lo anterior se tiene que las únicas causales de rechazo del crédito fiscal son aquellos impuestos recargados en: a. Facturas no fidedignas; esto es, aquellas que no son dignas de fe, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad. 4 Timbre Electrónico b. Facturas falsas; aquellas facturas que falten a la verdad o realidad de los datos contenidos en ellas, la que puede ser material, cuando se altere el sentido del documento mismo en su materialidad o ideológica, que la factura deje constancia de cosas falsas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. c. Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Esto significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los Artículos 54° del DL N°825 y 69° del Reglamento contenido en el D.S. de Hacienda N° 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca esa Dirección (del SII) en uso de sus facultades legales. d. Facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de I.V.A.; sea por tratarse de personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que, en parte, hayan sido construidos por un tercero para ella, o del carácter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las demás operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo. Como se podrá apreciar, es prístino determinar que el acto que se considera como atentatorio contra el orden fiscal no es de aquellos que determina taxativamente el ordenamiento jurídico y que señala que hacen perder el crédito fiscal. De hecho, no atenta contra el erario fiscal pues, -precisamente-, se pagaron todos y cada uno de los impuestos que gravaron las operaciones que se individualizaron en la factura que se objetó por el SII, no pudiendo observarse en la norma tributaria lo indicado por el fiscalizador en cuanto “no procede la 5 Timbre Electrónico utilización del crédito fiscal amparado en facturas que describan hechos económicos verificados en períodos anteriores”, ni se enuncia en la citación otro precepto legal que permita identificar claramente esta causal y su efecto en que no procede hacer uso del crédito fiscal. Y de esta errada consideración, el SERVICIO transforma el crédito fiscal que corresponde a su representada, en un impuesto (el que está íntegramente pagado) y le suma reajustes, intereses y multas. 4.- Hecho gravado: conforme a la legislación chilena, el suministro de agua en forma regular y continua, constituye un servicio, lo cual se extrae de las disposiciones de la Ley General de Servicios Sanitarios: Artículo 1°: “Están comprendidas en las disposiciones de la presente ley: 1. Las disposiciones relativas al régimen de explotación de servicios públicos destinados a producir y distribuir agua potable y a recolectar y disponer aguas servidas, servicios denominados en adelante, servicios sanitarios. 2. Las disposiciones relativas al régimen de concesión para establecer, construir y explotar servicios sanitarios. 3. La fiscalización del cumplimiento de las normas relativas a la prestación de los servicios sanitarios. 4. Las relaciones entre las concesionarias de servicios sanitarios y de éstas con el Estado y los usuarios”. Como la producción y distribución de agua potable es un servicio público, igualmente la producción y/o distribución de agua cruda es un servicio, pero de carácter privado. 6 Timbre Electrónico Al tratarse de un servicio de suministro de agua cruda, se regula por las normas tributarias aplicables a los servicios. Al respecto, cabe hacer notar que el artículo 9°, letra a), de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, expresa que, en los servicios, el impuesto se devengará “en la fecha de la emisión de la factura o boleta” Luego la misma disposición agrega “En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio”. Esta situación no ocurrió, puesto que su representada, a la fecha de la citación, no había pagado el servicio respectivo. A su vez, el artículo 55° de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, en su parte pertinente expresa: “En los casos de prestaciones de servicios, la factura deberá emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga en cualquier forma a disposición del Servicio”. Esto descarta el criterio temporal aplicado para impugnar el crédito fiscal proveniente del suministro de agua cruda. A su vez, el artículo 23°, N° 5, inciso 4°, de la ley de IVA expresa: “No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”. Esto es, si el IVA se encuentra pagado por el prestador de servicio, no se pierde derecho a él. 7 Timbre Electrónico De lo expuesto, no queda sino concluir que, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, de una forma antojadiza, busca hacer pagar sumas de dinero no debidas a su representada, escudándose en una interpretación rebuscada de la Ley que regula la materia, cuando es claro el tenor de las normas en comento; especialmente lo preceptuado en los artículos 9°, literal a), artículo 55°, inciso 1° y 23°, N° 5, inciso 4°, del DL 825, sobre Impuesto al Valor Agregado, que expresamente dicen relación a la época de devengamiento del impuesto en el caso de los servicios y que, en estos casos no se perderá el derecho al crédito fiscal. Ergo, su mandante ha facturado en el período tributario que la Ley ordena, por lo que ha pagado el impuesto correspondiente cuando se devengó, por lo que tiene derecho al crédito por la emisión de la factura y el impuesto recargado declarado por el emisor, lo que excluye el pago de todos los conceptos que enuncia el SERVICIO en la liquidación que se reclama; esto es, el impuesto, el reajuste, los intereses y multas. De lo expuesto, podemos señalar claramente que el contribuyente presentó oportunamente los contratos pertinentes, que con claridad dan cuenta de un servicio de suministro de agua, con un margen para el mandante – SCM YODO Y SALITRE. Este servicio fue facturado y pagado correctamente en el mismo ejercicio, en conformidad a los artículos 9°, literal a), 55°, inciso 1° y 23°, N° 5 inciso 4°, del D.L. N° 825 sobre Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de un servicio. II. PETICIONES CONCRETAS: En definitiva, solicita: 8 Timbre Electrónico 1.- Declarar que la liquidación se basa en un error en la calificación de los hechos del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, por lo que debe ser dejada sin efecto, por improcedente ella y cada una de sus partes. 2.- Declarar que su representada tiene legítimo derecho a utilizar el crédito fiscal adquirido a su favor. 3.- Que el impuesto debido se devengó con la emisión de la factura, por lo que el plazo de prescripción empieza a contarse desde esa fecha. Por tanto, en virtud de lo expuesto precedentemente y de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 123° y siguientes del DL N°830, de 31-12-1974, sobre Código Tributario; artículos 9°, 55° y 23°, del DL N°825 del 31-12-1974, sobre Ley de Impuesto al Valor Agregado; artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República de Chile; artículo 1° de la Ley General de Servicios Sanitarios, Circular 93, del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, de fecha 19- 12-2001, y demás normas pertinentes; pide tener por presentado reclamo en contra de la Liquidación N°130, de fecha 29 de abril de 2016 y notificada a esa parte con la misma data, por improcedente, darle curso y en definitiva se acoja declarando que la liquidación se basa en un error de calificación de los hechos por parte del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, por lo que debe dejarse sin efecto, por improcedente ella y cada una de sus partes; que su representada tiene legítimo derecho a utilizar el crédito fiscal adquirido a su favor; que el impuesto debido se devengó con la emisión de la factura, por lo que el plazo de prescripción empieza a contarse desde esa fecha o lo que el Tribunal, en su sana crítica, determine de justicia; todo ello, con expresa condenación en costas. 9 Timbre Electrónico A fojas 84 comparece don GLAUCO MORALES CORTES, Abogado del Departamento Jurídico de la I° Dirección Regional Iquique del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos domiciliados en esta ciudad, Tarapacá 470, quien contesta la reclamación anterior solicitando que la misma sea rechazada en todas sus partes, con expresa y ejemplar condena en costas, conforme los argumentos de hecho y de derecho que a continuación paso a exponer: Consideraciones previas. Antecedentes de la Liquidación impugnada. Como primera cuestión, se debe dejar asentado que, en el contexto del Programa de Fiscalización denominado “Cadena de Proveedores Tercer Nivel”, se seleccionó a la SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA COMPAÑÍA DE SALITRE Y YODO SOLEDAD, Rut Nº78.002.160-8, para efectos de realizar una auditoría del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el artículo primero del D.L. 825 de 1974. En este sentido, con fecha 21 de abril de 2015, mediante Formulario N°3301, Folio Nº 25, se verificó requerimiento de antecedentes -notificado por cédula en el domicilio del contribuyente informado ante ese SERVICIO- relativos a los períodos tributarios señalados en el artículo único de la Ley N°18.320 de 1984. Posteriormente, con fecha 20 de mayo de 2015, la reclamante dio cumplimiento total a dicha notificación, argumentando que los documentos no acompañados se encontrarían en las dependencias de ese SERVICIO; específicamente en poder de la funcionaria fiscalizadora doña MARCELA 10 Timbre Electrónico VALDÉS, los cuales le habían sido requeridos en un procedimiento anterior de fiscalización, y a los que en forma posterior se tuvo acceso. Así, efectuada la revisión correspondiente de la documentación allegada, se constató la existencia de operaciones comerciales entre la SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE, Rut Nº79.787.590-2, y la reclamante –SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA SALITRE Y YODO, Rut N°78.002.170-8-, ambas empresas pertenecientes al mismo holding empresarial. Dichas operaciones configuran para la contraria el hecho gravado básico venta y ello, atendida la definición legal establecida en el artículo 2°, Nº 1, de la Ley del ramo –contenida en el artículo primero del D.L. 825 de 74-, y que corresponde específicamente a la venta de agua cruda. Cabe precisar que esas operaciones se encontraban afectas al Impuesto al Valor Agregado y cuyo devengo se produjo al momento de la entrega real o simbólica del bien vendido, de acuerdo a lo instruido en el artículo 9°, letra a), del ya referido texto legal, momento en el cual nace la obligación de emitir los documentos tributarios que dan cuenta de estas operaciones; esto es, la emisión de las facturas y -como consecuencia de ello-, para el adquirente le nace el derecho a utilizar el Crédito Fiscal proveniente de estas operaciones, conforme lo establecido en el artículo 23°, inciso 1, del mismo texto legal. De este modo, no resultaba procedente el uso de un Crédito Fiscal IVA en un periodo diverso del establecido en la Ley, lo cual trajo como consecuencia la determinación de una diferencia de Débito Fiscal que el contribuyente debía subsanar. 11 Timbre Electrónico En mérito de lo anterior, y en virtud a lo dispuesto en el artículo 63° del Código Tributario, se practicó Citación Nº41, de fecha 20 de octubre de 2015, la cual fue notificada en igual fecha. En dicha actuación se asentó como “concepto” de la impugnación del Crédito Fiscal el que “No procede utilizar el crédito fiscal amparado en la Factura Nº 851, de fecha 28/02/2014, en el período tributario Febrero del 2014, de acuerdo al artículo 23° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado sobre las Ventas y Servicios, en concordancia con el artículo 9° del mismo cuerpo legal, dado que las operaciones que se detallan en dicha factura se realizaron con anterioridad a la fecha de emisión del documento, correspondiendo a operaciones realizadas desde 01/2006 a 01/2014, por compra de agua cruda a la SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE, RUT Nº79.787.590-2, las cuales debieron ser facturadas mes a mes al momento de la entrega real del bien, incumpliendo de esta manera lo señalado en el artículo 42°, Nº 1, del Reglamento del IVA”. Posteriormente, con fecha 12 de noviembre de 2015, la contraria solicita prórroga del plazo para dar respuesta a la citación Nº41, prórroga que le fue concedida otorgándosele un nuevo plazo de vencimiento hasta el día 21 de diciembre de 2015, conforme el mérito de la Resolución Ex. Nº 392, de fecha 12 de noviembre de 2015. Así, con fecha 21 de diciembre de 2015, el contribuyente compareciente da respuesta a la citación antedicha y en su escrito de contestación, refiere como sustento de su pretensión la vulneración del principio de legalidad, la interdicción de la interpretación por analogía; el no respeto por parte de esta administración tributaria de un justo y racional procedimiento para 12 Timbre Electrónico efectos de proceder al rechazo del Crédito fiscal cuestionado, al no especificar claramente en la citación el motivo o causal por la se impugna la factura sub lite. En este mismo sentido, arguye la procedencia de la utilización del crédito fiscal registrado en la factura aludida y, -en este orden de ideas-, explica que en la especie se trataría no ya de un contrato de venta de agua cruda según su alegación inicial sino más bien de un contrato de servicio de suministro de agua cruda, donde el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. En este sentido, y por aplicación del inciso cuarto, numeral 5, del artículo 23° de la Ley de IVA, no se pierde el derecho al crédito fiscal si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales por el vendedor. Finalmente, concluye su presentación haciendo hincapié en la procedencia del Crédito Fiscal rechazado en el caso de marras, razón por la que solicita se entiendan subsanadas las objeciones contenidas en la citación, se le deje sin efecto y se reconozca su derecho a dicho crédito fiscal. Cabe precisar que, en esa instancia, la contraria aportó contrato de compra de Agua Cruda entre SCM YODO Y SALITRE y el proveedor ESSAT S.A.; y modificación de Contrato de Compraventa de Agua Cruda entre SCM YODO Y SALITRE y el cliente SCM CÍA. DE SALITRE Y YODO SOLEDAD. Finalmente, y luego de ser desechadas todas y cada una de las alegaciones vertidas por el contribuyente en su escrito de formalización de la contestación a la citación, ese SERVICIO emitió la liquidación N°130, de fecha 29 de abril de 2016 la que -como ya se explicó-, determinó para el periodo tributario 13 Timbre Electrónico febrero de 2014 una diferencia de Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA), ascendente a $ 566.226.923, más los recargos legales. Y lo anterior no pudo ser de otro modo, conforme los argumentos vertidos en dicha actuación, los que desvirtúan cada una de las alegaciones de la contraria, ya sea por ser manifiestamente improcedentes, sino por ser contrarias a sus alegaciones previas y, en todo caso, desentenderse de la real naturaleza jurídica de los actos y contratos suscritos al efecto y sus consecuencias jurídicas. Sin perjuicio de la acción incoada en la especie, cabe indicar que el contribuyente compareciente, con fecha 05 de julio de 2016, a través de Formulario 2117, solicitó la emisión de los Giros provenientes de la liquidación impugnada en esta cuerda para luego, con fecha 13 de julio de 2016, a través de Formulario 2667, solicitar la condonación de los intereses y las multas asociadas a los giros cuya emisión solicitó previamente. Es del caso agregar que en dicho Formulario 2667, el contribuyente, con pleno conocimiento de sus derechos, argumentó que “La empresa siempre ha mostrado un comportamiento tributario ajustado a la ley, efectuando el pago de sus obligaciones en los plazos establecidos. El error cometido se produjo debido a un error en la interpretación de la norma legal. La solicitud de condonación tiene por objeto solucionar la infracción cometida y minimizar el desembolso de los flujos de la empresa, considerando el nulo perjuicio fiscal y la alicaída situación de la economía nacional, en general, y del precio de venta del yodo en particular”. Finalmente, el contribuyente compareciente se desistió de dicha solicitud de condonación, conforme presentación de fecha 03 de agosto de 2016, 14 Timbre Electrónico formalizada a través de Formulario 2117, y en la cual refiere que habría solicitado la misma condonación para ante la TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA. Alegaciones en contra del reclamo. Estructura del Impuesto a las Ventas y Servicio. Uso del Crédito Fiscal IVA en el mismo periodo. Sobre el particular, y en forma previa al análisis pormenorizado de las alegaciones formuladas por la contraria, conviene realizar algunas precisiones respecto de la estructura, sistema y diseño normativo del Impuesto a las Ventas y Servicio y del Crédito Fiscal, cuestiones que inciden directa e inmediatamente en la procedencia de la acción incoada en la especie. Pues bien, en lo que respecta al Impuesto a las Ventas y Servicio, como es sabido, la opción adoptada por nuestro legislador tributario, es aquella en cuya virtud la noción de “valor agregado” se determina en función del método de cálculo por sustracción “impuesto contra impuesto” sobre “base financiera”. Lo primero quiere significar que, a los impuestos recargados por el contribuyente en las ventas que realiza o servicios que presta “en el periodo”, se debe deducir o sustraer la suma de aquellos impuestos –con derecho a deducción- soportados en las adquisiciones o servicios utilizados en “el mismo periodo”. En otros términos, la obligación tributaria del contribuyente se establece, bajo este sistema, por la diferencia entre el impuesto devengado en las ventas efectuadas en el periodo y el impuesto cargado a la empresa por las adquisiciones realizadas en el mismo lapso. Ahora bien, en cuanto a la determinación del resultado de la sustracción del Crédito Fiscal respecto del Débito Fiscal, nuestro legislador 15 Timbre Electrónico tributario pone énfasis en que ello se verifique en el “mismo periodo” pues -tal como ya se indicó-, el método utilizado normativamente es el de “Base Financiera”; esto es, el derecho a la deducción se reconoce en el “mismo periodo” en que el tributo se soporta, con absoluta independencia de la fecha u oportunidad en que los bienes o servicios se incorporen al proceso productivo. En otros términos, conforme el método de cálculo de “base financiera”, la determinación del Crédito Fiscal que se puede sustraer o restar del Débito Fiscal es precisamente aquel generado en el “mismo periodo” en que se produce el devengo del impuesto. Y lo anterior fluye con una certeza meridiana cuando se analiza rigurosamente la normativa aplicable; a saber, el artículo 23° del D.L.825, de 1974, el cual preceptúa que: “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1° Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios (…) respecto del mismo periodo…” En este sentido, si bien el contribuyente tendrá derecho a un Crédito Fiscal -el cual estará constituido por los Impuestos al Valor Agregado que haya debido soportar en sus adquisiciones o servicios utilizados-, su importe será el determinado en el mismo periodo en que se devengue el impuesto por estas adquisiciones y/o servicios. 16 Timbre Electrónico En armonía con esto último, el artículo 42°, Nº 1, del Reglamento de la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicio, señala textualmente que: “Para determinar el monto del crédito fiscal a que tienen derecho los vendedores y/o prestadores de servicios respecto de un período tributario se observaran las siguientes reglas: 1) Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios, dicho crédito será equivalente al Impuesto al Valor Agregado recargado separadamente en las facturas que acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo período tributario”. Sobre el particular, -y con brillante claridad-, la autora doña ELIZABETH EMILFORK SOTO, en su obra “Impuesto al Valor Agregado. El Crédito Fiscal y otros estudios”, explica la problemática que se viene comentando y nos enseña, respecto del nacimiento y ejercicio del derecho a la deducción del Crédito Fiscal que: “Fundamentándose en las normas comunitarias y, específicamente en los artículos 17 y 18 de la sexta Directiva, las legislaciones y los autores europeos separan el nacimiento del derecho a la deducción, de su ejercicio, analizando, respecto de cada uno de estos hechos, su aspecto temporal y los requisitos que deben concurrir en cada oportunidad”. Agrega, ahora analizando en numeral primero, del artículo 23°, de la ley del ramo, que: “Puede observarse que el N° 1, en su primera parte, está referido al contenido del derecho y sólo en forma muy indirecta –en las expresiones que hemos destacado en cursiva (respecto del mismo periodo)- a la oportunidad de su 17 Timbre Electrónico ejercicio. Ahora bien, ¿cuál es el mismo periodo? ¿el de adquisición de los bienes o utilización de los servicios? O ¿el de la facturación de los mismos? Si consideramos que la factura es un requisito para el ejercicio del derecho y dado que la emisión de ella no coincide necesariamente con la adquisición de los bienes o utilización de los servicios, se ha concluido que el crédito fiscal debe ejercitarse en el mismo periodo en que se ha emitido la factura”. “Este análisis, sin embargo, no nos permite obtener respuesta precisa al problema que nos preocupa. Cuanto más, hemos logrado esclarecer que, si la factura es requisito para el ejercicio y que, si el derecho se ejercita en el mismo periodo en que se ha facturado, el nacimiento debería preceder a la facturación. En consecuencia, no queda otra alternativa que estimar que nuestra legislación se encuentre entre aquellas que consideran como presupuesto o hecho generador, el devengo del impuesto. Y, si bien es cierto que, por regla general, devengo y facturación coinciden, no siempre es así; el devengo puede preceder a la factura y ésta, puede también emitirse con anterioridad al momento en que jurídicamente el impuesto debiera devengarse”. Entonces, conforme lo ya explicado, no merece dudas el aserto esgrimido por esa parte en cuanto a que el derecho al uso del Crédito Fiscal nace en el “mismo periodo” en que se devengue el impuesto soportado en las adquisiciones y servicios utilizados. Lo anterior, por lo demás, confiere al impuesto en comento características que facilitan su administración y control, ya que da nacimiento a la “oposición de intereses” entre vendedores y compradores, como un eficaz método 18 Timbre Electrónico preventivo de la evasión. En efecto, dependiendo la cuantía del impuesto a pagar del monto de las adquisiciones realizadas en “el mismo periodo”, los compradores tendrán siempre interés en exigir a sus proveedores el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la emisión de la factura u otros documentos en que, según la ley, deben constar las operaciones gravadas, lo que dificulta posibles prácticas evasivas en estos últimos. En lo que respecta al devengo del impuesto, como hecho generador del Crédito Fiscal, el artículo 9° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios –contenida en el artículo primero del D.L. N°825, de 1974-, establece que: “El impuesto establecido en este Título se devengará: a) En las ventas de bienes corporales muebles, en la fecha de la emisión de la factura o boleta. En caso que la entrega de las especies sea anterior a esa fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies”. Por su parte, el artículo 55°, establece que: “En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies…”. De estas dos normas se colige que, si la entrega real de la especie vendida se realiza con anterioridad a la emisión del documento tributario, es esta circunstancia la que primará por sobre la emisión del documento y para efectos de considerar el devengo del impuesto y, consecuencialmente, el nacimiento del derecho al Crédito Fiscal correspondiente. 19 Timbre Electrónico En este orden de ideas, y tal como se explicará en los párrafos siguientes, la operación celebrada por el contribuyente compareciente -y que da cuenta la factura N°0851-, dice relación con la venta de agua cruda, cuya entrega - sin perjuicio de su fecha de facturación (febrero de 2014)- se verificó mes a mes a partir de enero de 2006 y hasta enero de 2014. En otros términos, la entrega real de la cosa vendida –agua cruda- se verificó mensualmente a partir de enero de 2006 y se extendió inalterablemente hasta el mes de enero de 2014, devengándose en forma mensual el impuesto que gravó esta adquisición de agua cruda; y, -como lógica consecuencia de ello-, nació también, de forma mensual, el derecho al Crédito Fiscal soportado en su adquisición. En conclusión, atendido que nuestro sistema de determinación del “valor agregado” utiliza el método de “crédito (Crédito Fiscal) contra impuesto (Débito Fiscal)”, sobre “Base Financiera” (es decir en el mismo periodo del devengo), el derecho a la deducción del Crédito Fiscal que la reclamante invoca, nació en el mismo periodo en que se produjo el devengo del impuesto; es decir, al momento de la entrega real de la cosa vendida (agua cruda) y fue en ese periodo en que debió sustraerse de los Débitos Fiscales. Lo anterior, importa claramente que el Crédito Fiscal amparado en la factura Nº 0851, de fecha 28 de febrero de 2014, y que dice relación con adquisiciones realizadas en períodos anteriores a la fecha de su emisión; esto es, en los meses de enero de 2006 a enero de 2014-, debió utilizarse en los meses correspondientes –y no en el mes de febrero de 2014 como malamente lo hizo el 20 Timbre Electrónico contribuyente de marras-, y ello conforme el método de “base financiera” que adopta nuestro legislador tributario y que se explicó latamente. Lo anterior, fue expresamente explicado en la liquidación, al decir que no era procedente la utilización del Crédito Fiscal amparado en facturas que describen hechos económicos anteriores a un período, los cuales debieron ser facturados mes a mes al momento de producirse la entrega real de la especie; en este caso, la entrega real del agua cruda. De este modo, no se observa defecto o error alguno en la determinación o aserto tributario contenido en la Liquidación, la cual por tal motivo debe ser dejada a firme en todas sus partes. 3.2.- Supuesta afectación del principio de legalidad e inexistencia de causa legal para el rechazo del Crédito Fiscal contenido en factura N° 0851. Como ya se ha explicado latamente, en la especie lo obrado por ese SERVICIO se ha ajustado estrictamente a lo dispuesto en la normativa vigente y aplicable al caso particular. En este sentido, la impugnación contenida en el acto administrativo reclamado se verificó conforme: “No procede utilizar el crédito fiscal amparado en la Factura Nº 851, de fecha 28/02/2014 en el período tributario Febrero del 2014 de acuerdo al artículo 23° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado sobre las Ventas y Servicios, en concordancia con el artículo 9° del mismo cuerpo legal, dado que las operaciones que se detallan en dicha factura se realizaron con anterioridad a la fecha de emisión del documento, correspondiendo a operaciones realizadas desde 01/2006 a 01/2014, por compra de agua cruda a la Sociedad Contractual Minera Yodo y Salitre, Rut Nº79.787.590-2, las cuales debieron ser 21 Timbre Electrónico facturadas mes a mes, al momento de la entrega real del bien, incumpliendo de esta manera lo señalado en el artículo 42 Nº1 del Reglamento del IVA” . Y lo anterior, no es sino la explicación sucinta de lo señalado en los diversos párrafos y numerales de la “Liquidación” -y que concuerdan plenamente con lo comentado en esta presentación-, todo lo cual descarta desde ya cualquier arbitrariedad o ilegalidad en la actuación administrativa cuestionada en esta sede. En otros términos, ese SERVICIO, al dar aplicación certera a lo que previenen los artículos 23°, N° 1, en relación al artículo 9°, ambos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio, y ello en armonía con lo prevenido en el artículo 42°, N°1, del Reglamento de la Ley, no ha incurrido en infracción alguna a lo preceptuado en los artículos 6° y 7° de la Carta Fundamental, puesto que se ha apegado estrictamente al “principio de legalidad” que dicho articulado entraña. En este mismo orden de ideas, tampoco se ha trasgredido las instrucciones contendidas en la Circular N° 93, de 19 de diciembre de 2001, relativa al procedimiento que debe observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a Crédito Fiscal, y ello es así, pues en la especie se está ante una situación diversa de la instruida en dicha Circular. En efecto, la comentada Circular instruye el procedimiento a seguir en caso de aplicarse lo dispuesto en el artículo 23°, N°5, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio, y que dice relación con facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. 22 Timbre Electrónico En el presente caso, la impugnación no ha sido del documento en forma directa –tal cual se refiere en el numeral 5, del artículo 23°- sino más bien respecto de la oportunidad en que debía hacerse uso del Crédito Fiscal devengado en la adquisición de agua cruda, el que -como ya se explicó-, debía ser deducido del Débito Fiscal del mismo periodo en que se realizó la entrega de agua cruda. En todo caso, dicha Circular, entre otras materias -y en forma muy resumida-, establece la obligación de expresar en forma concreta la causal de rechazo del Crédito Fiscal conforme las diversas hipótesis que previene dicho numeral 5°. En la especie, y aun cuando ello no era aplicable –por tratarse de la falta de un presupuesto legal de procedencia conforme el artículo 23°, N° 1, en relación con el artículo 9°, ambos de la ley del ramo, y 42°, N° 1, del reglamento-, se detalló claramente el fundamento del rechazo del Crédito Fiscal, lo cual descarta que el contribuyente haya quedado en la indefensión como implícitamente lo plantea en su presentación. Finalmente, y en concordancia con esto último, la contraria alude a una supuesta inexistencia de causal legal expresa que sancione la improcedencia de utilizar el Crédito Fiscal “…amparado en facturas que describan hechos económicos verificados en periodo anteriores…”, lo cual importa una trasgresión de la norma constitucional invocada sino las instrucciones impartidas por la superioridad de ese SERVICIO. Sobre el particular, cabe hacer presente que esa parte ha constatado en el proceso de fiscalización respectivo, la falta de uno de los presupuestos legales para el uso del Crédito Fiscal, y que dice relación con el sistema de 23 Timbre Electrónico determinación del “valor agregado”, según ya se explicó latamente, y que para estos efectos reproduce íntegramente. Entonces, en la especie, en la liquidación impugnada no se invoca una causal legal de rechazo de la factura aludida, sino que se constata y evidencia la falta de concurrencia de un presupuesto legal para la procedencia del Crédito Fiscal que la factura entraña. Luego, lo alegado por la contraria -en cuanto a la falta de norma expresa que sancione la causal de rechazo invocada por ese SERVICIO- es absolutamente improcedente sino carente de todo sentido y lógica jurídica. 3.3.- Actos jurídicos celebrados por la contribuyente comparecientes. Hecho gravado básico del Impuesto a las Ventas y Servicio y devengo del mismo. Sin perjuicio de lo ya expuesto, que resulta ser suficiente como para disponer el rechazo más absoluto de la acción incoada en la especie, debemos hacernos cargo de la insólita, -pero no menos intrépida alegación de la contraria-, en cuanto a que en la especia no se trataría de un contrato de venta sino más bien de un suministro de agua potable, en carácter de servicio privado. Y señalamos que lo anterior resulta ser insólito e intrépido, pues claramente trasgrede lo informado por el contribuyente en la etapa de fiscalización, sino lo consignado en cada uno de los documentos emitidos al efecto, incluyendo la factura N°0851. En efecto, en una primera instancia, la contribuyente reclamante indicó que se trataba de la venta de agua cruda, tal cual da cuenta el contrato de fecha 01 de octubre de 2005 el cual -dicho sea de paso-, en su cláusula primera consigna expresamente que se “…vende, cede y transfiere a Sociedad 24 Timbre Electrónico Contractual Minera Compañía de Salitre y Yodo Soledad (…), el caudal de agua cruda necesario y suficiente para sus actividades operacionales y mineras, con un tope máximo de 100 Ltrs. por segundo”. Agrega en su cláusula segunda que “… el pago se realizará dentro de los primeros quince días del mes siguiente a la recepción de las aguas”. En este mismo sentido, la factura aludida precedentemente, folio N°0851, como asimismo las siguientes facturas folios N°0852, 0853, 0854, 0856, emitidas por SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE, Rut N° 79.787.590-2, a la compareciente, dan cuenta de la refacturación “compra de agua cruda”. Es decir, la operación subyacente a dichas facturas no puede ser sino la compraventa de agua cruda; es decir, en lo que nos interesa, hecho básico “venta” –compra para la compareciente- y no “servicio” como malamente se intenta hacer creer. Cabe indicar, por lo demás, que la responsable de la contabilidad de la SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE, Rut N° 79.787.590- 2, doña IVANKA DEL ROSARIO CONCHA VILLALÓN, Rut N°9.866.763-6, mediante declaración jurada de fecha 26 de mayo de 2015, prestada ante los funcionarios de esa Dirección Regional, doña MARCELA VALDÉS S. y doña CECILIA SOTO L., al contestar la pregunta número 9, relativa a la emisión de la tantas veces citada factura N°0851, expresó que “…sí, yo la emití, por instrucciones de mi jefe el señor CARLOS CONTRERAS QUISPE, Rut N°8.474.272-4”. Agrega que “…La factura emitida por concepto de refacturación compra de agua cruda; esto significa que el agua que compré durante estos 9 25 Timbre Electrónico años, desde 2005 a enero de 2014, se la vendemos sin recargo o valor agregado a CSM COSAYACH SOLEDAD, quien en definitiva utiliza el agua”. Finalmente, la contraria refiere que el contrato de venta de agua celebrado con fecha 01 de octubre de 2005, habría sido modificado según contrato de fecha 30 del mismo mes y año, pasando de ser un contrato de venta a un contrato de suministro de agua cruda. Pues bien, sobre el particular debemos indicar que corresponderá al Tribunal, conforme el mérito de la prueba rendida en juicio, determinar el correcto alcance de dicha modificación pues -si se observa con detalle-, se podrá advertir que la mutación esencial del contrato que la contraria invoca –y en cuya virtud derivaría en otro contrato distinto- no es tal, pues solo se altera la fecha de pago. En todo caso, conforme la cláusula octava de dicho instrumento modificatorio “…serán de cargo de Sociedad Contractual Minera Compañía de Salitre y Yodo Soledad –es decir la compareciente- la ejecución de las obras o de las mantenciones que sean necesarias para efectuar el suministro”, lo cual torna aún más paradójica y confusa la situación. En función de esto último, resulta innegable que el supuesto contrato de suministro no es tal, toda vez que no se observan las condiciones o presupuestos necesarios para que dicho contrato se configure; a saber, la realización de una acción o prestación (Art. 2°, N° 2, de la Ley del IVA) por parte de SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE, que sea distinta o diversa de la simple entrega de agua (venta), considerando para estos efectos que las obras para asegurar la entrega de agua cruda en el sector SOLEDAD y las 26 Timbre Electrónico obras necesarias para mantener el “suministro” son de cargo de quien compra el agua. En todo caso, existen dudas evidentes y fundadas en cuanto a la real fecha de celebración de la modificación en comento, pues ella no se condice con la documentación otorgada a virtud de ella –facturas 0851, 0852, 0853, 0854 y 0856-, con lo declarado por la encargada de la contabilidad de la empresa vendedora –doña IVANKA CONCHA VILLALÓN- sino por cuanto la fecha en que el ministro de fe autorizó las firmas puestas en el mismo aparece enmendada burdamente, lo cual escapa a la práctica habitual de notarios y otros ministros de fe, que se dignen de tal. En conclusión, el Tribunal no podrá sino concordar con esa parte, en cuanto a que, en la especie, se trata de un contrato de venta de agua cruda, donde el devengo del impuesto que grava dicha operación se verificó mes a mes – con la entrega de la cosa vendida- con absoluta independencia de la época de su facturación. Lo anterior, conlleva el rechazo de la tesis propuesta por la contraria, la que además resulta ser contradictoria con sus actos previos, conforme pasa a exponer en el numeral siguiente. Sin perjuicio de lo anterior, la contraria refiere insólitamente que a la época de emisión la Citación N°41, la factura N°0851 no había sido pagada, y ello lejos de abonar su tesis planteada en estos autos más bien la deslegitima, pues se contradice groseramente con las contabilizaciones realizadas. En efecto, de la contabilidad de la empresa compareciente es posible visualizar que se contabilizó el gasto por la compra de agua cruda a medida que fue utilizando este bien; esto es, mes a mes (oportunidad en la que efectivamente 27 Timbre Electrónico se materializó su entrega). A modo de ejemplo se puede observar claramente en el Libro Diario, Folio Nº29713, el registro contable que describe el hecho económico por concepto de “compra de agua”, por el consumo de mes de enero de 2014 y por un monto de $39.597.010.-, que corresponde al mismo monto cobrado por AGUAS DEL ALTIPLANO a la empresa proveedora, todo ello según el siguiente detalle: SC M YODO Y SALITRE SCM SALITRE Y YODO SOLEDAD mes enero 2014 mes enero 2014 Libro Diario folio 8783 Libro Diario Folio 297132 Docto. x Cobrar EERR 39.597.010 Gasto (agua) 39.597.010 Otras provisiones 39.597.010 Docto x Pagar EERR 3.959.010 mes febrero 2014 Libro Diario folio 8784 Otras provisiones 39.597.010 IVA C/F 7.523.432 Proveedores 47.120.442 Proveedores 47.120.442 Cta. Cte. x Pagar EERR 47.120.442 Cabe indicar que todos los saldos de estas cuentas eran solucionados, a más tardar, en diciembre de cada año, lo cual descarta la peregrina afirmación de la contraria en cuanto a que la compra de agua no estaba pagada a la época de emitirse la Citación N°41. 3.3.- Mutación sistemática de la tesis planteada por el contribuyente. Mala fe y afectación de la teoría de los actos propios. La jurisprudencia nacional ha desarrollado, en diversos fallos, la Teoría de los Actos Propios (venire contra propium factum nulli conceditur), la cual tiene por objetivo ponderar la actitud lógica del contribuyente. Esta teoría, en síntesis, impide jurídicamente que una persona niegue –o afirme- la existencia de un hecho o acto determinado, en virtud de haber antes ejecutado –o no- dicho 28 Timbre Electrónico hecho o acto, pues de acuerdo a este principio, nadie puede contradecir lo dicho o hecho por él mismo, con perjuicio de un tercero. Ahora bien, para que se configure y proceda esta figura de los actos propios se ha exigido la concurrencia de: a) Una conducta anterior que revele una determinada posición jurídica de la persona a quien se le trata de aplicar este principio. b) Una conducta posterior por parte del mismo sujeto y contradictoria con la anterior. c) Que el derecho o pretensión que se hace valer, por contradecir sus actos previos, perjudique a la contraparte. Como se podrá advertir, esta Teoría no es sino una manifestación del repudio que nuestro ordenamiento formula, como un principio general del derecho, a las actuaciones de mala fe que perjudiquen a terceros. En la especie, el obrar de mala fe de la contraria resulta evidente si se consideran los antecedentes de la liquidación e incluso, las actuaciones posteriores de parte de la contribuyente, las que son abiertamente contradictorias con los argumentos vertidos en el libelo. En efecto, en una primera instancia, la contribuyente argumentó, al contestar la Notificación Formulario 3301, Folio N°25 de fecha 21 de abril de 2015, que se trataba de una mera venta de agua cruda afecta al Impuesto a las Ventas y Servicios; por lo demás, así lo declaró la encargada de la contabilidad de la empresa vendedora de agua -según ya se explicó-. Cabe hacer presente que esta afirmación era ya contradictoria con las contabilizaciones que la contribuyente realizó, las cuales, una vez revisadas 29 Timbre Electrónico por el Tribunal, se podrá percatar que difieren sustantivamente de la contabilización de egresos por “compra”; –más bien se trataría de un reembolso de gastos-. En abierta contradicción con lo anterior, al contestar la Citación N°41, de fecha 20 de octubre de 2015, la contraria varió su afirmación inicial indicando que se trata de un contrato de suministro y no de venta, lo cual debe ser descartado conforme las explicaciones vertidas en los párrafos que preceden. Posteriormente, con fecha 05 y 19 de julio de 2016, fue la propia contribuyente quien solicitó, a través de Formulario 2117, la emisión del Giro correspondiente indicando, además, para efectos de acceder a una condonación, que el “…error cometido se produjo debido a un error en la interpretación de la norma legal”, adicionalmente a que la solicitud de condonación tenía por objeto “…solucionar la infracción cometida…” Adicionalmente a todo lo anterior, que desde ya es manifiestamente contradictorio, fue la propia contribuyente compareciente, la que a través de formulario 2117, de fecha 26 de mayo de 2016, solicitó la rectificación de sus Declaraciones Mensuales de Impuesto Formulario 29, correspondiente a los periodos abril, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2013 y enero de 2014, en función de sendas facturas de venta emitidas por la SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE, Rut N° 79.787.590-2, invocando el Crédito Fiscal asociadas a estas últimas y por la venta de agua cruda. Es decir, lejos de reconocer la procedencia del Crédito Fiscal contenido en la factura N°0851, que fervientemente se defiende en esta instancia, 30 Timbre Electrónico en forma paralela ha intentado rectificar sus declaraciones de impuesto, ajustando su obrar a la interpretación de ese SERVICIO –contenido en la Liquidación- y que ha calificado de antojadiza, rebuscada sino derechamente inconstitucional. En todo caso, no deja de llamar la atención, que las nuevas facturas emitidas por SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE, Rut N° 79.787.590-2, en su glosa, refieren la venta de agua cruda, pese a que en esta instancia se ha indicado con contundencia y majadería que se trata de un servicio, lo cual demuestra inequívocamente que, para todos los intervinientes –vendedora y SERVICIO DE IMPUESTO INTERNOS- y con excepción de la reclamante, es inconcuso que se trata de una venta de agua cruda y no de un servicio. Como se puede apreciar, los requisitos para la procedencia de la Teoría del Acto Propio se encuentran presentes y patente en el caso de marras, siendo del todo ilógico e incongruente que el Tribunal acceda a la pretensión del actor, la que manifiesta desde ya una mala fe sin precedentes. 5.- Conclusiones finales. Falta de fundamento del reclamo e improcedencia de las peticiones que formula. Como el Tribunal podrá advertir, en la especie el acto jurídico que subyace a la factura N°0851 no es sino la de venta de agua cruda, afecta al Impuesto a la Ventas y Servicio (IVA), efectuada mes a mes desde los periodos enero de 2006 a enero de 2014. Adicionalmente, y con absoluta independencia de la fecha de facturación, el devengo del impuesto se verificó con la entrega real del agua cruda vendida, oportunidad a partir de la cual nació el derecho al Crédito Fiscal, 31 Timbre Electrónico conforme el sistema utilizado por nuestro ordenamiento para la determinación del “valor agregado”, –método de “crédito contra impuesto”, sobre “base financiera”-. Así las cosas, lo pretendido por la contraria en cuanto a utilizar el Crédito Fiscal amparado en la factura N°0851, en una oportunidad distinta de la prevista por el legislador –“en el mismo periodo”-, resulta improcedente y con ello se reafirma el aserto tributario contendido en la Liquidación N°130. Por otro lado, lo anterior le fue explicado expresamente por ese SERVICIO al contribuyente en la liquidación y se ajustó estrictamente a la normativa legal vigente -artículos 9° y 23°, N°1, de la Ley del Impuesto a las Ventas y Servicio y artículo 42°, N° 1, de su reglamento-, de suerte que no existe contradicción con lo dispuesto en la normativa constitucional invocada y lo instruido en la Circular 93 de 2001. Finalmente, lo alegado por la contraria en cuanto a la existencia de un contrato de suministro, resulta ser contradictorio con su obrar previo y posterior a la Liquidación, sino carente de acreditación suficiente y veraz. En suma, la pretensión de la contraria carece total y absolutamente de todo sustento tanto fáctico como legal, y por tal motivo la misma deberá ser desestimada en todas sus partes, dejándose a firme la liquidación impugnada, todo ello con una manifiesta condena en costas. Por tanto, en virtud de lo expuesto y lo dispuesto en los artículo citados y demás disposiciones legales o reglamentarias que resulten pertinentes, pide tener por contestado el reclamo tributario interpuesto por el reclamante con fecha 17 de agosto de 2016, en contra de la Liquidación N°130, y conforme lo 32 Timbre Electrónico argumentos vertidos y disposiciones legales invocadas declara en definitiva que se rechaza el mismo, en todas sus partes, y con ejemplar condena en costas. Los antecedentes del proceso: A fojas 38, previo a proveer se solicita a la reclamante acompañar mayores antecedentes, lo que cumple a fojas 40, por lo se tiene por interpuesto el reclamo a fojas 78 y se confiere traslado del mismo al SII. A fjs. 80 se asume representación de la reclamada y se acompañan documentos, lo que se provee a fojas 82. A fs. 84 la reclamada evacua traslado del reclamo, el que se tiene por contestado, a fojas 93. A fojas 95, la reclamante cambia de abogado patrocinante, lo que se provee a fojas 99 y se recibe la causa aprueba. A fs. 102 la reclamada presenta lista de testigos, lo que se provee a fojas 103. A fs. 105 la reclamada acompaña documentos y solicita exhibición de otros, con apercibimiento del artículo 349° del Código de Procedimiento Civil, lo que se provee a fojas 290, fijándose audiencia para dicha exhibición de documentos. A fs. 292 testimonial de la reclamada. A fs. 299 la reclamante, ratifica documentos del escrito de reclamo, lo que se le indica, a fojas 314, que debe estarse estese a lo resuelto a fojas 78. A fojas 300 la reclamante acompaña documentos, lo que se provee a fojas 314. 33 Timbre Electrónico A fojas 311 la reclamada amplia solicitud de exhibición, acompaña otros y justifica ausencia de una testigo por licencia médica, lo que se provee a fojas 314. A fojas 317 se deja constancia que no se llevó a efecto la audiencia de exhibición de documentos, ya que la reclamante no compareció. A fojas 318 la reclamada solicita se haga efectivo el apercibimiento del artículo 277° del Código de Procedimiento Civil, solicitado a fojas 105 vuelta, lo que se le da lugar a fojas 319. A fs. 321 la reclamante pide se cite a las partes a oír sentencia, lo que se provee a fs. 322 ordenando traer los autos para fallo. A fs. 324 la reclamante solicita suspensión de cobro judicial de giros, petición que se provee a fs. 325 ordenando que previamente señale el F-21 cuya suspensión de cobro solicita, lo que la reclamante cumple a fs. 329 y se provee a fs. 333, dándose traslado al SII de la petición de suspensión. A fs. 327 medida para mejor resolver, ordenando acompañar a la reclamante los antecedentes que allí se indican, dentro del plazo que se menciona, lo que no cumple, por cuya causa, -a fs. 342-, el SII pide se haga efectivo el apercibimiento del caso, lo que se provee a fs. 345 teniéndose por no cumplido lo ordenado por parte de la reclamante. A fs. 335 nueva medida para mejor resolver, en la cual se ordena al SII acompañar antecedentes, la que es cumplida por la reclamada a fs. 342 y se tuvo por cumplida a fs. 345. 34 Timbre Electrónico A fs. 337 el SII evacua el traslado relativo a la suspensión del cobro judicial de giros, lo que se provee a fs. 338 no dándose lugar finamente a la suspensión del cobro solicitado por la actora, por las razones que allí se exponen. A fs. 345 se llama a las partes a comparendo de conciliación, lo cual no acontece por ausencia de la reclamante, según consta de fs. 347. Los documentos siguientes: A fs. 14 Declaración Mensual y Pago Simultaneo de Impuestos Formulario 29, folio 5650198766 de abril de 2014; a fojas 15-19 Libro de Compras mes febrero 2014, folios 29522 a 29526, SCM COSAYACH SOLEDAD; a fojas 20 Libro Mayor Cuentas Corrientes EERR, Seguro por Pagar EERR, Proveedores Relacionados año 2014, folio 30395, SCM COSAYACH SOLEDAD; a fs. 21-23 y 109-111 Contrato Compraventa SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE a SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA SALITRE Y YODO SOLEDAD; a fojas 24-27 y 112-114 vlta. Modificación de Contrato de compraventa de Agua Cruda SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE a SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA COMPAÑÍA DE SALITRE Y YODO SOLEDAD; a fojas 28 y 154 Factura N°851 del 28 de febrero de 2014, de SCM YODO Y SALITRE; a fojas 29 Liquidación N°130, del 29 de abril de 2016, a fs. 30-34 Hojas de Trabajo Nros 1 a 5 de la Liquidación 130; a fojas 35 Notificación N°1547453, del 29 de abril de 2016, que notifica liquidación 130; a fojas 36-37 Mandato Judicial SCM SALITRE Y YODO SOLEDAD a CÓRDOVA CORREA, NORMA CRISTINA; a fojas 42-43 y 132-133 Notificación N°25 del 21 de abril de 2015, antecedentes IVA; a fojas 44-49 y 134 Minuta Informativa del SII, Solicitud Antecedentes Cadena Proveedores; a fojas 50 Acta Recepción Entrega y/o 35 Timbre Electrónico Acceso Documentación F-3309 del 20 de mayo de 2015, a fojas 51 Acta Devolución Parcial de Documentos; a fojas 52-54 Nota de la SCM SALITRE Y YODO SOLEDAD, del 17 de mayo de 2015 que indica la documentación que adjunta para el SII; a fojas 55 Certificado de Recepción Total de Antecedentes con fecha de timbre el 27 de agosto de 2015; a fojas 56-58 y 135-137 Citación N°41, del 20 de octubre de 2015; a fojas 59-61y 138-140 Hojas de Trabajo Nros. 1 a 3 de la Citación 41; a fojas 62 y 141 Anexo N°1 “Adquisiciones de Agua Cruda Período Comercial 2013”; a fojas 63-64 Solicitud de Prórroga de la Citación del 10 de noviembre de 2015; a fojas 65-76 y 142-153 Respuesta de la Citación del 18 de diciembre de 2015; a fojas 77 Notificación N°1547115 que notifica la Citación N°41; a fojas 81 Resolución TRA N°246/1751/2015, del 30 de octubre de 2015 que nombra al Director Regional del SII.; a fs. 97-98 Mandato Judicial SCM SALITRE Y YODO SOLEDAD a FERNANDA LOYOLA FERRADA; a fojas 101 comprobante de despacho de carta certificada que notifica resolución que recibe la causa a prueba; a fojas 106-108 Contrato de Compra de Agua Cruda entre ESSAT y SCM YODO Y SALITRE; a fojas 115 a 117 vlta. Declaración Jurada de IVANKA CONCHA VILLALÓN; a fojas 118-120 vlta Declaración Jurada de RAMÓN MÉNDEZ CIFUENTES; a fojas 121-122 y 131 Giro y Comprobante de Pago de Impuestos y Multas Formulario 21, folio 907389; a fojas 123 Pantallazo de Notificación Giro Formulario 21, folio 907389, de 11 de julio de 2016, correspondiente a Liquidación 130; a fojas 125 Consulta Notificación por Correo Electrónico del intranet del SII, del 11 de julio de 2016; a fojas 125-130 Solicitud de Condonación de Intereses y Multas Liquidación 130, recibida el 3 de agosto de 2016; 155 Comprobante de ventas períodos 2006 a 2014 del 28 de febrero de 36 Timbre Electrónico 2014 COSAYACH S.A.; fojas 156-158 Facturas Nros 75154, 21869, 26211 de AGUAS DEL ALTIPLANO S.A. a COMPAÑÍA SALITRE Y YODO DE CHILE; a fojas 159 Nota Crédito N° 512 de AGUA DEL ALTIPLANO S.A. a COMPAÑÍA SALITRE Y YODO DE CHILE; a fojas 160-169 Facturas Nros 30576, 34968, 39358, 43811, 48281, 52751, 57161, 61606, 66082, 70578 de AGUAS DEL ALTIPLANO S.A. a COMPAÑÍA SALITRE Y YODO DE CHILE; a fojas 170-174, Libro de Compras, mes febrero 2014 de SCM COSAYACH SOLEDAD; a fojas 175 Declaración y Pago Simultaneo Mensual Formulario 29, mes febrero 2014, Folio 5650198766, SCM COSAYACH SOLEDAD; a fojas 176-187 Libro Diario SCM COSAYACH SOLEDAD, año 2013; a fojas 188-199 Libro Mayor SCM COSAYACH SOLEDAD, año 2013; a fojas 200-201 Libro Mayor SCM COSAYACH SOLEDAD, período noviembre, diciembre año 2012; a fojas 202-203 Libro Diario SCM COSAYACH SOLEDAD, período noviembre, diciembre año 2012; a fojas 204- 236 Libro Mayor SCM COSAYACH SOLEDAD, año 2014; a fojas 237-257 Libro Diario SCM COSAYACH SOLEDAD, año 2014; a fojas 258- 267 Libro Mayor SCM SALITRE Y YODO DE CHILE, año 2014; a fojas 268-278 Libro Diario SCM SALITRE Y YODO DE CHILE, año 2014; a fojas 279 Solicitud “Devolución Impuesto Pagado en Exceso” de la SCM COSAYACH SOLEDAD, Folio 1722, presentada el 26 de mayo de 2016; a fojas 280-289 Facturas Nros 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 y 14 de fecha 13 de mayo de 2016 de la SCM YODO Y SALITRE; a fojas 301-305 Certificado de AGUAS DEL ALTIPLANO S.A., del 14 de diciembre de 2016 sobre el suministro de agua; a fojas 306-310 Contrato de compra de agua cruda entre ESSAT S.A. y SCM YODO Y SALITRE; a fojas 312 Certificado N°4, Informa Certificado de documentos de SCM SALITRE Y YODO 37 Timbre Electrónico SOLEDAD; a fojas 313 Licencia Médica de la testigo de la reclamada; a fs. 330 consulta de giro F-21, folio 907389, de 11 de julio del 2016; a fs. 331 movimiento de cuenta corriente del mismo giro anterior; a fs. 332 copia del citado giro 907389; a fs. 343 Res. Ex. 280, de 12 de octubre del 2016, que resuelve solicitud de rectificación de F-29 corriente a fs. 279. CONSIDERANDO: 1.- A fs. 1 comparece la abogada doña NORMA CRISTINA CORDOVA CORREA, en representación de la COMPAÑÍA DE SALITRE Y YODO SOLEDAD, SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA, ambos ya antes individualizados, quien reclama contra la Liquidación N°130, corriente a fs. 29, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho también ya antes referidas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 2.- A fojas 85 comparece el Jefe del Dpto. Jurídico de la I Dirección Regional Iquique del SII, abogado don GLAUCO MORALES CORTÉS, en representación de la PRIMERA DIRECCIÓN REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE IQUIQUE, ambos también ya antes individualizados, quien contesta el reclamo anterior, solicitando su rechazo, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho también ya antes referidas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. I.- TESTIMONIAL: 3.- A fs. 292 corre testimonial rendida por la reclamada; dichos de doña ENID BRAVO ROJAS, quien previamente juramentada y al tenor de los puntos de prueba fijados de fojas 99 expone: DECLARA A LOS PUNTOS N°1 y 2: 38 Timbre Electrónico PUNTO N°1: Se le exhibe el documento de fojas 28. RESPUESTA: Primero, expongo que, en mi calidad de Jefe de Grupo, se asignan de la Subdirección de Fiscalización del SII, casos de auditoría selectiva, los cuales yo procedo a asignar a los fiscalizadores del Grupo; en este caso, la auditoría correspondió a la Empresa "SALITRE Y YODO SOLEDAD" y se le asignó a la fiscalizadora MARCELA DÍAZ ACEVEDO. El programa de auditoría tenía como objetivo la fiscalización de la facturación entre empresas relacionadas y se denominaba "IVA cadena proveedores tercer nivel". Se asignó el caso aproximadamente a principio de año del 2015 y la fiscalizadora procede a la notificación de acuerdo a lo estipulado en la ley 18.320.- aproximadamente en abril del mismo año. Durante toda la fiscalización la funcionaria procede a reportar, tanto a mí como jefe directo, como al Jefe del Dpto. de Fiscalización, respecto de las observaciones detectadas; es así, que tomo conocimiento de la factura N°851, del 28 de febrero del 2014, la cual es emitida por la empresa del Holding YODO Y SALITRE a la empresa SALITRE Y YODO SOLEDAD, la cual detalla la refacturación de compra de agua cruda según detalle adjunto. Esta factura está de respaldo al crédito fiscal declarado en el período de febrero de 2014 de la empresa SALITRE Y YODO SOLEDAD, por el monto que consigna en ella; esta factura está acompañada por un detalle que especifica la venta de agua cruda desde el período enero 2006 a enero 2014, lo cual llama mucho la atención por hechos sucedidos con anterioridad y por el monto de crédito fiscal que se declara. De esta forma, se procede a analizar todos los antecedentes disponibles en la fiscalización, conjuntamente entre los Departamentos de 39 Timbre Electrónico Fiscalización y Jurídico, para determinar finalmente que es improcedente el uso del crédito fiscal en este período y, a la vez, determinar que estamos en presencia de una venta y no un servicio, considerando además lo establecido en la Ley de Venta y Servicios, artículo 2°. Estos antecedentes y el análisis fueron presentados al contribuyente SALITRE Y YODO SOLEDAD de tal forma que nos permitiera obtener su análisis. Es así que la contadora señora IVANKA y el representante legal de la empresa vendedora de agua, Sr. RAMÓN MÉNDEZ, declaran bajo juramento en oficina del SII, respecto de esta operación, informando que este producto de "agua cruda" es comprado por la empresa "YODO Y SALITRE" a la empresa distribuidora ESSAT, quien se encarga de ponerla en la faena de la empresa SALITRE Y YODO SOLEDAD, a través de tuberías. De este modo, esto nos permite ratificar también que estamos en presencia de la compra y venta de un producto, que no tiene tratamiento ni proceso alguno, desde la compra hasta la venta. Otro antecedente que permite determinar que es una "venta" y no un "servicio", es el hecho que en facturas que presenta la empresa "SALITRE Y YODO SOLEDAD", con posterioridad a febrero de 2014, por compra de agua cruda, detalla específicamente en las facturas mismas, en el detalle: "venta de agua cruda"; facturas que registra para uso posterior del crédito fiscal, como también para la recuperación de impuesto pagado en exceso, las que también presentó en petición administrativa, cuando el SII ya había emitido liquidación por rechazo de crédito fiscal de la factura N°851, por no corresponder su uso en este período febrero 2014, sino en cada oportunidad que existió la entrega real de este 40 Timbre Electrónico producto y que así también se corrobora con los registros contables de la vendedora y compradora en cada período mensual, ocurrido desde enero de 2006 a enero 2014. Ante la situación detectada, de la improcedencia del uso del crédito fiscal de la factura 851 en enero de 2014, el SII emite citación, de acuerdo a los establecido en el artículo 63° del Código Tributario, para que el contribuyente aclare, rectifique o confirme esta situación. El contribuyente, en respuesta a dicha citación, solamente presenta una modificación al contrato de compra de agua cruda y afirma que se trata de un servicio de suministro, el cual solamente se pagó en el período febrero 2014; por tanto, allí existió la obligación de emitir el documento, situación que no es acreditada por ningún antecedente fehaciente respecto de que se trataba de un servicio, lo cual es el contribuyente quien debe probar sus declaraciones y registros. De esta forma, corroborado con registros contables mensuales desde que sucedió la entrega real del agua cruda desde enero 2006 a enero 2014 y el pago de estas operaciones, el SII considera que es una venta en cada uno de estos períodos; que en ellos debió emitirse el documento respectivo y así tener derecho al crédito fiscal en dichos períodos. Ello se expone al contribuyente cuando se emite la liquidación correspondiente. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si la factura N° 0851 a la que se refiere en sus dichos anteriores, es la que corre a fs. 28 de la causa y que se le exhibe en este acto: RESPONDE: Sí, esa es. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si efectivamente 41 Timbre Electrónico dicha factura está registrada como compra en el libro auxiliar de compraventas de la reclamante, en el periodo febrero del 2014, corriente a fs. 172 y que en este acto se le exhibe: RESPONDE: Sí, está registrada. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si las declaraciones juradas de doña IVANKA CONCHA VILLALON y don RAMON MENDEZ CIFUENTES, son las que corren a fs. 115 y 118 y que se le exhiben en este acto. RESPONDE: Sí, esas son. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga por qué motivo el SII, no le confirió valor a la modificación de contrato de 30 de octubre del 2005, corriente a fs. 24 y siguientes; especialmente su cláusula tercera, en el sentido que el contrato entre SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA COMPAÑÍA DE SALITRE Y YODO SOLEDAD y la SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE, que originalmente era de compraventa, pasaba a contar de ese momento a serlo de "suministro de agua". RESPONDE: El SII no le confirió valor a la modificación de contrato que se me exhibe por varias razones que expongo: 1) que fue presentada a raíz de la citación que se notificó al contribuyente, la cual solicitaba aclarar, rectificar o confirmar el uso de crédito fiscal en periodo febrero 2014 de la factura 851, en la cual se exponía que dicha factura daba cuenta de ventas sucedidas entre el periodo enero del 2006 a enero del 2014; por tanto, no procedía el crédito fiscal en el periodo en que lo estaba utilizando el contribuyente; 2) que el contribuyente presentó solo fotocopia de esta modificación de contrato y no adjunta 42 Timbre Electrónico antecedentes que den cuenta o acrediten esta modificación de la cláusula 3°; es decir, que de un contrato de compraventa venta pasa a ser un contrato de suministro de agua, toda vez que, en los registros y en las declaraciones de la contadora y representante legal de la empresa YODO Y SALITRE, confirman que se trató de una compraventa de agua cruda que la empresa distribuidora ESSAT puso en las faenas de SALITRE Y YODO SOLEDAD, sin existir algún valor agregado a este producto, como ser tratamiento, proceso, para su posterior uso, lo cual no da a entender que de compraventa pase a ser un contrato de suministro de agua. REPREGUNTAS AL TESTIGO: PARA QUE DIGA LA TESTIGO: ¿Si ella participó en los diversos análisis en lo que ha hecho referencia en su declaración? RESPUESTA: Sí, durante todo el proceso de fiscalización. PARA QUE DIGA LA TESTIGO: ¿Cuál fue la primera alegación del contribuyente y si éste, en alguna etapa del proceso de fiscalización, indicó que se trataba de un reembolso de gastos? RESPUESTA: El contribuyente, en el inicio de la fiscalización, cuando se le expuso el no derecho a crédito fiscal en el período febrero 2014 de la factura N°851, alega que esas operaciones son sólo reembolso de gastos, desde SALITRE Y YODO SOLEDAD hacia YODO Y SALITRE, dado que existía un contrato con precio de compra del agua cruda muy conveniente para YODO SALITRE; por tanto, SALITRE Y YODO SOLEDAD utilizaba este beneficio para adquirir el agua cruda y no había valor agregado, sino que devolver solo los montos de este precio, a quien mantenía el contrato. Alegación que luego es 43 Timbre Electrónico desistida por el contribuyente cuando se le informa que, en estas operaciones de reembolso de gastos, no debe existir facturación alguna; por tanto, menos derecho a crédito fiscal. PARA QUE PRECISE LA TESTIGO: ¿Durante el período enero del 2006 a enero de 2014, qué empresa era la encargada de entregar el agua en la faena de SALITRE Y YODO SOLEDAD? RESPUESTA: La empresa ESSAT distribuidora de agua, lo cual fue así informado por la contadora y representante legal de la empresa YODO Y SALITRE y ratificado con los registros contables. PARA QUE DIGA LA TESTIGO: ¿Si las facturas a la que ha hecho referencia en su declaración, dando cuenta de la venta de agua cruda, emitidas por YODO Y SALITRE a SALITRE Y YODO SOLEDAD, no obstante, la alegación de esta última, en cuanto a que se trataría de un suministro, son las que en este acto se le exhibe y que rolan a fojas 280 a 289, ambas inclusive, de estos autos? RESPUESTA: Sí, corresponden a las facturas a las que he hecho referencia y que ratifican de la venta de agua cruda, lo cual el contribuyente en detalle de las mismas especifica, dando cuenta de las operaciones que se realizaron. PARA QUE PRECISE LA TESTIGO: ¿La fecha en que se utilizó el crédito fiscal asociado a la factura N°851, referida precedentemente, y según el libro auxiliar de Compras y Ventas ya exhibido? RESPUESTA: El crédito fiscal de dicha factura se utilizó en el período febrero 2014, según recuerdo, me expuso la fiscalizadora con el 44 Timbre Electrónico formulario 29 de su declaración y por el cual analizamos reiteradas veces en conjunto. PARA QUE DIGA LA TESTIGO: ¿Si la liquidación a la que ha hecho referencia, corresponde a la que por este acto se le exhibe y que rola a fojas 29 a 34 de estos autos? RESPUESTA: Si, corresponde a la liquidación a la que he hecho referencia. PUNTO N°2: RESPONDE: De acuerdo con lo estipulado en el artículo 23°, No 1, y artículo 42°, N°1, de la Ley de impuesto a la venta y servicios y Reglamento, respectivamente el vendedor tiene derecho a crédito fiscal, rebajando el débito por el monto consignado en las facturas por adquisiciones de bienes o prestación de servicio en el mismo período de éstas. De este modo, considerando los antecedentes obtenidos en la fiscalización, la empresa SALITRE Y YODO SOLEDAD, tiene derecho a crédito fiscal contra el débito fiscal en cada período en que adquirió el agua cruda, según lo que se detalla en el anexo de la factura N° 851, y lo corroborado con los registros contables, de cuando sucedieron estas operaciones, momento en que el vendedor YODO Y SALITRE, debió emitirle las facturas correspondientes y no haberlas acumulado hasta el período febrero 2014, en que emitió la factura N°851. Hechos ratificados por el contribuyente YODO Y SALITRE cuando emite las facturas electrónicas Nros. 5 a la 14, por la venta de agua de los períodos abril 2013 a enero 2014 y recuperar así la empresa SALITRE Y YODO SOLEDAD, mediante petición administrativa, parte del crédito 45 Timbre Electrónico fiscal rechazado en período febrero 2014, correspondiente a la factura 851, por la cual se emitió la liquidación de este impuesto. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga, si el rechazo del crédito fiscal emanado de la factura No 851 se fundamenta en algunas de las causales del artículo 23° de la Ley del IVA: RESPONDE: El rechazo se fundamenta en la causal del artículo 23°, N°1, de la Ley del IVA, considerando la parte inicial del artículo cuando señala que tendrán un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario, a lo que se debe sumar el N°1, en cuanto señala que el crédito será equivalente al impuesto recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o utilización de servicios. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si la empresa vendedora SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE registró, declaró y pagó el débito fiscal de $566.226.923.- emanado de la factura 0851 antes referida: RESPONDE: En mi calidad de jefe de grupo y de los reportes de la fiscalizadora MARCELA DIAZ ACEVEDO, la empresa YODO Y SALITRE registró y declaró en su F-29 tal débito fiscal, determinándose en esta declaración una rebaja sustancial del remanente crédito fiscal que tenía acumulado dicha empresa, producto de la no emisión de facturas en los periodos correspondiente, por la venta del agua cruda que detalla la factura 851. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si el "detalle" de la venta de agua cruda según factura N°851, corresponde al documento de fs. 62 o fs. 155 y que se le exhiben en este acto. 46 Timbre Electrónico RESPONDE: Igual en mi calidad de Jefe de grupo yo tomé conocimiento de que la factura 851 correspondía a la venta de agua cruda de los periodos enero del 2006 a enero del 2014 y esto se detalla en comprobante de ventas de fs. 155. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga, dado el hecho que la empresa vendedora registró, contabilizó y declaró el débito fiscal emanado de la factura N°851, si existe perjuicio fiscal emanado del uso del crédito fiscal por la empresa reclamante. RESPONDE: Del análisis realizado conjuntamente entre el Depto. De Fiscalización y Jurídico, se determina que existe el perjuicio fiscal dado que el crédito fiscal se está utilizando en forma acumulada, en un periodo posterior a su derecho legal de uso, rebajando el débito fiscal de la empresa SALITRE Y YODO SOLEDAD, en un periodo en que debió pagar una diferencia mayor de impuesto; así también la empresa YODO Y SALITRE no cumple debidamente con la emisión de la factura en el periodo que determina la Ley, dejando de enterar, en esos periodos, el impuesto correspondiente. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si el reparo anterior, se salva conforme a lo dispuesto en el inciso IV, del N°5°, del artículo 23°, de la Ley de IVA: RESPONDE: En este punto, el SII, con la liquidación que se emitió, determina que el contribuyente no tiene derecho al crédito fiscal en el periodo febrero del 2014, por el monto consignado en la factura 851 y no se refiere a la pérdida del derecho al crédito fiscal, porque en este punto que el Tribunal señala, se refiere a la pérdida del derecho fiscal y lo que el SII plantea no es que el 47 Timbre Electrónico reclamante pierda el derecho al uso de ese crédito, sino que en el periodo impetrado por él es improcedente. II.- HECHOS NO CONTROVERTIDOS: 4.- Son hechos no controvertidos de autos los siguientes: a) Consta de fs. 106 y 306 que con fecha 15 de abril del 2004, SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE celebró un contrato de compraventa por escritura pública con ESSAT, en virtud del cual la primera adquiría de la segunda un caudal de agua cruda consuntivo, permanente y continuo de hasta 100 Ltrs./Sgs., como caudal máximo anual, a un precio de US$0,40/Mtr.3 b) Aparece de fs. 21 y 109 que con fecha 1 de octubre del 2005, la reclamante y SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE celebraron, -por mero instrumento privado-, un “contrato de compraventa de agua cruda”, por el cual la segunda acordó vender, ceder y transferir a la primera, el caudal de agua cruda necesario y suficiente para sus actividades operacionales o mineras, con un tope máximo de 100 Ltrs./segundo, por el plazo de un año, renovable automáticamente, a un precio de US$0,48/Mtr.3 c) Consta de fs. 24 y 112 que con fecha 30 de octubre del 2005, las mismas partes anteriores, “habrían modificado”, mediante instrumento privado, - esta vez con firma autorizada ante Notario1-, el contrato anterior, señalando en su cláusula tercera que dicho contrato pasaba a ser ahora un “contrato de suministro 1 El SII expresa sus aprehensiones respecto de la real fecha de este instrumento, acorde a los motivos que se indican y analizan más adelante. 48 Timbre Electrónico de agua”, el que que será toda o una parte del agua que la vendedora adquiera de parte de ESSAT S.A., entregada en el sector llamado “Altos de Soledad”. d) Emana de fs. 156 a 161 que AGUAS DEL ALTIPLANO S.A. emitió las siguientes facturas electrónicas a SCM COSAYACH DE CHILE S.A., RUT 79.787.590-2, por venta de agua a granel; a saber: FACTURA FS. FECHA NETO IVA TOTAL N° 157 21869 04-02-2013 $ 33.757.241 $ 6.413.876 $ 40.171.117 158 26211 04-03-2013 $ 90.654.450 $ 17.224.346 $ 107.878.796 159 512* 05-03-2013 $ 56.369.671 $ 10.710.237 $ 67.079.9082 160 30576 03-04-2013 $ 39.408.901 $ 7.487.691 $ 46.896.592 161 34968 03-05-2013 $ 36.155.544 $ 6.869.553 $ 43.025.097 162 39358 04-06-2013 $ 34.681.863 $ 6.589.554 $ 41.271.417 163 43811 03-07-2013 $ 34.295.711 $ 6.516.185 $ 40.811.896 164 48281 02-08-2013 $ 30.341.951 $ 5.764.971 $ 36.106.922 165 52751 03-09-2013 $ 30.937.254 $ 5.878.078 $ 36.815.332 166 57161 02-10-2013 $ 33.660.912 $ 6.395.573 $ 40.056.485 167 61606 05-11-2013 $ 38.425.104 $ 7.300.770 $ 45.725.874 168 66082 03-12-2013 $ 37.167.417 $ 7.061.809 $ 44.229.226 169 70578 03-01-2014 $ 32.330.076 $ 6.142.715 $ 38.472.791 $471.816.424 $89.645.122 $561.461.546 (* ) Nota de crédito. e) Aparece del libro diario y mayor de la reclamante, de fs. 176 y siguientes, las siguientes anotaciones por “compra” de agua cruda: LIBRO DIARIO FS. LIBRO MAYOR FS FECHA NUMERO DESCRIPCION DEBE HABER GLOSA CUENTA 203 31-12-12 41.01.06.29 AGUA CRUDA 33.039.342 F/17456 AGUAS DEL 201 ALTIPLANO 203 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 33.039.342 F/17456 AGUAS DEL 201 RELACIONADO ALTIPLANO 202 30-11-12 41.01.06.29 AGUA CRUDA 41.848.810 F/13624 AGUAS DEL 200 ALTIPLANO 202 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 41.848.810 F/13624 AGUAS DEL 200 RELACIONADO ALTIPLANO 176 31-01-13 41.01.06.29 AGUA 33.757.241 F/21869 AGUAS DEL 199 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 176 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 33.757.241 F/21869 AGUAS DEL 199 2 Dado que se emitió una nota de crédito, el precio neto de venta por el periodo, de $90.654.450.-, bajó a $34.284.779.-; el IVA débito fiscal de $17.224.346.- disminuyó a $6.514.109.- y el total a $40.798.888.- 49 Timbre Electrónico RELACIONADO ALTIPLANO 177 28-02-13 41.01.06.29 AGUA 90.654.450 F/26211 AGUAS DEL 198 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 177 41.01.06.29 AGUA 56.369.671 NOTA DE CREDITO 512 198 POTABLE/CRUDA AGUAS DEL ALTIPLANO 177 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 34.284.779 FACTURA Y NOTA DE 198 RELACIONADO CRÉDITO AGUAS DEL ALTIPLANO 178 31-03-13 41.01.06.29 AGUA 39.408.901 F/30576 AGUAS DEL 197 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 178 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 39.408.901 F/30576 AGUAS DEL 197 RELACIONADO ALTIPLANO 179 30-04-13 41.01.06.29 AGUA 36.155.544 F/34968 AGUAS DEL 196 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 179 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 36.155.544 F/34968 AGUAS DEL 196 RELACIONADO ALTIPLANO 180 31-05-13 41.01.06.29 AGUA 34.681.863 F/39358 AGUAS DEL 195 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 180 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 34.681.863 F/39358 AGUAS DEL 195 RELACIONADO ALTIPLANO 181 30-06-13 41.01.06.29 AGUA 34.295.711 F/43811 AGUAS DEL 194 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 181 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 34.295.711 F/43811 AGUAS DEL 194 RELACIONADO ALTIPLANO 182 31-07-13 41.01.06.29 AGUA 30.341.951 F/48281 AGUAS DEL 193 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 182 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 30.341.951 F/48281 AGUAS DEL 193 RELACIONADO ALTIPLANO 183 31-08-13 41.01.06.29 AGUA 30.937.254 F/52751 AGUAS DEL 192 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 183 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 30.937.254 F/52751 AGUAS DEL 192 RELACIONADO ALTIPLANO 184 30-09-13 41.01.06.29 AGUA 33.660.912 F/57161 AGUAS DEL 191 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 184 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 33.660.912 F/57161 AGUAS DEL 191 RELACIONADO ALTIPLANO 185 31-10-13 41.01.06.29 AGUA 38.425.104 F/61606 AGUAS DEL 190 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 185 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 38.425.104 F/61606 AGUAS DEL 190 RELACIONADO ALTIPLANO 186 30-11-13 41.01.06.29 AGUA 37.167.417 F/66082 AGUAS DEL 189 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 186 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 37.167.417 F/66082 AGUAS DEL 189 RELACIONADO ALTIPLANO 187 31-12-13 41.01.06.29 AGUA 32.330.076 F/70578 AGUAS DEL 188 POTABLE/CRUDA ALTIPLANO 187 21.09.03.01 DCTOS. P/PAGAR 32.330.076 F/70578 AGUAS DEL 188 RELACIONADO ALTIPLANO (Los periodos destacados en color naranja coinciden con los periodos y montos señalados en el anexo N° 1, a la liquidación de fs. 62 y con las facturas de reventa emitidas en el 2013 por ESAAT a SCM COSAYACH. f) Consta del libro diario y mayor de SCM COSAYACH DE CHILE S.A., de fs. 258 y siguientes, las siguientes anotaciones por “venta” de agua cruda: LIBRO DIARIO FS FECHA NUMERO DESCRIPCION DEBE HABER GLOSA CUENTA 268 01-01-14 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS POR 2.940.544.692 APERTURA AÑO 2014 COBRAR EMPRESAS RELACIONADAS 268 31-01-14 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS POR 39.597.010 F/75154 A DEL COBRAR EMPRESAS ALTIPLANO RELACIONADAS 268 31-01-14 2.1.10.07.01 OTRAS 39.597.010 F/75154 A DEL PROVISIONES ALTIPLANO VARIAS TOTAL 2.980.141.702 50 Timbre Electrónico LIBRO MAYOR FS. N° CUENTA NOMBRE FECHA N° TIPO DOC. GLOSA DEBITO CRÉDITOS CUENTA DOC. 258 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 01-01-14 851 TRASPASO APERTURA 2.940.544.692 POR COBRAR AÑO 2014 EMPRESAS RELACIONADAS 258 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 31-01-14 853 TRASPASO F/75154 39.597.010 POR COBRAR AGUAS DEL EMPRESAS ALTIPLANO RELACIONADAS 258 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 39.597.010 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 258 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 33.757.241 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 258 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 34.284.779 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 258 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 39.408.901 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 258 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 36.155.544 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 258 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 34.681.863 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 258 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 34.295.711 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 258 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 30.341.951 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 30.937.254 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 33.660.912 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 38.425.104 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 37.167.417 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 32.330.076 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 346.716.973 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 251.585.343 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 349.001.146 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 395.595.358 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 51 Timbre Electrónico 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 352.270.864 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 421.148.834 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS 259 1.1.07.05.02 DOCUMENTOS 28-02-14 1 VENTA F/1 SQM 408.779.421 POR COBRAR SOLEDAD EMPRESAS RELACIONADAS TOTAL 2.980.141.702 2.980.141.702 g) Emana de fs. 28 y 154 que el 28 de febrero del 2014, SCM COSAYACH CHILE S.A. emitió a la reclamante la factura N° 0851, por “refacturación compra de agua cruda, según detalle adjunto”, por un neto de $2.980.141.702.-; un IVA de $566.226.923.- y un total de $3.546.368.625.-; detalle que se acompaña a fs. 155: CUENTA DESCRIPCION DEBE HABER CTA. N° VENCIMIENTO GLOSA CORRIENTE 1.1.07.04.01 DEUDORES 3.546.368.625 78002160-8 851 20-02-14 F/1 REC POR VENTA GASTO 2.1.11.16.01 DEBITO 566.226.923 F/1 SCM FISCAL SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 39.597.010 78002160-8 12014 31-01-14 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 33.757.241 78002160-8 12013 31-01-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 34.284.779 78002160-8 22013 28-02-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 39.400.901 78002160-8 32013 31-03-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 36.155.544 78002160-8 42013 30-04-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 34.681.863 78002160-8 52013 31-05-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 34.295.711 78002160-8 62013 30-06-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 30.341.951 78002160-8 72013 31-07-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 30.937.254 78002160-8 82013 31-08-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 33.660.912 78002160-8 92013 30-09-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 38.425.104 78002160-8 102013 31-10-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 37.167.417 78002160-8 112013 30-11-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 32.330.076 78002160-8 122013 31-12-13 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 346.716.973 78002160-8 2007 01-01-06 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 251.585.343 78002160-8 2008 01-01-07 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 349.001.146 78002160-8 2009 01-01-08 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 395.595.358 78002160-8 2010 01-01-09 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 52 Timbre Electrónico 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 352.270.864 78002160-8 2011 01-01-10 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 421.148.834 78002160-8 2012 01-01-11 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD 1.1.07.05.02 DCTOS. POR 408.779.421 78002160-8 2013 01-01-12 F/1 SCM COBRAR SOLEDAD h) Aparece de fs. 17 y 172 que el 28 de febrero del 2014, la reclamante registró como compra, en su libro auxiliar de compras de febrero del 2014, la referida factura N° 851 por un total de $2.980.141.702.- y un IVA de $566.226.923.- i) Emana del F-29, del período febrero 2014, de fs. 14 y 175, que la reclamante registró en el código 520, la suma de $890.284.055.-, por concepto de “Crédito Rec. y Reint/Fact del Giro”, lo que sirvió para rebajar su débito fiscal declarado en el código 502 de $1.175.781.569.-, pagando por concepto de IVA solo la suma de $306.162.411.- j) Aparece de fs. 115 que con fecha 26 de mayo del 2014, doña IVANKA JESSIKA DEL ROSARIO CONCHA VILLALON, prestó declaración jurada ante funcionarios del SII, conforme al artículo 34° y 60°, del Código Tributario, en la cual señala ser la responsable de la contabilidad de la empresa SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA YODO Y SALITRE, preparar los estados financieros y confeccionar las declaraciones de impuestos desde noviembre del 2000; que desde el año 2000 a la fecha dicha empresa solo administra el contrato de compra y venta de agua con ESSAT (hoy AGUAS DEL ALTIPLANO); que antes del año 2000 la empresa no desarrollaba ningún tipo de actividad lucrativa; además, no había ningún tipo de negocio que realizara la empresa, excepto la compra de agua, lo que generaba acumulación de remanente (de crédito fiscal por falta de ventas); que el contrato de fs. 306 se generó el año 2004 cuando la 53 Timbre Electrónico empresa ya no tenía movimiento; no sabe el por qué; el agua se ocupa en el proceso productivo en la extracción de los sulfatos de yoduros y producción de yoduros de SCM COSAYACH SOLEDAD. Las demás empresas del holding compran su propia agua; el agua se entrega a través de a cañerías, solo en faena, a SOLEDAD, en donde está ubicado el medidor; que no es agua potable, es agua cruda, no apta para consumo humano; el pago a AGUAS DEL ALTIPLANO lo realiza una empresa relacionada SCM COSAYACH CALA CALA; el asiento es factura por pagar contra cuentas por pagar empresa relacionada, que en este caso sería COSAYACH CALA CALA; preguntada sobre la acumulación de remanente de crédito fiscal IVA por compras mensuales, responde que no tenía facturas autorizadas para poder efectuar el traspaso del cobro o consumir el remanente; que solo se acumuló el remanente, mes a mes, desde septiembre del 2005 a febrero del 2014, por compra de agua a AGUAS DEL ALTIPLANO; que la última factura emitida es septiembre del 2005, por la recuperación de consumo de agua de mayo del 2005 a septiembre del 2005; que no sabe por qué se hizo el contrato con SCM YODO Y SALITRE en vez de hacerlo directamente con SCM SOLEDAD; que fue ella quien emitió la factura 851 de fs. 28, por instrucciones de su jefe don CARLOS CONTRERAS QUISPE y fue emitida por concepto de refacturación de agua cruda; esto significa que el agua que compró durante esos nueve años, desde el 2005 a enero del 2014, se la venden sin recargo o valor agregado a SCM COSAYACH SOLEDAD, quien es -en definitiva-, quien utiliza el agua; que la naturaleza de esta operación es regularizar el cobro del consumo de agua desde el año 2005 al año 2013, respecto de la cual no ha habido pago a SCM YODO Y SALITRE; es decir, la factura N° 851 no ha sido pagada; como 54 Timbre Electrónico reitera, no tenía facturas autorizadas por el SII con anterioridad; respecto de SCM COSAYACH SOLEDAD, refleja la deuda con SCM SALITRE Y YODO por los $3.546.368.625.- y, además, por las facturas que se le habían hecho con anterioridad por la venta de agua; como es ella quien lleva la contabilidad de SCM COSAYACH SOLEDAD, el asiento contable que realizó por esa operación “documentos por pagar” iba crédito contra proveedores relacionados; SCM SOLEDAD mensualmente reconoce sus costos según factura. k) A fs. 118 corre declaración jurada prestada por don RAMON NORBERTO MENDEZ CIFUENTES, representante legal de SCM YODO Y SALITRE, conforme al artículo 34° y 60°, del Código Tributario, ante funcionarios del SII, con fecha 8 de octubre del 2014, quien señala que SCM SALITRE Y YODO solo tiene el contrato con ESSAT, pero como la empresa no concretó el proyecto San Antonio y como las otras empresas (del holding) también necesitaban agua, se le comenzó a entregar agua a SCM SOLEDAD; que lo único que tiene esa planta es el contrato de agua con ESSAT y dado que SOLEDAD comenzó a tener problemas con el agua, comenzaron a utilizar el agua contratada por SALITRE Y YODO para SOLEDAD; se intentó modificar el contrato con ESSAT, pero no se pudo pues no se respetaban las condiciones del contrato original en cuanto al precio; como no se construyó la planta San Antonio, la empresa solo se quedó con el contrato de agua con ESSAT, el que quedó vigente, por lo que el agua que es facturada mensualmente por ESSAT es utilizada por SOLEDAD; que no se le facturaba (a SCM SOLEDAD) el agua mensualmente y quedada como deuda acumulada; la finalidad del contrato de fs. 306 es suplir de agua a SOLEDAD, pues el agua es para ser utilizada en el 55 Timbre Electrónico proceso de producción de yodo; en su calidad de dueña del contrato, ESSAT le facturaba a SCM SALITRE Y YODO mensualmente el consumo de agua y quien pagaba la factura era SCM SOLEDAD; por esa razón se generaba una deuda entre SCM SOLEDAD y SCM SALITRE Y YODO; respecto de la factura 851, de fs. 28, señala que dicha factura corresponde, tal como lo señala el documento, a la refacturación del agua que durante varios años se le entregó a SOLEDAD; puede ser del año 2004 en adelante pues siempre la compra la hace SCM SALITRE Y YODO y la consume SCM SOLEDAD, por lo que se fue acumulando año tras año; por desorden, cambio de administraciones, el consumo de agua quedó en “cuentas por cobrar”, sin ser facturado; que si la empresa se mantiene vigente es por el contrato de agua de fs. 306, pues al modificar el contrato no se respetaría el valor pactado; además tiene gastos por mantención de propiedades mineras. l) Consta de fs. 42, que mediante notificación N° 25, del 21 de abril de 2015, el SII, requiere de la reclamante antecedentes correspondientes a los 36 últimos periodos tributarios3, dentro del Programa de Fiscalización “Cadena de Proveedores tercer nivel”, conforme al artículo único de la Ley 18.320, de 1984. La empresa reclamante da respuesta al requerimiento anterior, acompañando los antecedentes que se señalan en nota de 17 de mayo del 2015, corriente a fs. 52 y los cuales el SII recepciona conforme a acta de recepción/entrega y/o acceso de documentación (F-3309) de 20 de mayo de ese año, corriente a fs. 50. A consecuencia de lo anterior, y para efectos del artículo 59° del Código Tributario y Ley 18.320, con fecha 27 de agosto del 2015t, el SII 3 Los antecedentes solicitados se indican de fs. 45 a 49. 56 Timbre Electrónico emite certificado de “recepción total de antecedentes”, cuya copia corre a fs. 55 de la causa. m) Aparece de fs. 56 que, analizados los antecedentes anteriores, el 20 de octubre del 2015 el SII emite a la reclamante la citación N° 41, cuya copia corre a fs. 56 y siguientes de la causa, en la cual señala que: “3.- Efectuada la revisión de los antecedentes del caso, se constató la existencia de crédito fiscal improcedente proveniente de la Sociedad Contractual Minera Yodo y Salitre, rut Nº79.787.590-2, empresa relacionada y pertenecientes al mismo Holding, y ello correspondiente a la venta de agua cruda mediante la emisión de la Factura Nº 851, de fecha 28/02/2014 afecta a IVA. 4.- En detalle, es preciso señalar que la factura señalada refiere operaciones realizadas con anterioridad a la fecha de emisión del mismo documento; es decir, consigna operaciones de compra de agua cruda correspondiente a operaciones comerciales acontecidas desde 01/2006 a 01/2014. Lo anterior implica, 9 años de compra de agua no facturada en su debido momento, lo cual se consta en voucher interno denominado “comprobante de ventas” adjunto a la factura. 5.- A mayor abundamiento, es posible visualizar que la empresa contabilizó el gasto del agua en la medida que fue utilizando el bien, es decir, mes a mes, cuando efectivamente se materializó la entrega. A modo de ejemplo se adjunta Anexo Nº1 “Adquisiciones de agua cruda período comercial 2013”, donde se visualizan los folios de los Libros Diario Mayor donde consta el registro contable que describe el hecho económico por concepto de compra de agua por el consumo de mes del año 2013, cuyos montos corresponden a los mismos montos 57 Timbre Electrónico del suministro entregado por la firma Aguas del Altiplano a la empresa proveedora. De esta forma queda de manifiesto que la empresa registró, mes a mes, el cargo a resultado por concepto de compra de agua en el momento de su utilización. Por tanto, es en ese momento en que nace su derecho a la utilización del crédito fiscal asociado a dicha operación, debiendo haberse emitido el documento correspondiente (factura), por parte de la empresa proveedora, en ese período tributario y no posteriormente cuando ésta lo estime procedente. 6.- Por otro lado, existe un Contrato de Venta entre el contribuyente y la empresa proveedora en el cual se establece la venta de agua en forma regular y periódica para el proceso productivo de la empresa auditada, lo cual viene a ratificar la entrega del bien en forma mensual y, por ende, el nacimiento del derecho al crédito fiscal mes a mes asociado a dicha entrega. (se adjunta dicho contrato). 7.- El artículo 9° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L. N° 825, de 1974, establece: “El impuesto establecido en este Título se devengará: ... a) En las ventas de bienes corporales muebles, en la fecha de la emisión de la factura o boleta. En caso que la entrega de las especies sea anterior a esa fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies”. Por su parte el artículo 55° del mismo texto legal establece que “En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies…” 58 Timbre Electrónico De estas dos normas, se colige que, si la entrega real de la especie vendida se realiza con anterioridad a la emisión del documento tributario, es esta circunstancia la que primará por sobre la emisión del documento para efectos de hacer uso del derecho al crédito fiscal correspondiente. 8.- En el caso en cuestión, el crédito fiscal amparado en la factura Nº 0851, de fecha 28/02/2014, como ya se explicó, dice relación con adquisiciones realizadas en períodos anteriores a la fecha de emisión del documento, ya que, de acuerdo al detalle adjunto, éstas corresponden a la compra de agua que el contribuyente realizó desde 01/2006 a 01/2014, y cuya entrega se verificó mes a mes. 9.- En este mismo orden de ideas, conforme la normativa establecida en al artículo 23° de la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio ya referida, “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá…”. De este modo, si bien es cierto el contribuyente tiene derecho al crédito fiscal constituido por los Impuestos al Valor Agregado que haya debido soportar en sus adquisiciones, no es menos cierto que, –tal crédito-, podrá deducirlo de su débito fiscal en el mismo periodo. Adicionalmente, el monto de este crédito fiscal deberá cumplir con ciertas reglas conforme lo dispone el artículo 42, Nº 1, del Reglamento del IVA, el cual señala textualmente: “Para determinar el monto del crédito fiscal a que tienen derecho los vendedores y/o prestadores de servicios respecto de un período tributario se observaran las siguientes reglas: 1) Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios, dicho crédito será equivalente al Impuesto al Valor Agregado recargado separadamente 59 Timbre Electrónico en las facturas que acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo período tributario”. Ratifica lo ya expuesto, lo prevenido en el artículo 24°, inciso final, de la Ley del ramo, en cuanto dispone que: “No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes y en el artículo anterior, los contribuyentes podrán efectuar los ajustes señalados o deducir el crédito fiscal del débito fiscal o recuperar este crédito en el caso de los exportadores, dentro de los dos períodos tributarios siguientes a aquel que se indica en dichas normas, sólo cuando las respectivas notas de crédito y débito o las facturas, según corresponda, se reciban o se registren con retraso”. De este modo, el uso del crédito fiscal en un periodo diverso sólo procede en caso de que las correspondientes facturas o notas de crédito o débito se reciban o registren con retraso, lo cual no es el caso de marras”. 10.- Considerando todo lo ya señalado no procede la utilización del crédito fiscal amparado en facturas que describan hechos económicos verificados en periodos anteriores, los cuales debieron ser facturados mes a mes al momento de producirse la entrega real de las especies; en este caso, la entrega real del agua cruda. Luego, el uso del crédito fiscal en un periodo diverso al establecido en la ley y su reglamento aparece como improcedente. 11.- En mérito de lo anterior, y en virtud a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, se procede a practicar la presente Citación, en relación a la siguiente irregularidad bajo el concepto A: Concepto A: No procede el derecho a crédito fiscal de acuerdo al artículo 9° de la Ley sobre Impuesto a las Venta y Servicios, en concordancia con 60 Timbre Electrónico el artículo 23° y 55° del mismo cuerpo legal, dado que las operaciones que se detallan en la factura se realizaron efectivamente con anterioridad a la fecha de emisión del documento; esto es, la acumulación desde 01/2006 a 01/2014 de la compra de agua cruda a la Sociedad Contractual Minera Yodo y Salitre, rut Nº79.787.590-2 en el período febrero del 2014, con lo cual se estaría incumpliendo lo señalado en dichas disposiciones y en armonía con el artículo 42° Nº1 del Reglamento de la ley precitada. En mérito de lo anterior deberá acreditar, rectificar, aclarar, ampliar o confirmar los registros en su contabilidad, libro de compra y declaración de impuestos respecto a la insuficiencia detectada respaldando su respuesta con documentos fehacientes, fidedignos y con el detalle suficiente para el entendimiento de ellos por si solos, considerando lo expuesto en el concepto y partidas detallada; es decir, para acreditar el derecho al uso de crédito fiscal consignado en la factura descrita anteriormente Ud. debe presentar los antecedentes que de acuerdo a la normativa vigente lo faculten para ello, principalmente respecto del fondo de la factura.” n) Aparece de fs. 63 que el 12 de noviembre del 2015, la reclamante solicitó ampliación del plazo para dar respuesta a la citación anterior y posteriormente, con fecha 27 de diciembre del 2015, y según consta de fs. 142, da respuesta señalando que: “I.- Improcedencia de la sanción aplicada. 1.- PRINCIPIO DE LEGALIDAD: El principio de legalidad, como base esencial del ordenamiento jurídico chileno, establece que la ley tiene primacía por 61 Timbre Electrónico sobre cualquier norma y rige el comportamiento de todos los habitantes de la república. Este principio cobra mayor relevancia en el ámbito de la administración pública y los procedimientos que ejecuta en sus relaciones internas pero, especialmente en sus relaciones con los ciudadanos pues, somete su actuar al cumplimiento estricto de las leyes que regulen las materias y es tal el grado de sujeción que establece que los órganos de la administración del estado deben someter su actuar a las leyes y sólo pueden realizar aquellos actos que expresamente les están permitidos, so pena de nulidad de dichos actos y de caer en responsabilidad las personas que los ejecuten. En el caso que nos convoca, la ley entrega la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones para la aplicación y fiscalización de los impuestos, radicándola en el Director del Servicio de Impuestos Internos (Art. 6°, literal A, del DL 830, sobre Código Tributario). Que, como se viene comentando, el ejercicio de las atribuciones y potestades del Servicio de Impuestos Internos debe ser realizada conforme lo señala la ley y según los procedimientos que rigen esa actuación, lo que el Sr. Director del Servicios de Impuestos Internos realizó mediante Circular 93, de fecha 19 de diciembre de 2001, que actualiza instrucciones sobre procedimientos que deben observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crédito fiscal, la cual es obligatoria para los funcionarios del Servicio; especialmente para los fiscalizadores, que en definitiva son los que dan vida a los diversos procesos de fiscalización. 62 Timbre Electrónico Que ante el proceso de fiscalización y la citación efectuada, en que se imputa a la compañía el uso de un crédito fiscal improcedente, se rompe este principio de sujeción a la ley por cuanto se imputa una conducta o acción determinándola como una de aquellas donde no procede o no dan derecho al crédito fiscal, en abierta contradicción a las causales taxativas y específicas que señala el D.L. 825 Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, Párrafo 6° del Crédito Fiscal, art. 23°, que señala cuando no procede o no dan derecho a la utilización del crédito fiscal, haciendo el fiscalizador por su parte una interpretación analógica o, por lo menos caprichosa de la norma. Es posible observar esta situación entre otras, en el número 3.-, párrafo cuarto, de la Citación N° 41, cuando dice “de estas dos normas se colige que si … argumentando el Art. 9° del D.L. 825 sobre el devengamiento del impuesto, letra a) en las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio y el Art. 55° de su Reglamento, referido a situaciones similares”, pretendiendo por esta interpretación y la extensión que efectúa el fiscalizador a este caso, que la consecuencia de la configuración de estas dos 63 Timbre Electrónico causales, sostenga la improcedencia de recuperar el respectivo crédito fiscal, situación que evidencia la ilegalidad de lo obrado. 2.- TIPICIDAD Y LA INTERDICCIÓN DE LA INTERPRETACIÓN POR ANALOGÍA: Derivado del principio de legalidad, es fuerza entender que las conductas que se establecen como infracción al orden establecido y las sanciones a quienes realizan esas conductas prohibidas, deben estar completamente establecidas en la ley, por lo que sólo aquella conducta que cumpla cabalmente los elementos determinados por la ley consideradas como infracción o delito son los sancionados y no situaciones que son parecidas o similares. En el caso de marras se está castigando una conducta con una sanción no establecida en la ley, violentando el principio de legalidad imperante en nuestro ordenamiento jurídico, constituido por tres elementos: el primero es que sólo por ley se pueden establecer delitos, faltas o, infracciones; la segunda, que la conducta establecida como atentatoria contra la ley debe estar establecida y tipificada en la misma y, por otra parte, la sanción a esa conducta también debe estar señalada expresamente en la ley. En este apartado es útil aclarar que el derecho a crédito fiscal o su pérdida están establecidas en el Párrafo 6° del Título I del DL 825 de 1974; específicamente en el artículo 23°, el que, en su numeral 5° establece las circunstancias que no dan derecho a crédito fiscal: “No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o 64 Timbre Electrónico reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto”. De lo anterior, se tiene que las únicas causales de rechazo del crédito fiscal son aquellos impuestos recargados en: a.- Facturas no fidedignas, esto es, aquellas que no son dignas de fe, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no ajustan a la verdad. b.- Facturas falsas, aquellas facturas que falten a la verdad o realidad de los datos contenidos en ellas, la que puede ser material, cuando se altere el sentido del documento mismo en su materialidad o, ideológica, que la factura deje constancia de cosas falsas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. c.- Facturas que no cumplan con los requisitos legales reglamentarios, esto significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los Artículos 54 del DL No. 825 y 69 del Reglamente contenido en DS de Hacienda No. 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca esta Dirección en uso de sus facultades legales. d.- Facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del I.V.A., sea por tratarse de personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos por un tercero para ella, o del carácter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las demás operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo. 65 Timbre Electrónico Como se puede dar cuenta, es prístino determinar que el acto que se considera como atentatorio contra el orden fiscal no es de aquellos que determina taxativamente el ordenamiento jurídico y que señala que hacen perder el crédito fiscal. No pudiendo observase en la norma tributaria lo indicado por el fiscalizador en cuanto “no procede la utilización del crédito fiscal amparado en facturas que describan hechos económicos verificados en períodos anteriores”, ni se enuncia en la citación otro precepto legal que permita identificar claramente esta causal y su efecto en que no procede hacer uso del crédito fiscal. En el número 4.- de la Citación N° 41, se establece “En otro orden de ideas, si se considera además la normativa establecida en el Art. 23° de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios contenida en el artículo primero del D.L. 825/1974…” 3.- PROCEDIMIENTO A QUE ESTÁ SUJETO EL RECHAZO DE LA UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL. (Derecho a un proceso racional y justo). Toda imposición de una sanción, sea en sede administrativa o judicial debe ser aplicada como conclusión de un procedimiento establecido previamente en la ley y, para su implementación y mejor tratamiento, el Director del Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad de reglamentarlo, dictando resoluciones y circulares que individualizan lo indicado abstractamente en la ley, lo que sucedió en el caso que nos convoca mediante la dictación de la Circular N° 93, de fecha 19 de diciembre de 2001. Que, dentro del justo y racional procedimiento, se establece el derecho del denunciado o investigado a conocer, en un estadio inicial, el objeto de 66 Timbre Electrónico la denuncia, investigación o imputación, para que pueda ejercer una defensa que permita tener reales efectos en la justificación o protección de sus derechos, por lo cual la acusación, denuncia o investigación debe estar referida a unos hechos concretos y señalar de qué modo la conducta realizada es de aquellas contempladas en la ley y que desarrollan el tipo establecido en la ley. Que dentro del procedimiento y, como consecuencia de los principios que informan el ius puniendi estatal, o derecho del Estado a castigar las conductas que se determinan como contrarias a derecho, se establece en la Circular N°93 del Servicio de Impuestos Internos que: “En consecuencia, al rechazarse el crédito fiscal de una factura, el funcionario fiscalizador debe especificar claramente en la citación y liquidación, el motivo por el cual se impugna el documento, indicando con precisión alguna de las causales señaladas en los cuatro números anteriores y fundamentando las razones por las cuales considera que se trata de una factura no fidedigna o falsa que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios o que ha sido otorgada por persona que resulten no ser contribuyente del IVA, no siendo procedente al efecto, que se aluda en términos genéricos a “facturas irregulares”, pues tal denominación no se contempla en el artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825, de 1974”. Que, de lo expuesto, es patente que: - La exigencia para el fiscalizador de especificar claramente en la citación y liquidación el motivo o causal por la cual se impugna el documento que se pretende utilizar; - El motivo del rechazo debe ser uno de los establecidos taxativamente del artículo 23° del DL N° 852 de 1974. 67 Timbre Electrónico - No basta para fundar un rechazo aludir en términos genéricos a una irregularidad. - Que el rechazo del fiscalizador no tiene asidero legal alguno y que el crédito que se determina como improcedente, debe ser considerado procedente y que no se puede negar su utilización, ya que de sostener lo contrario, sería validar un vicio de ilegalidad salvable sólo con la nulidad del acto administrativo que niega la posibilidad del uso del crédito fiscal. 4.- EMISIÓN DE FACTURA CON RETRASO: Que, si existe alguna otra infracción a la normativa tributaria, ésta debiera haber sido representada al momento de la citación N° 41, por lo que si no se trató en ese momento, no se puede pretender incorporarla en momento alguno posterior, por lo que será nula cualquier actuación en orden a introducir nuevos hechos que no fueron intimados a esta parte al momento de iniciado el procedimiento, pues se debe poder tener una defensa cabal y efectiva de los derechos que el ordenamiento jurídico reconoce a las personas. 5.- No obstante todo lo anterior, se insiste que el uso del crédito fiscal en un período diverso procede en caso de que las correspondientes facturas o notas de crédito o débito se reciban o registren con retraso, situación que ocurre efectivamente en esta ocasión pues, si bien se ejecuta la venta del bien mueble con anterioridad a la emisión del documento tributario, éste es el resultado de todas las ventas realizadas y que quedan patente y consistentemente registradas en el periodo en que se emitió la factura, circunstancia que, en caso alguno puede constituirse en una causal de pérdida del crédito fiscal a que tiene derecho por ley el propietario de la factura, careciendo totalmente de fundamento la impugnación 68 Timbre Electrónico que se realiza pues no se desarrolla ningún elemento típico de los señalados en el artículo 23 del DL 825 de 1974. Como se indicará en la petición subsidiaria, el servicio de suministro de agua cruda es de carácter continuo y diario, el cual es abastecido por SCM Yodo y Salitre, RUT 79.789.590-2, quien a su vez es abastecido por Aguas del Altiplano S.A., sucesora de la Empresa de Servicios Sanitarios del Tarapacá S.A. (ESSAT), quien prestaba el servicio sanitario originalmente, en virtud de contrato del 15.04.04. 6.- Corresponde señalar el primer párrafo del art. 23° del D.L. 825 que indica “tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario”, en este caso, tanto el débito fiscal como el crédito fiscal se refieren al mismo periodo tributario, esto es febrero del 2014, fecha de emisión de la cuestionada factura. A su vez el mismo Art. 23°, N° 1 del D.L. 825 preceptúa “… Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8°. II.- ERRADA CALIFICACIÓN JURÍDICA DEL DEVENGAMIENTO DEL IMPUESTO. 69 Timbre Electrónico De conformidad a la legislación chilena, el suministro de agua en forma regular y continua, constituye un servicio, lo cual se extrae de las disposiciones de la Ley General de Servicios Sanitarios: “Artículo 1°: Están comprendidas en las disposiciones de la presente ley: 1- Las disposiciones relativas al régimen de explotación de servicios públicos destinados a producir y distribuir agua potable y a recolectar y disponer aguas servidas, servicios denominados en adelante, servicios sanitarios. 2- Las disposiciones relativas al régimen de concesión para establecer, construir y explotar servicios sanitarios. 3- La fiscalización del cumplimiento de las normas relativas a la prestación de los servicios sanitarios. 4- Las relaciones entre las concesionarias de servicios sanitarios y de éstas con el Estado y los usuarios.” Como la producción y distribución de agua potable es un servicio público, igualmente la producción y/o distribución de agua cruda es un servicio, pero de carácter privado. Al tratarse de un servicio de suministro de agua cruda, se regula por las normas tributarias aplicables a los servicios. Al respecto cabe hacer notar que el artículo 9°, letra a), de la ley de impuesto a las ventas y servicios expresa que, en los servicios, el impuesto se devengará “en la fecha de la emisión de la factura o boleta”; luego, la misma disposición agrega “en las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se 70 Timbre Electrónico devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma a disposición del prestador del servicio”. Esto descarta el criterio temporal aplicado para impugnar el crédito fiscal proveniente del suministro de agua cruda. A su vez, el artículo 23°, N° 5, inciso 4°, de la ley de IVA expresa: “No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”. Si el IVA se encuentra pagado por el prestador de servicio, no se pierde derecho a él. Además, la fiscalizadora yerra al objetar la aplicación del artículo 55° de la ley sobre Impuesto a las ventas y servicios, que expresa lo siguiente: “En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio”. Mi mandante ha facturado en el periodo tributario que la ley ordena. Por último, la fiscalizadora hace referencia al artículo 42°, N° 1, del Reglamento de la ley del IVA, el cual señala: “Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios, dicho crédito será equivalente al Impuesto al Valor Agregado recargado separadamente en las facturas que acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo periodo tributario”. Este requisito, también fue cumplido por mi mandante, sin que exista razón alguna para el rechazo de su crédito fiscal, salvo la errada calificación jurídica del suministro de agua cruda. 71 Timbre Electrónico Al respecto, cabe hacer notar que la modificación de contrato de compraventa de agua cruda del 30 de octubre del 2005, no deja lugar a dudas, por cuanto su cláusula TERCERA expresamente señala: “Por el presente acto las partes acuerdan modificar el contrato antes señalado en el sentido que dicho contrato pase a ser un contrato de suministro de agua”. Como puede observarse todo lo expresado por la fiscalizadora carece de valor legal, ya que, dada la circunstancia que las prestaciones de servicios se facturan en el mismo periodo tributario en que la remuneración se perciba, situación prevista en el contrato de suministro, el cual se adecúa a la situación legal del servicio de suministro contratado. Además, la cláusula QUINTA liga el pago con la recepción de la factura y no con un período determinado, lo que excluye la letra e), del art. 9°, reenviándonos a la letra a) del mismo, ya analizada. 7.- Queda patente que la situación que se revisa que, si bien puede a simple vista no ser lo más pulcro, o lo más estético, no por ello o, por ese solo hecho, se convierte en algo rechazado por el derecho o por el ordenamiento; es más, como queda demostrado, ninguna norma ni del código tributario ni de la Ley de la Renta ni del Impuesto al Valor Agregado, establecen sanción a la materia que se investigó y se pretende sancionar con la improcedencia del crédito fiscal, ni tampoco resulta correcta la calificación jurídica efectuada mediante citación N° 41, de fecha 20 de octubre de 2015, pronunciada por ese Servicio en auditoría dentro del programa de fiscalización denominado, cadena de proveedores tercer nivel, y notificada a la SCM Compañía de Salitre y Yodo, Soledad, la que solicitó, en virtud de los argumentos de hecho y derecho expresados, dejar sin efecto y, declarar 72 Timbre Electrónico que mi representada tiene derecho al crédito fiscal derivado de la factura N° 851 de fecha 28 de febrero de 2014, al haberse ajustado en su escrituración, llenado y otorgamiento, plenamente a derecho”. ñ) Aparece de fs. 29 y siguientes que, con fecha 29 de abril del 2016, evacuada la respuesta a la citación anterior, el SII procede a emitir la liquidación N° 130, por cobro e IVA por el periodo febrero del 2014, por la suma de $556.226.923.-, de impuestos netos, reiterando los mismos fundamentos de la citación N° 41, ya antes transcritos, agregando solo respecto de los argumentos contenidos en la respuesta a la citación anterior, lo siguiente: “Ahora bien, en lo que dice relación con la primera argumentación del compareciente (vulneración del principio de legalidad), el mismo no resiste análisis desde que este Servicio ha realizado todas las actuaciones dentro del marco legal, explicando detalladamente el motivo de la citación y las razones legales en las que se sustenta el rechazo del crédito fiscal en comento. A su vez, respecto de la segunda alegación (tipicidad y prohibición de la interpretación analógica) cabe hacer presente que no nos encontramos ante una situación sancionatoria de tipo penal, sino que en un procedimiento para determinar la procedencia o no de la diferencia de impuestos derivada del rechazo del crédito fiscal por el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para ello, no siendo la determinación de dicha diferencia una sanción en el sentido estricto. A mayor abundamiento, el contribuyente ha realizado una serie de actos, detallados en la citación, que derivan en el incumplimiento de las normas que dan derecho al crédito fiscal, no siendo un interpretación analógica de este Servicio sino que la simple constatación del no cumplimiento de la normativa legal y 73 Timbre Electrónico reglamentaria que regula la materia, la que no está fijada únicamente por un artículo de la ley como argumenta el contribuyente sino de varias normas desperdigadas en dichos textos legales y reglamentarios. En cuanto a la tercera argumentación (procedimiento de rechazo del crédito fiscal), la misma dice relación con la circular N° 93, de 2001, la que se refiere a las causas de rechazo del articulo 23 N° 5, pero los motivos de la citación y presente liquidación no son únicamente aquellos, sino que dicen relación con la oportunidad del registro de las facturas, el momento de la obligación de emisión, y la oportunidad de la utilización del crédito que se pretende hacer valer, lo que se ha explicado con detalle en la precitada citación. En este sentido, queda claro que este Servicio señaló, dentro de los argumentos de la citación, que para utilizar el crédito fiscal resulta indispensable que el mismo sea utilizado en el mismo periodo en que se produjeron las adquisiciones o se prestaron los servicios, no existiendo ningún hecho nuevo o alegaciones desconocidas para el contribuyente. Finalmente, en cuanto a la cuarta y quinta alegación, relativa a la existencia de una modificación contractual que altera la naturaleza del contrato primitivo, el que pasa de ser un Contrato de Venta de Agua Cruda a un Contrato de Suministro de Agua Cruda, lo cierto es que de toda la documentación allegada por el contribuyente, unido a sendas declaraciones juradas, y otros antecedentes en poder de este Servicio, fluye meridianamente que, en la especie, se trata de un Contrato de Venta de Agua, tal cual se refiere en los párrafos que preceden. En suma, y tal como se indicó en la citación, para tener derecho a la utilización del crédito fiscal, el contribuyente deben cumplir con los requisitos 74 Timbre Electrónico establecidos en el inciso 1º del artículo 23° de la Ley del ramo, en cuanto refiere que “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario…..”, y ello en concordancia con lo que previenen los artículos 23° Nº 1 del mismo texto legal, en cuanto dispone “Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios…… “, y el artículo 42° Nº 1 del Reglamento del IVA, norma tributaria que establece el concepto “mismo período tributario”, a saber : “Para determinar el monto del crédito fiscal a que tienen derecho los vendedores y/o prestadores de servicios respecto de un período tributario se observan las siguientes reglas: 1) Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios , dicho crédito será equivalente al IVA recargado separadamente en las facturas que acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo período tributario.” De este modo, tanto el Débito Fiscal como el Crédito Fiscal son del “mismo periodo”, pues nuestro sistema tributario –en lo que respecta al momento en que se pueden invocar los Créditos Fiscales IVA- razona sobre la opción “Base Financiera”, esto es, el derecho a la deducción se reconoce en el mismo periodo en que el tributo se soporta, con absoluta independencia de la fecha u oportunidad en que los bienes o servicios se incorporen al proceso productivo. Y esto último no es menor, dado que el Crédito Fiscal asociado al bien adquirido o servicios utilizado se independiza del eventual Débito Fiscal que estos bienes o servicios puedan contribuir a generar, no siendo este entonces un criterio para determinar su posibilidad de deducción contra el Débito Fiscal. 75 Timbre Electrónico En otro términos, la posibilidad de utilización del Impuesto IVA soportado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios como Crédito Fiscal contra el Débito Fiscal –y en si ellos están o no destinados a operaciones gravadas con tal impuesto- debe determinarse al momento de efectuarse tales adquisiciones o utilizarse dichos servicios, pues es ésta la función o rol que cumple la expresión “en el mismo periodo” que utiliza nuestro legislador, por ejemplo en los artículos 23° y 24° de la Ley y 42°, N° 2 de su reglamento. De acuerdo a todo lo expuesto anteriormente se concluye que el contribuyente no subsanó las impugnaciones efectuadas por éste servicio consignadas en la Citación Nº41 de fecha 20/10/2015, por lo tanto, se practica la presente liquidación de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 24° del Código Tributario, en relación a las partidas incluidas en dicha citación y que el Servicio de Impuestos Internos tiene por no acreditadas sobre la base de los antecedentes que obran en su poder, dentro de los plazos del artículo 200 inciso 1º del Código Tributario”. o) Consta de fs. 279 que el 16 de mayo del 2016 la reclamante solicitó del SII, a consecuencia de la liquidación anterior, rectificar los F-29 por los periodos que seguidamente se detallan y que generarían diferencias de impuestos a favor de la empresa: MONTO MES AÑO MONTO PAGADO RECALCULADO DIFERENCIA abr-13 $335.241.479 $ 327.010.315 $8.231.164 jun-13 $ 53.224.354 $36.795.903 $16.428.451 ago-13 $184.312.293 $ 170.269.731 $14.042.562 sept-13 $360.641.037 $353.077.805 $ 7.563.232 oct-13 $413.391.562 $404.549.055 $8.842.507 nov-13 $125.922.817 $117.097.490 $8.825.327 76 Timbre Electrónico dic-13 $65.466.261 $58.145.092 $7.321.169 ene-14 $446.718.054 $437.171.184 $9.546.870 TOTAL $80.801.282 p) Aparece de fs. 125 a 127, que mediante F-2117, de fecha 5 de julio del 2016, la reclamante solicitó del SII la emisión del giro correspondiente a la liquidación N° 130, de fecha 29 de abril del 2016, para proceder al pago del mismo en los plazos establecidos por la Ley y pide además el beneficio de condonación de multas e intereses correspondientes. q) Consecuentemente con la petición anterior, consta de fs. 121 y 332 que el 11 de julio del 2016, el SII procede a la emisión del giro F-21, folio N° 907389, por los $566.226.923.-, de IVA emanados de la liquidación N° 130, de 29 de abril del 2016, el que fue notificado electrónicamente a la reclamante el mismo 11 de julio conforme aparece de fs. 123 y 124. r) Consta de fs. 128 que el 13 de julio del 2016, la reclamante solicitó, mediante F-2667 condonación de los intereses y multas emanados del giro F-21, folio N° 907389. s) Aparece de fs. 125 que con fecha 3 de agosto del 2016, mediante F-2117 la reclamante solicita al SII se deje sin efecto solicitud de condonación de multas e intereses solicitada anteriormente mediante F-2257 (sic) de fs. 128. t) Consta de fs. 1 que con fecha 17 de agosto del 2016, la actora reclama de la liquidación N° 130. u) Aparece de fs. 343 que con fecha 12 de octubre del 2016 el SII, deniega la solicitud de rectificación de los F-29 de abril del 2013 a enero del 2014, de fs. 279. 77 Timbre Electrónico III.- HECHOS CONTROVERTIDOS: 5.- Que acorde a la resolución de fs. 99, son hechos sustanciales pertinentes y controvertidos los siguientes: a.- Efectividad que la factura N°0851, de fecha 28 de febrero del 2014, cuya copia corre a fs. 28, da cuenta de un “servicio” de suministro privado de agua cruda; antecedentes de hecho en que se fundamente. b.- Procedencia del crédito fiscal de $566.226.923.- emanado de la misma factura anterior. c.- Efectividad que el impuesto crédito fiscal emanado de la factura anterior, ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor o prestador de servicio, conforme a lo prevenido en el inciso IV, del N° 5, del artículo 23°, de la Ley del IVA. d.- Efectividad de ser improcedente y/o errónea la liquidación N°130 del 29 de abril de del 2014, corriente a fs. 29; antecedentes de hecho que lo fundamenten. e.- Efectividad de que el IVA crédito fiscal fue devengado con la emisión de la factura N° 0851, de fs. 28, por lo que el plazo de prescripción comenzó a devengarse a contar de dicha fecha. IV.- NORMATIVA APLICABLE. 6.- Para resolver la controversia de autos son aplicables las siguientes normas: A.- CÓDIGO TRIBUTARIO: a) El artículo 16° dispone que “En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de 78 Timbre Electrónico confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. b) El artículo 17° siguiente agrega que “Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario”. c) El artículo 21° manda que “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la Ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir de cálculo al impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”. d) El artículo 24° dispone que “A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los 79 Timbre Electrónico tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago. Salvo disposición en contrario los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de noventa días señalado en el inciso 3º del artículo 124º. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación. A petición del contribuyente podrán también girarse los impuestos con anterioridad a las oportunidades señaladas en el inciso anterior.” e) El artículo 34° dispone que “Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que la hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que señale la Dirección Regional. Si se trata de sociedades anónimas o en comandita, están obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, 80 Timbre Electrónico gerente, directores o socios gestores, que, según el caso, indique la Dirección Regional”. f) El artículo 60°, en sus dos últimos incisos manda que: “Para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarán exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros. Además, estarán exceptuadas de estas obligaciones las personas obligadas a guardar secreto profesional. No estarán obligadas a concurrir a declarar las personas indicadas en el artículo 300 del Código Procesal Penal, a las cuales el Servicio, para los fines expresados en el inciso precedente, deberá pedir declaración jurada por escrito”. g) El citado artículo 63° inciso II establece que “El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario 81 Timbre Electrónico podrá ampliar este plazo por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas”. h) El artículo 124° inciso III, señala que “El reclamo deberá interponerse en el término fatal de noventa días, contado desde la notificación correspondiente. Con todo, dicho plazo fatal se ampliará a un año cuando el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 24, pague la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de noventa días, contado desde la notificación correspondiente”. i) El artículo 126° dispone: “No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: . . . 2.- Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. . . . Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento”. j) El artículo 200° prescribe que “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos 82 Timbre Electrónico constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”. B.- LEY DEL IVA: a) El artículo 2° señala que “Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1º) Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. 2º) Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Complementando lo anterior, el artículo 2° del Reglamento refiere que “Para los efectos del presente Reglamento se entenderá por: k) Ventas: toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la ley equipare a venta; 83 Timbre Electrónico m) Servicio: La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. n) Prestador de servicios: cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica”. b) El artículo 9°, indica que “El impuesto establecido en este Título se devengará: a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio”, lo que se ratifica en el artículo 15° de Reglamento. c) El artículo 17° del reglamento agrega que “Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 9º, letra a) de la ley, se considera que existe entrega real del bien corporal mueble afecto al Impuesto al Valor Agregado cuando el vendedor permite al adquirente la aprehensión material de dicha especie”. 84 Timbre Electrónico d) El artículo 20° señala: “Constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo. El impuesto a pagarse se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinado según las normas del párrafo 6º”. e) El artículo 23° dispone “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1º.- Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. . . . 5º.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. . . . No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”. 85 Timbre Electrónico f) El artículo 24°, inciso final señala que “Del crédito calculado con arreglo a las normas del artículo anterior, deberán deducirse los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo período por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y prestadores de servicios hubieren, a su vez, rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el artículo 21º. Por otra parte, deberá sumarse al crédito fiscal el impuesto que conste en las notas de débito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes y en el artículo anterior, los contribuyentes podrán efectuar los ajustes señalados o deducir el crédito fiscal del débito fiscal o recuperar este crédito en el caso de los exportadores, dentro de los dos períodos tributarios siguientes a aquel que se indica en dichas normas, sólo cuando las respectivas notas de crédito y débito o las facturas, según corresponda, se reciban o se registren con retraso”. g) El artículo 42°, N° 1, del Reglamento, dispone que “Para determinar el monto del crédito fiscal a que tienen derecho los vendedores y/o prestadores de servicios respecto de un período tributario se observarán las siguientes reglas: 1.- Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios, dicho crédito será equivalente al Impuesto al Valor Agregado recargado separadamente en las facturas que acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo período tributario, y”. 86 Timbre Electrónico h) El artículo 55° dispone que “En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio”. C.- LEY GENERAL DE SERVICIOS SANITARIOS, D.F.L. N° 382 DE 30 DE DICIEMBRE DE 1988: El artículo 1° señala que “Están comprendidas en las disposiciones de la presente ley: 1. Las disposiciones relativas al régimen de explotación de servicios públicos destinados a producir y distribuir agua potable y a recolectar y disponer aguas servidas, servicios denominados en adelante, servicios sanitarios. 2. Las disposiciones relativas al régimen de concesión para establecer, construir y explotar servicios sanitarios. 3. La fiscalización del cumplimiento de las normas relativas a la prestación de los servicios sanitarios. 4. Las relaciones entre las concesionarias de servicios sanitarios y de éstas con el Estado y los usuarios”. V.- EFECTIVIDAD QUE LA FACTURA N°0851, DE FECHA 28 DE FEBRERO DEL 2014, CUYA COPIA CORRE A FS. 28, DA CUENTA DE UN “SERVICIO” DE SUMINISTRO PRIVADO DE AGUA CRUDA; ANTECEDENTES DE HECHO EN QUE SE FUNDAMENTE. 87 Timbre Electrónico 7.- El actor refiere a fs. 2 que “las multas reajustes e intereses que pretende (el SII) nacen con la emisión de la factura y el devengamiento del impuesto, al ser la producción y suministro de agua cruda un servicio de carácter privado y no público”, agregando a fs. 7 que “conforme a la legislación chilena, el suministro de agua en forma regular y continua, constituye un servicio, lo cual se extrae de las disposiciones de la Ley General de Servicios Sanitarios”, norma que trascribe en dicha fojas; agrega que “como la producción y distribución de agua potable es un servicio público, igualmente la producción y/o distribución de agua cruda es un servicio, pero de carácter privado. Al tratarse de un servicio de suministro de agua cruda, se regula por las normas tributarias aplicables a los servicios. Al respecto cabe hacer notar que el artículo 9°, letra a), de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, expresa que, en los servicios, el impuesto se devengará “en la fecha de la emisión de la factura o boleta” Luego la misma disposición agrega “En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio”. Esta situación no ocurrió, puesto que su representada, a la fecha de la citación, no había pagado el servicio respectivo.” A su vez, el artículo 55° de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, en su parte pertinente expresa lo que transcribe a fs. 8, concluyendo así que “esto descarta el criterio temporal aplicado para impugnar el crédito fiscal proveniente del suministro de agua cruda”. 88 Timbre Electrónico El SII responde a fs. 89 que la tesis de la reclamante transgrede tanto lo informado por ella al SII en la primera parte de su fiscalización, como a cada uno de los documentos emitidos al efecto, incluyendo la citada factura N° 0851; que en una primera instancia el reclamante señaló al SII que el contrato era de “compraventa de agua”, según se expresa en el propio contrato de 1 de octubre del 2015 y en las facturas 0852, 853, 854, y 856 emitidas por la SCM SALITRE Y YODO a la reclamante, junto con la misma factura N° 0851, todas las cuales dan cuenta de la refacturación por “compra de agua”, por lo cual la operación subyacente es una compraventa y no un servicio como lo pretende la actora, hecho que fue ratificado por la responsable de la contabilidad de la empresa Sra. CONCHA VILLALON, en su declaración jurada de fs. 115; que respecto de la modificación contractual de fs. 24, por el cual el contrato de venta de agua muta a un suministro de servicios, a la luz de los antecedentes antes transcritos, aparece que ella no es tal, a lo que se debe sumar el hecho que, según el mismo, las obras necesarias para asegurar la entrega del agua cruda en el sector SOLEDAD, como las obras necesarias para mantener el “suministro” son de cargo del comprador, antecedentes todos que excluyen la posibilidad que estemos frente a un servicio; que asimismo, le asisten dudas sobre la real fecha de la modificación contractual pues no se condicen con la documentación emitida (facturas Nros. 0851, 0852, 0853, 0854, 0856), con lo declarado con la encargada de contabilidad CONCHA VILLALON, ya que la fecha de autorización de las firmas por Notario, aparece “burdamente” enmendada; todo lo anterior demuestra que se trata de una venta de agua, donde el devengo del impuesto se verificó mes a mes, al producirse la entrega de la cosa vendida, con independencia de su fecha 89 Timbre Electrónico de facturación. En cuanto a su aseveración de que a la época de la emisión de la citación N° 41, la factura N° 0851 “no” había sido pagada, ella no se condice con las contabilizaciones realizadas ya que el gasto por la compra de agua cruda se fue contabilizando mes a mes, a medida que se materializó la entrega, según asientos contables que transcribe a fs. 90 y 90 vlta.; que además, esta mutación del contrato de venta de agua cruda a uno de prestación de servicios, no puede contradecir lo dicho o hecho por ella misma en perjuicio de un tercero, conforme al aforismo jurídico “venire contra propium factum nulli conceditur”, que no es sino expresión del principio general del derecho que prohíbe las actuaciones de mala fe que perjudiquen a terceros; que además, la reclamante ha obrado de mala fe ya que primeramente, al contestar la notificación N° 3301, folio 25, de 21 de abril del 2015, señaló que se trataba de una venta de agua cruda afecta a IVA4; que incluso esta misma afirmación original era ya contradictoria con sus propias contabilizaciones ya que ellas dan cuenta más bien de un reembolso de gastos; sin embargo al dar respuesta a la citación N° 41, cambia su versión, señalando esta vez que se trataba de un contrato de suministro; posteriormente, el 5 y 19 de julio del 2016, una vez emitida la liquidación reclamada, la actora solicitó la emisión del giro para efectos de acceder a la condonación, señalando que todo ello se debió a un error en la interpretación de la norma legal y después, mediante F-2117, de 26 de mayo del 2016, solicitó la rectificación de sus F-29 mensuales por los meses de abril, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2013 y enero del 2014, en función de las sendas facturas emitidas por SCM 4 Ver nota de fs. 52. 90 Timbre Electrónico SALITRE Y YODO, invocando el crédito fiscal asociado a éstas últimas por venta de agua cruda, todo lo cual hace patente la mala fe de la reclamante. 8.- Según se estableció en el considerando II, 4°, letras a) y b) precedentes, y acorde a contratos de fs. 106 y 306, el 15 de abril del 2014 SCM COSAYACH S.A. suscribió un contrato de “compraventa” de agua cruda con ESSAT, hasta un caudal máximo de 100 Mtrs.3/seg., con un precio de US$0,40.- el Mtr.3 y que posteriormente, el 1 de octubre del 2005, según aparece de fs. 21 y 109, SCM COSAYACH S.A. revendió, la misma agua a la reclamante, en las mismas condiciones, salvo que el precio ascendió esta vez a US$0,48 Mtr.3. 9.- Aparece del libro diario y mayor de SCM COSAYACH S.A., transcrito en la letra f) del considerando II, 4° anterior, que al 31 de enero del 2014 dicha empresa registraba “venta de agua cruda” a la reclamante por un neto de $2.980.141.702.-, misma suma que la reclamante contabilizó como “compras” a aquella, según se señaló en la letra e) del mismo considerando II, 4° precedente. 10.- Como consecuencia de lo anterior, el 28 de febrero del 2014, y según consta de fs. 28 y 154, SCM COSAYACH S.A. emitió a la reclamante la factura N° 851 por concepto de “refacturación de compra agua cruda, según detalle adjunto”, corriente a fs. 155, detalle que se titula precisamente “comprobante de ventas” y señala las operaciones ya referidas en el cuadro del considerando II, 4°, letra g) anterior. 11.- Los ejecutivos Sres. CONCHA VILLALON a fs. 115 y MENDEZ CIFUENTES, a fs. 118, al prestar declaración jurada ante funcionarios del SII, conforme al artículo 34° y 60° del Código Tributario, admiten que tales operaciones efectivamente consistían en “venta” de agua a la reclamante. 91 Timbre Electrónico 12.- En consecuencia, el único antecedente que avala la tesis de la actora en el sentido que dichas operaciones son más bien un “servicio de suministro de agua cruda”, es la modificación de contrato de fecha 30 de octubre del 2005, corriente a fs. 24 y 112, cuya fecha de autorización notarial aparece ostensiblemente “adulterada”, como quiera que el tipo de letra empleado para indicarla es distinto al tipo de letra utilizado en la certificación notarial que autentifica la firma de los comparecientes. Súmese a lo anterior el hecho que, -tal como lo señala el SII en su contestación-, dicha modificación refiere en su cláusula octava que “serán de cargo de SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA COMPAÑÍA DE SALITRE Y YODO SOLEDAD la ejecución de las obras o de las mantenciones que sean necesarias para efectuar el suministro”5, lo cual contradice la naturaleza del “servicio” supuestamente prestado, toda vez que la ejecución de las obras y mantenciones necesarias para prestarlo son de cargo del supuesto “beneficiario” del servicio (la reclamante) y no del prestador del mismo, quien aparece así dispensado de toda prestación, salvo la de transferir (revender) el agua cruda adquirida a AGUAS DEL ALTIPLANO, con un sobreprecio de US$0,08.- En cuanto al hecho que, a la fecha de la emisión de la citación N° 041, de fs. 135, la factura N° 851, de fs. 28, no estaba aún pagada, aparece del libro mayor de la reclamante, a fs. 244, que la factura N° 75174, por la suma de $39.597.010.-6, de AGUAS DEL ALTIPLANO, efectivamente aparece llevada a gasto por la reclamante, por lo cual se debe asumir (dado que la contabilidad 5 Ver fs. 26. 6 Cuyo valor, sumado a los $2.940.544.692.-, dan los $2.980.141.702.- que es el neto de la factura N° 0851 de fs. 28, de la cual emana el IVA crédito fiscal rechazado por el SII de $566.226.923.- (ver cuadro del considerando II, 4°, letra f). 92 Timbre Electrónico respectiva no fue acompañada) que los saldos anuales previos de $346.716.973.-; $251.585.343.-; $349.001.146.-; $395.595.358.-; $352.270.864.-; $421.148.834.- y $408.779.421.-, contabilizados como ingresos por SCM SALITRE Y YODO, según fs. 2597, deben haber seguido la misma suerte. En fin, la única testigo de la causa, BRAVO ROJAS, declara a fs. 292 que la factura N° 851, adjunta por la reclamante, estaba acompañada de un detalle que especificaba la “venta”8 de agua cruda, ocurrida durante el periodo enero del 2006 a enero del 2014, lo cual le llamó la atención pues daba cuenta de operaciones ocurridas con anterioridad y por el (elevado) monto del crédito fiscal que emanaba de la misma, concluyendo que, a la luz de los antecedentes entonces aportados, se trataba de una venta y no de un servicio, lo que fue ratificado por la declaración jurada prestada por la contadora doña IVANKA CONCHA VILLALON y porque el detalle adjunto a la misma factura señalaba precisamente: “venta de agua cruda”; que no dio valor a la modificación contractual de fs. 24 porque la factura generaba un crédito fiscal que no era pertinente en el periodo febrero del 2014; que no se aportó ningún otro antecedente adicional que corroborase lo señalado en dicha modificación y porque los registros contables, tanto de la reclamante como de la vendedora SCM COSAYACH S.A. daban cuenta que se trataba de una venta y no de un servicio. 13.- Como consecuencia de todos los antecedentes antes analizados este sentenciador dará por establecido que la factura N° 0851, de fecha 28 de febrero del 2014, cuya copia corre a fs. 28 y 154, da cuenta de una “venta” o más 7 Ver considerando II, 4°, letra f) anterior. 8 Adjunto a fs. 155. 93 Timbre Electrónico bien una “reventa” de agua cruda entre SCM SALITRE Y YODO DE CHILE S.A. como vendedora9 y la reclamante como compradora, y no de la prestación de un “servicio de suministro de agua cruda”, siendo procedente así declararlo. CONSECUENCIA DE QUE LA FACTURA 0851 DE CUENTA DE UNA VENTA: 14.- Aparece del cuadro del libro diario y mayor señalado en el considerando II, 4°, letra f) precedente que, al 1 de enero del 2014, SCM SALITRE Y YODO DE CHILE S.A. registrada un saldo de documentos por cobrar empresas relacionadas (cuenta N° 1.1.07.05.02) de $2.940.544.692.-, al que se debe sumar el monto de la factura N° 75154, de AGUAS DEL ALTIPLANO, de $39.597.010.- 10, arrojando un total neto de $2.980.141.702.-, que corresponde al neto de la factura N° 851 de fs. 28 y 154. Así tenemos: FS. N° FACTURA AGUAS DEL PERIODO MONTO FS. LIBRO FACTURA ALTIPLANO DIARIO 157 21869 ENERO 2013 33.757.241 176 158 26211 FEBRERO 2013 90.654.450 177 159 NOTA DE CREDITO FEBRERO 2013 56.369.671 177 VALOR FINAL FEBRERO 2013 34.284.779 177 160 30576 MARZO 2013 39.408.901 178 161 34968 ABRIL 2013 36.155.544 179 162 39358 MAYO 2013 34.681.863 180 163 43811 JUNIO 2013 34.295.711 181 164 48281 JULIO 2013 30.341.951 182 165 52751 AGOSTO 2013 30.937.254 183 166 57161 SEPTIEMBRE 2013 33.660.912 184 167 61606 OCTUBRE 2013 38.425.104 185 168 66082 NOVIEMBRE 2013 37.167.417 186 169 70578 DICIEMBRE 2013 32.330.076 187 TOTAL 415.446.753 Esto es: 9 (quien, –a su vez--, la había adquirido de AGUAS DEL ALTIPLANO; antes ESSAT). 10 Ver fs. 156; factura N° 75154, por el periodo enero del 2014.-, no incluida en el anexo N° 1 de fs. 62 ya que en él se contiene solo las adquisiciones de enero a diciembre del 2013, a vía de ejemplo, según refiere el SII. 94 Timbre Electrónico a) En el año 2013 SCM COSAYACH S.A. compró a AGUAS DEL ALTIPLANO $415.446.753.- por concepto de agua cruda la que, -a su vez-, revendió a SCM COSAYACH SOLEDAD en ese mismo año y meses11; b) Pero además, y conforme aparece del libro mayor de la vendedora, transcrito en el cuadro del considerando II, 4°, letra f) anterior, por los años anteriores al 2013 se registraban saldos anuales, también por entrega de agua cruda a la reclamante de $346.716.973.-; $251.585.343.-; $349.001.146.-; $395.595.358.-; 352.270.864.-; $421.148.834.- y $408.779.421.- c) Finalmente, en enero del 2014, SCM COSAYACH S.A. revendió a la reclamante $39.597.010.- Los tres valores contenidos en las tres letras anteriores suman el neto de $2.980.141.702.- facturado en la factura N°0851, de 28 de febrero del 2014, de fs. 28; a saber: AÑO 2013 $ 415.446.753 AÑO 2006 $ 346.716.973 AÑO 2007 $ 251.585.343 AÑO 2008 $ 349.001.146 AÑO 2009 $ 395.595.358 AÑO 2010 $ 352.270.864 AÑO 2011 $ 421.148.834 AÑO 2012 $ 408.779.421 ENERO 2014 $ 39.597.010 TOTAL $2.980.141.702 11 No cobró el sobreprecio de US$0,08/Mtr.3 95 Timbre Electrónico 15.- Así, como se puede ver, dicha factura N° 851 “refactura” reventas de agua cruda por periodos mensuales que se iniciaron en enero del 2006 hasta enero del 2014. Ahora bien, dado el hecho que la factura N° 0851 da cuenta de una “venta de agua cruda” por dichos periodos mensuales (que van desde enero del 2006 a enero del 2014), acorde al citado artículo 55° de la Ley del IVA, “en el caso de venta de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies”; esto es, SCM COSAYACH S.A debió haber emitido a la reclamante una factura mensual por cada una de las reventas mensuales de agua, -a contar de enero del 2006-, devengándose el impuesto con la emisión mensual de la respectiva factura, acorde a lo dispuesto en la letra a), del artículo 9°, de la misma Ley12, no estándole permitido emitir una sola factura, por el total del agua revendida por ese mismo periodo (enero del 2006 a enero del 2014) recién en febrero del 2014, pues al hacerlo así no cumple con la condición de emitir el documento al momento de la entrega real o simbólica de la cosa vendida. Esto es, recibida por SCM COSAYACH S.A. la factura por consumo mensual que le enviaba ESSAT, en dicho mismo periodo debió haber refacturado a SCM COSAYACH SOLEDAD, y por el mismo monto, acorde a su opción de no cobrar el sobreprecio de US$0,08/Mtr.3 Al no hacerlo así, ha emitido una factura de venta total, que no cumple con la condición ser emitida al momento de la entrega real o simbólica de la especie vendida, por cuya causa es un documento inhábil para soportar el 12 Así por lo demás lo ratifica la testigo BRAVO ROJAS a fs. 293 y 294. 96 Timbre Electrónico crédito fiscal de $566.226.923.-. impetrado por la actora en el código 520 de su F- 29, de febrero del 2014, cuya copia corre a fs. 14 de estos autos. 16.- Ratifica lo anterior el hecho que, emitida la liquidación ahora reclamada, la actora solicitó del SII la emisión del giro respectivo por la diferencia liquidada, conforme aparece de fs. 126, a la vez que solicitó la rectificación de los F-29 de abril del 2013 a enero del 2014, a fin de reconocer en cada uno de esos periodos, el crédito fiscal mensual que impetró, -en un solo monto-, en febrero del 2014, ratificando así, -al menos respecto del año 2013-, el procedimiento legalmente adecuado. VI.- PROCEDENCIA DEL CRÉDITO FISCAL DE $566.226.923.- EMANADO DE LA MISMA FACTURA ANTERIOR: 17.- La reclamante refiere que, acorde al artículo 23°, N° 5, de la Ley del IVA, solo: - Las facturas falsas o no fidedignas, - Aquellas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios del caso o; - Aquellas que han sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyente del IVA; no dan derecho al uso del crédito fiscal; ergo, dado que la factura N° 851 no se encuentra en ninguno de los 3 casos anteriores, tiene pleno derecho al uso del crédito emanado de ella. 97 Timbre Electrónico Agrega que como la causal de rechazo invocada por el SII13 no se encuentra contemplada en dicho N° 5, del artículo 23°, el obrar del ente fiscalizador adolece de ilegalidad conforme a los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República, a lo que se suma el hecho que se pagaron todos y cada uno de los impuestos que gravaron las operaciones que se individualizaron en la factura que objetó el SII, todo lo cual sería ratificado por la Circular 93, de diciembre del 2001, del propio SII. El SII responde a fs. 86 vlta. que, dada la estructura del Impuesto al valor Agregado, en donde el “valor agregado” se determina conforme al método de cálculo por sustracción, impuesto contra impuesto, sobre base financiera, a los impuestos recargados por las ventas o servicios realizados en un determinado periodo se deben deducir o sustraer los impuestos soportados en las adquisiciones o servicios “de ese mismo periodo”; esto es, la obligación tributaria del contribuyente se determina por la diferencia entre el impuesto devengado por las ventas (o servicios) efectuadas en el periodo y el impuesto recargado a la empresa por las adquisiciones realizadas (o servicios demandados) en el mismo lapso, todo ello conforme a los artículos 23° inciso I y 42°, N° 1 y 9°, letra a) de la Ley del ramo; en consecuencia, el crédito fiscal emanado de la factura 0851, -al documentar compras realizadas entre enero del 2006 a enero 2014-, debió haberse utilizado en aquellos periodos y no en febrero del 2014, acorde a la “base financiera” del impuesto adoptada por el legislador. 13 “No procede la utilización del crédito fiscal amparado en facturas que describan hechos económicos verificados en periodo anteriores”; ver fjs. 7 y 31, concepto “A”. 98 Timbre Electrónico 18.- De lo antes expuesto, aparece que la causal de rechazo del crédito se origina en el hecho que la factura cuestionada da cuenta de operaciones de compra de agua que acontecieron entre enero del 2006 a enero del 2014 y no en febrero de este último año. Luego, no se trata de ni una factura falsa o no fidedigna; que no cumple con los requisitos legales y reglamentarios del caso o que emane de una persona que resulta no ser contribuyente de IVA, sino de una factura emitida extemporáneamente, fuera del caso extraordinario del artículo 24°, inciso III, y que da cuenta de compras realizadas en periodos anteriores a aquél en el cual se generaron los débitos que se rebajan con el crédito respectivo. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO IVA: 19.- Al respecto, -siendo ya un lugar común-, la doctrina señala que: a) “El legislador chileno adoptó en esta materia, siguiendo las directivas de la fenecida ASOCIACION LATINOAMERICANA DE LIBRE COMERCIO (ALALC), el método de determinación del valor agregado por “sustracción sobre base financiera” y, dentro de éste, la modalidad de cálculo denominada “impuesto contra impuesto”, con arreglo a la cual la obligación impositiva se establece restando, del impuesto facturado sobre las ventas, el tributo pagado sobre las compras efectuadas por el contribuyente en el mismo periodo. El artículo 20, inciso segundo, del mencionado decreto ley, dispone, en efecto, que el impuesto a pagarse se calculará estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. 99 Timbre Electrónico El mismo decreto define dichos conceptos expresando que por “débito fiscal mensual” debe entenderse la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el periodo respectivo (artículo 20°, inciso 1°) y por “crédito fiscal mensual”, el total del impuesto recargado en las facturas que acrediten las adquisiciones o la utilización de servicios efectuadas en el mismo periodo”.14 “Al tenor de lo dispuesto en el inciso final del artículo 24 del D.L. N°825, . . . los contribuyentes del impuesto al valor agregado pueden deducir el crédito fiscal del débito fiscal dentro de los dos periodos tributarios siguientes al señalado en el artículo 23 en los casos en que las respectivas facturas se reciban o registren con retraso”.15 b) En el mismo sentido: “3.2.3.3. Cálculo del valor agregado por sustracción sobre base financiera: . . . “En su esencia, el método de cálculo del valor agregado sobre base financiera consiste en deducir de las ventas efectuadas en el periodo las adquisiciones de materias primas, productos semielaborados y elementos auxiliares realizadas en el mismo periodo. Para los efectos de la aplicación de este procedimiento no interesa que las ventas provengan de la producción del periodo o de existencias restantes de producciones anteriores, ni tampoco que los insumos se utilicen o no en el 14 GABRIEL ARAYA SCHNAKE; “Base Imponible: débito y créditos fiscales”; Lexis Nexis Chile; Santiago; Septiembre del 2002; pág. 1. 15 Ibídem, pág. 122. 100 Timbre Electrónico mismo periodo de su adquisición. Para decirlo gráficamente, el valor agregado es igual a la diferencia entre lo facturado por ventas y las compras facturadas a la empresa. La determinación sobre base financiera resulta, en consecuencia, bastante más sencilla desde el momento en que no es necesario tener presentes (sic) la existencia de stocks ni la variación de los mismos, ni establecer cuáles son las adquisiciones que se han insumido efectivamente en la producción del periodo. Las modalidades de cálculo analizadas con anterioridad suponen la determinación del valor agregado respecto de periodos coincidentes con un ejercicio comercial de la empresa. El método de cálculo sobre base financiera, en cambio, permite independizar la liquidación y el pago del impuesto del ejercicio comercial, fijando para el cumplimiento de dichas obligaciones plazos mensuales, bimestrales o de otra periodicidad inferior a un año”.16 “3.2.3.4. Sistema de impuesto contra impuesto en el cálculo sobre base financiera: . . . b) Sistema de impuesto contra impuesto. La obligación tributaria de la empresa se establece, bajo este sistema, por la diferencia entre el impuesto devengado en las ventas efectuadas en el periodo y el impuesto cargado a la empresa por las adquisiciones realizadas en el mismo lapso. De acuerdo con la terminología corriente en uso, el impuesto causado por las ventas del periodo constituye el débito fiscal, al cual debe 16 MAXIMO DE LA PEÑA RIQUELME; “Las Transferencias de bienes y derechos afectas a IVA”; Editorial Jurídica de Chile; Santiago; 1° edición, febrero 1993; pág. 25. 101 Timbre Electrónico imputarse el crédito fiscal representado por el impuesto pagado por la empresa sobre sus compras.”17 “El legislador chileno, en la determinación del valor agregado, adoptó el método de sustracción sobre base financiera y, dentro de éste, la modalidad de cálculo denominado “impuesto contra impuesto”, conforme con el cual el monto de la obligación impositiva se establece restando del impuesto facturado sobre las ventas el tributo soportado en las compras efectuadas en el mismo periodo”.18 c) A mayor abundamiento: (a) Explicación previa: “En teoría, el impuesto al valor agregado puede calcularse aplicando un método económico o uno financiero. El método económico admite, a su vez, dos modalidades: por adición o por sustracción. El método financiero es siempre por sustracción, y reconoce las modalidades “base contra base” e “impuesto contra impuesto”.19 “c) Método financiero: Al usar un método financiero, el valor agregado no se calcula sobre una base efectiva o real, sino indirectamente a través de las transacciones de la empresa (compras y ventas), o bien, a través de los impuestos que recaen sobre las mismas, sin tener en cuenta si los bienes comprados se convierten en insumos de los bienes producidos o enajenados durante el mismo periodo. El cálculo se efectúa siempre por sustracción, es decir, mediante la simple diferencia entre las 17 Ibídem, pág. 27. 18 Ibídem, pág. 29. 19 PEDRO MASSONE PARODI; “El Impuesto a las ventas y Servicios”; Editorial Edeval, Valparaíso, 1995. Pág.27. 102 Timbre Electrónico ventas y compras del periodo, sea que dicha determinación se efectúe por medio de la modalidad base contra base o de aquella impuesto contra impuesto.”20 “(ii) Método financiero impuesto contra impuesto: El método financiero impuesto contra impuesto consiste en otorgar al contribuyente un “crédito fiscal” por el impuesto que le ha sido recargado en las compras del periodo, el cual se imputa contra el impuesto generado por las operaciones gravadas que el mismo realice. Mediante esta modalidad se establece la diferencia entre un débito fiscal, que resulta de aplicar el impuesto sobre el monto de las ventas, y un crédito fiscal, que se determina estableciendo el impuesto pagado en las compras del periodo.”21 20.- Así, el IVA es un impuesto que se calcula aplicando el “método financiero”, el cual siempre es “por sustracción”, en la modalidad “impuesto contra impuesto”; esto es, el valor agregado –base imponible del impuesto-, se determina en base a los impuestos (débitos) que recaen sobre el monto de las ventas o servicios prestados por la empresa, -facturados en el periodo-, a quien se le confiere un crédito fiscal por el IVA soportado en sus compras o servicios demandados, -también facturados en el mismo periodo-, para ser usado contra el débito fiscal generado por los primeros; ambos (créditos por compras o servicios demandados versus débitos por las ventas o servicios prestados) deben ser generados en el mismo periodo. Solo excepcionalmente puede el contribuyente utilizar créditos fiscales emanados de compras o servicios facturados en periodos anteriores, en el 20 Ibídem; pág. 29. 21 Ibídem, pág. 31-32. 103 Timbre Electrónico caso del artículo 24°, inciso final; esto es, dentro de los dos meses siguientes a aquél en que se efectuó la operación. 21.- Acorde a la mecánica anterior, el SII cuestiona entonces el crédito fiscal emanado de la factura N°0851, impetrado por la actora en el código 520 de su F-29 de febrero del 2014, toda vez que solo puede impetrar, contra el débito generado por sus ventas facturadas en el periodo febrero del 2014, únicamente las compras legalmente facturadas en ese mismo mes (o dentro de los dos meses siguientes, excepcionalmente, en el caso de facturas recibidas o registradas con retraso, conforme al artículo 24°, inciso final, de la Ley). Así, dado el hecho que la factura aludida da cuenta y documenta operaciones de compra de agua cruda efectuadas entre enero del 2006 a enero del 2014, por su volumen total, la procedencia de crédito resulta inadmisible por “no” ser compras del periodo. En otras palabras, tratándose de una venta de agua -y acorde a los artículos 55° y 9°, letra a), de la Ley del IVA-, SCM COSAYACH S.A. debió haber facturado, en cada mes en que revendió agua a la reclamante (enero del 2006 a enero del 2014), el monto respectivo que, –a su vez-, le facturó ESSAT, registrando, declarando y pagando, en cada uno de ellos, el débito fiscal del caso y la reclamante impetrando del crédito fiscal pertinente, en esos mismos periodos ya que en dichos periodos se produjo la “entrega” de la cosa vendida. Al no hacerlo así y habiendo transcurrido incluso el plazo extraordinario del inciso final del citado artículo 24°, solo quedaba a los contratantes rectificar sus declaraciones del caso para reconocer, en cada periodo, el débito y crédito respectivo, conforme al N° 2, del artículo 126°, del 104 Timbre Electrónico Código Tributario, en la medida en que el plazo de 3 años se encuentre vigente (y como de alguna manera lo intentó la actora con su solicitud de rectificatoria por el comercial 2013, corriente a fs. 279). 22.- En estas condiciones, este sentenciador declarará la improcedencia del crédito fiscal emanado de la factura 851, impetrado por la actora en el periodo febrero del 2014, atendidas las razones antes expuestas. VII.- EFECTIVIDAD QUE EL IMPUESTO CRÉDITO FISCAL EMANADO DE LA FACTURA ANTERIOR, HA SIDO RECARGADO Y ENTERADO EFECTIVAMENTE EN ARCAS FISCALES POR EL VENDEDOR O PRESTADOR DE SERVICIO, CONFORME A LO PREVENIDO EN EL INCISO IV, DEL N° 5, DEL ARTÍCULO 23°, DE LA LEY DEL IVA: 23.- Sobre este punto, no existe controversia entre las partes en el sentido que el débito fiscal emanado de cada una de las facturas mensuales que AGUAS DEL ALTIPLANO emitió a SCM COSAYACH S.A., entre enero del 2006 y enero del 2014, sí fue enterado en arcas fiscales por la esta empresa. Sin embargo, no está acreditado que SCM COSAYACH S.A. haya, -a su vez-, enterado en arcas fiscales el débito fiscal emanado de la factura 851, en el periodo febrero del 2014, pese a que se solicitaron expresamente los antecedentes en tal sentido, conforme a medida para mejor resolver de fs. 327, a la cual la reclamante no dio cumplimiento. Sin perjuicio de lo anterior, -y aún en el evento que la vendedora hubiese declarado y pagado el débito fiscal respectivo-, conviene precisar que la conservación del derecho al uso del crédito fiscal a que se refiere el artículo 23°, N° 5, inciso IV, no aplica a la especie, como quiera que dicha conservación solo 105 Timbre Electrónico procede en los casos en que, no obstante ser la factura falsa, no fidedigna, no cumplir con los requisitos legales o reglamentarios del caso o haber sido otorgada por una persona que resulta no ser contribuyente del IVA, se acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales; en el caso sub lite, el fundamento del rechazo del crédito fiscal de autos no se encuentra en dicho N° 5, sino en el inciso I, del mismo artículo 23°, toda vez que la factura en cuestión da cuenta de operaciones de compras que no se verificaron en el mes de febrero del 2014, -sino mucho antes-, incumpliendo así el requisito contenido en dicho inciso I; esto es, no cumple con la condición que el crédito se origine en facturas que den cuenta de compras realizadas en el mismo periodo en cual se verifican las ventas que generan el IVA contra el cual se imputa dicho crédito. En la especie, ni se ha acreditado que SCM COSAYACH S.A. haya ingresado en arcas fiscales el IVA emanado de la factura N° 0851 ni que ésta dé cuenta de operaciones de compras ocurridas en ese mismo mes (febrero del 2014), por lo cual el rechazo del crédito está legalmente fundamentado. CONCLUSIÓN: 24.- Lo que corresponde entonces, tanto a la vendedora como a la compradora reclamante es, -en la medida que se encuentren dentro del plazo de 3 años a que se refiere el N° 2, del artículo 126°, del Código Tributario-, rectificar los F-29 mensuales respectivos, a fin de reconocer en cada uno de ellos tanto el débito como el crédito del caso, hecho que, -por lo demás-, intentaron conforme aparece de fs. 279, petición que fue denegada por el SII, a fs. 343, pese a su 106 Timbre Electrónico procedencia (al menos por el año 2013), por haber reclamado, acorde a lo prevenido en el artículo 6°, letra B, N° 5, inciso II, del Código del ramo22. VIII.- EFECTIVIDAD DE SER IMPROCEDENTE Y/O ERRÓNEA LA LIQUIDACIÓN N°130, DEL 29 DE ABRIL DE DEL 2014, CORRIENTE A FS. 29; ANTECEDENTES DE HECHO QUE LO FUNDAMENTEN: 25.- Habiéndose demostrado en el apartado V anterior que la factura 0851 da cuenta de ventas que no son del periodo, la que ha sido emitida extemporáneamente, pues debió haberse emitido una factura mensual, por su respectivo monto, entre los meses de enero del 2006 a enero del 2014, se declarará que la liquidación reclamada no contiene error o improcedencia legal alguna al rechazar el crédito fiscal, de febrero del 2014, por $566.226.923.- IX.- EFECTIVIDAD DE QUE EL IVA CRÉDITO FISCAL FUE DEVENGADO CON LA EMISIÓN DE LA FACTURA N° 0851, DE FS. 28, POR LO QUE EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN COMENZÓ A DEVENGARSE A CONTAR DE DICHA FECHA. 26.- Al efecto, y tal como se señaló en el apartado V anterior, acorde a lo señalado en los artículos 55° y 9°, letra a), de la Ley del ramo, siendo la operación respectiva una reventa mensual de agua cruda y no un servicio, correspondía a la vendedora SCM COSAYACH S.A emitir una factura mensual entre los meses de enero del 2006 a enero de 2014, pues la entrega material de la 22 Refiere dicha norma: “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: B.- A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio: 5º.- Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos. Sin embargo, el Director Regional no podrá resolver peticiones administrativas que contengan las mismas pretensiones planteadas previamente por el contribuyente en sede jurisdiccional”. 107 Timbre Electrónico cosa vendida (tantos Mtrs.3 de agua cruda) ocurrió en cada uno de dichos meses, originándose en cada uno de ellos la obligación de emitir la factura respectiva y, - consecuentemente-, tanto el derecho al crédito como al débito fiscal (devengo del impuesto). Por lo mismo, el respectivo plazo de prescripción del artículo 200°, del Código Tributario, comenzó a correr, el día 12 del mes siguiente a aquél en el cual la vendedora debió haber emitido la factura del caso por haber operado la entrega de la cosa y no a contar del 12 de marzo del 2014. Ahora bien, lo anterior no implica que la acción fiscalizadora del SII se encuentre prescrita pues el ente fiscalizador no está cobrando débitos fiscales en cada uno de los periodos mensuales (entre enero del 2006 a enero del 2014), sino rechazando un crédito fiscal impetrado indebidamente el febrero de este último año23. Como la liquidación reclamada se notificó en abril de 2016, se encuentra emitida dentro de plazo de prescripción de 3 años, contados desde el 12 de marzo del 2014. X RESUMEN: 27.- Acorde a lo analizado en los apartados anteriores se concluye que: a) La factura N° 0851 de fs. 28 da cuenta de ventas de agua cruda y no de una prestación de servicios; 23 Ver F-29 de fs. 14. 108 Timbre Electrónico b) La entrega material de dicha agua vendida por SCM COSAYACH S.A. a la reclamante aconteció en periodos mensuales que van desde enero del 2006 a enero del 201424. c) Como consecuencia de lo anterior, en cada uno de dichos meses, SCM COSAYACH S.A. debió haber emitido una factura mensual a la reclamante, por el monto que mensualmente le facturó AGUAS DEL ALTIPLANO, acorde a lo dispuesto en los artículos 55°, inciso I, y 9°, letra a), de la Ley del IVA, generándose en cada uno de dichos meses, y respecto de cada empresa, el débito y el crédito fiscal respectivo. d) Luego, la emisión de la factura 0851, de 28 de febrero del 2014, por un monto total que pretende concentrar y reflejar en sí toda el agua revendida entre enero del 2006 a enero del 2014, es extemporánea y vulnera lo dispuesto en los citados artículos 23°, inciso I, 24°, inciso final; 9°, letra a) y 55° de la Ley del ramo, a la vez que genera un crédito fiscal improcedente, por corresponder a compra de agua de periodos anteriores, que estaban fuera del desfase de dos meses que permite el citado inciso final del artículo 24°. e) Tanto la vendedora como la compradora podían efectuar los ajustes y rectificaciones respectivos, a fin de reconocer mensualmente los débitos y créditos fiscales mensuales por dichos periodos, acorde al N° 2, del artículo 126°, pero solo en la medida que cumplan con los requisitos y “plazos” que dicha norma establece, lo que intentaron -al menos por el año 2013-, conforme aparece 24 Ver detalle adjunto a la factura N° 0851, corriente a fs. 155. 109 Timbre Electrónico de fs. 279, petición que fue desechada por el SII, a fs. 343, conforme a lo prevenido en el artículo 6°, letra B, N° 5, inciso II, del Código Tributario. f) Para solucionar el reparo anterior, el Tribunal llamo a las partes a conciliación, a fs. 345, la que no se produjo por inasistencia del reclamante. Y visto lo dispuesto en el artículo 123º y siguiente del Código Tributario; SE RESUELVE: NO HA LUGAR al reclamo deducido a fojas. 1. CONFIRMESE la liquidación N°130, por diferencias de Impuesto IVA, correspondiente al periodo febrero del 2014, cuya copia corre a fs. 29 y siguientes de autos, emitidas en contra del reclamante SOCIEDAD CONTRACTUAL MINERA COMPAÑÍA DE SALITRE Y YODO SOLEDAD, SIN COSTAS por estimar que la reclamante tuvo motivos plausibles para litigar. No se decreta emisión de giro por haber sido éste ya emitido, a petición de la propia empresa reclamante. EJECUTORIADO que sea el presente fallo, ARCHÍVENSE los antecedentes. NOTIFÍQUESE a la RECLAMANTE conforme lo dispuesto en el inciso III, del artículo 131° bis del Código Tributario y a la reclamada de modo general. REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. RUC : 16-9-0000895-7 RIT : GR-02-00014-2016 110 Timbre Electrónico PRONUNCIADA POR EL JUEZ TITULAR DEL TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACÁ DON MARIO GUZMÁN CORTÉS. AUTORIZA LA SECRETARIA ABOGADA TITULAR DOÑA LUCY OLIVARES VICENTELO. MGC/LOV/app DISTRIBUCIÓN: -Expediente. -Reclamante (por carta certificada) -Registro de Fallos. Mario Segundo Guzman Cortes 111 Juez Tribunal Tarapacá Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico