Reclamo tributario: liquidación

1 RESUMEN: PARTES: INVERSIONES RENCORET HERMANOS LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 13-9-0002191-1 RIT: GR-06-000044-2013 MATERIA: Reclamo de Liquidación PROCEDIMIENTO: General de Reclamación La Serena, veinticinco de junio de dos mil catorce. VISTOS: Que, a fojas 130 y siguientes, con fecha 20 de noviembre del año 2013, comparece don MANUEL ENRIQUE RENCORET RÍOS, en representación de INVERSIONES RENCORET HERMANOS LIMITADA Rol Único Tributario N°77.012.790-4, ambos domiciliados para estos efectos en calle Los Carpinteros N° 1260, Barrio Industrial, Coquimbo, expresando que viene en deducir reclamo en contra de las liquidaciones de impuesto números 93 y 94 de fecha 30 de julio de 2013, efectuadas por la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos La Serena, solicitando se dejen sin efecto, conforme los antecedentes de hecho y de derecho que a continuación se exponen. I.- Las liquidaciones de impuestos reclamadas, corresponden a las números 93 y N° 94, por cobro de impuesto de Primera Categoría Año Tributario 2011 y Reintegro artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, en que el Servicio de Impuestos Internos procedió a determinar a su representada un Impuesto adeudado al 30 de Julio de 2013, de $811.593.184 en el caso de la Liquidación N° 93, y de $24.017.406 en el caso de la Liquidación N° 94. Señala que las liquidaciones fueron notificadas a su parte y en su contra se dedujo recurso de Reposición Administrativa Voluntaria, el cual, mediante Resolución RAV N° 10.460-2013, se acogió en forma parcial respecto de la Liquidación N° 93, de la cual se rechazó la partida 4, por un monto de $427.235.556, en forma íntegra la partida 5 por un monto de $18.606.249, la partida 6 por un monto de $2.677.905, y la partida 7 por un monto de $2.537.270, determinándose una diferencia de impuesto de primera categoría a pagar por el monto de $53.806.644. En relación a la Liquidación N° 94, señala que se mantuvo íntegramente la liquidación, manteniéndose el reintegro por el artículo 97 Ley de la Renta por 1 Timbre Electrónico 2 el monto $24.017.406. Estima que los hechos que sirven de fundamento a las Liquidaciones practicadas no poseen razón de hecho ni legal que las justifique en cuanto se originan en una errada apreciación de los hechos por parte del Servicio de Impuestos Internos, tanto porque no comprende la metodología de contabilización de los contratos de construcción implementada por su parte como porque no ha considerado el total de los documentos tributarios que acreditan las operaciones y que dan fe de las imputaciones contables efectuadas por su parte. II.- Relata que en procura de una más estricta observancia a la normativa tributaria y, asimismo, con una finalidad de control de su actividad de empresa constructora, desde el año tributario 2010, modificó su sistema contable, implementando un sistema informático de registro contable (Flexline ERP) que, entre otras cosas, permitió adecuar la manera de contabilizar los costos de la actividad, haciendo coincidir dicha contabilización de costos con la etapa de facturación de los proyectos y/o de sus diversas etapas. La implementación de este sistema informático supuso que los diversos productos, insumos y, en general, elementos incorporados al proceso constructivo debían ser parametrizados y/o configurados de acuerdo con los requerimientos del sistema informático, a objeto de poder generar los asientos del sistema. Dentro de dichos parámetros, entre otros, se debía sincronizar la época en que los costos debían de ser contabilizados de manera de cumplir con la normativa legal aplicable, permitiendo que los productos o insumos de la actividad se registraran primeramente en una cuenta de activos, y sólo fueren asignados a gastos o costos (cuenta de resultados) en el momento de la facturación (estado de pago respectivo, normalmente en la especie), como resulta de la normativa contable y más próximamente del artículo 30 de la Ley de la Renta. De esta manera, los insumos adquiridos para el proceso constructivo quedaban registrados como inversión de cobro posterior, en una cuenta de activos, generándose el costo sólo a partir del devengamiento del ingreso en cuya producción aquel participa. Expone que este antecedente es relevante, pues contribuye a explicar el sistema de registros o cuentas contables que ha debido implementar detalladamente, a objeto de hacer aún más fidedigna su contabilidad en base a la documentación de respaldo correspondiente. Indica que le llama la atención que a la autoridad fiscalizadora le resulte de tal manera extraño o desconocido el sistema de registro implementado, sus cuentas y subcuentas, y rechace insistentemente los elementos que lo soportan, llegando por esa vía a liquidar cantidades muy cuantiosas de impuestos que, posteriormente, ha reconocido administrativamente como improcedentes, como ha ocurrido precisamente en la etapa 2 Timbre Electrónico 3 administrativa que ha precedido a la gestión de autos. Agrega que la reclamada desconoce que existen costos significativos y consustanciales al proceso de producción de la renta de su parte en cuanto empresa constructora, que se encuentran correctamente asentados como activos en la contabilidad. Tal ocurre, indica, con los asientos y cuentas representativos de obligaciones de los subcontratistas por concepto de anticipos y retenciones. Señala que a consecuencia de las características del sistema de contabilización implementado, el que sería de reconocido uso, éste requiere complementarse con cuentas de ajuste que precisamente dejan testimonio de las diferencias que se suscitan, por ejemplo, entre la facturación inicial de anticipos a subcontratistas y la cuenta que debe abrirse en contabilidad para registrar el pago de dicho anticipo mediante su posterior descuento en el Estado de Pago, generando el cargo respectivo. Dicho anticipo, agrega, se registra inicialmente en una cuenta de Activos denominada de Proyectos en Ejecución (en tanto da cuenta de un derecho a pago o descuento) que alimenta directamente la cuenta de Costo de Ventas Construcciones, tal como lo reconoce el mismo Servicio en el Informe N° 431 sobre la RAV deducida. Expresa que otro tanto sucede, en el caso de las retenciones pactadas en el Contrato o Subcontrato, cuya contabilización con ocasión del estado de pago respectivo se efectúa como un Pasivo que es preciso devolver al término de la obra, oportunidad en que ha de tener lugar la liquidación y facturación de dichas retenciones. Sostiene que de esta forma, lo que se encuentra costeado en la contabilidad de su representada bajo las partidas glosadas “Complementa”, reflejan exactamente el costo de los Anticipos y Retenciones de la obra ejecutada, y efectivamente complementan la partida Proyecto en Ejecución contra la emisión de las respectivas facturas. IIl.- En cuanto a que, según la autoridad tributaria, la reclamante habría declarado una renta líquida imponible menor a la que correspondía, afirmando que los costos y gastos informados en la declaración anual de impuestos a la renta se encontrarían sobrevalorados; relata que el Servicio solicitó información adicional que fue detalladamente organizada según el requerimiento del fiscalizador, y suministrada a través del ingreso Respuesta de Citación, de fecha 26 de febrero de 2013, no obstante, expone, como la información complementaria suministrada fuera aún estimada sin mérito suficiente, el Servicio procedió a notificar, entre otras, las Liquidaciones número 93 y 94, ya referidas y objeto del presente reclamo, asociadas principalmente a la cuenta contable N° 410197 de Costo de Venta Construcciones, sosteniendo que con la documentación aportada en su oportunidad, no se acredita un respaldo efectivo a los cargos incorporados en ella, concluyendo que lo contabilizado por Constructora Rencoret Limitada constituiría simples 3 Timbre Electrónico 4 traspasos de cuentas no justificados ni aceptables como costos de acuerdo por el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. No obstante, señala, la documentación existente y proporcionada al Servicio justifica y respalda de modo completo y suficiente, la contabilización y los cargos efectuados a la cuenta. IV.- A continuación detalla cada una de las partidas a que se refieren las liquidaciones, indicando los fundamentos de hecho para que se admita el reclamo: 1.- Liquidación de Impuestos N° 93, Partida 4, Año Tributario 2011, rechazo de costos registrados en la cuenta contable N° 410197, Costo de Venta Construcciones, así como en la N° 110802, Proyectos en Ejecución. A. Diferencia por $304.377.000 en la cuenta Costo de Venta Construcciones (410197). Agregación parcial de la partida N° 4 de la Liquidación N° 93: Indica que la diferencia registrada por el Servicio se genera pues la Reclamada no acepta los cargos de la partida al no reconocer o considerar el detalle de todos los contratos, subcontratos y demás pagos y gastos incurridos por el contribuyente en el ejercicio respectivo (AT 2011), con base en la ejecución de las siguientes transacciones contablemente asentadas, debidamente identificadas y asociadas a concretas obras de construcción: a) Contrato Uno, $111.123.562 más IVA, suministro y montaje estructura madera laminada; Obra, Escuela Bruno Zavala Fredes, Copiapó. Fecha Contrato, 17 de Febrero 2010, Contratista, lngelam Ltda. b) Contrato Dos, $63.651.182 más IVA; Instalaciones sanitarias. Obra, Escuela Bruno Zavala Fredes, Copiapó. Fecha Contrato, 15 de Enero de 2010; Contratista, Gespro Soluciones S.A. c) Contrato Tres, $733.096.458 más IVA. Contrato, Ingeniería, suministro y fabricación de estructuras metálicas. Obra, Pantallas Ambientales Guacolda; fecha Contrato, 27 de Abril de 2010; Contratista, Metalúrgica Fernando Ltda. d) Contrato Cuatro, $78.200.000 más IVA, extracción, Transporte y colocación material de relleno compactado. Obra, Pantallas Ambientales Guacolda, Huasco; fecha Contrato, 12 de Agosto de 2010; Contratista, Constructora Río Cristal Ltda. Sostiene que como se acredita con el detalle de las referidas transacciones acompañado al reclamo, tanto los contratos que se indican como la facturación que respalda los montos efectivamente pagados, así como la forma y fecha de los pagos, se encuentran respaldados en la forma que se indica. Expresa que, como ha sido reiteradamente expuesto a la autoridad fiscalizadora, la existencia en contabilidad de 21 partidas bajo la glosa “complementa centralización”, obedece al necesario registro de cuentas de ajuste originadas en información real, fidedigna y suficientemente respaldada. Precisamente, indica, la lectura pormenorizada 4 Timbre Electrónico 5 de las partidas de dicha glosa y de la consistente documentación de respaldo, justifica y derechamente acredita los gastos registrados en la contabilidad. Expone que no se trata de simples traspasos de cuentas, sino de cuentas complementarias soportadas en documentación de respaldo efectiva, cuyo examen pormenorizado desmiente exactamente el incremento de base imponible que pretende efectuarse. Señala que la contabilización efectuada por su representada y su formalidad documental, son perfectamente consonantes con las obligaciones y facultades del contribuyente, quién precisamente de acuerdo con el artículo 17 del Código Tributario, debe acreditar su renta efectiva mediante contabilidad fidedigna y documentación correspondiente. Lo anterior, por cuanto ésta se registra en forma fiel, por orden cronológico y de acuerdo con los verdaderos montos de las operaciones. De forma tal que la autoridad tributaria no cuestiona el carácter fidedigno de su contabilidad, y por ende debe allanarse al examen detallado de la documentación de respaldo existente y cuya revisión se ha omitido a la fecha. Lo cual resulta significativo si, además, se tiene en cuenta que en modo alguno la contabilidad de su parte podría ser estimada no fidedigna pues precisamente se encuentra apoyada en los respaldos del caso. B. Diferencia por $101.367.480 en la cuenta Costo de Venta Construcciones (410197). Agregación parcial de la partida N° 4 de la Liquidación N° 93: Señala que según el Servicio, se registró valores netos en exceso de lo que indican las facturas de compra, debiendo haber registrado el valor neto de cada factura, como respaldo de los posteriores costos asignados en cada obra, lo que genera diferencias en la contabilización de facturas de compra por subcontratos. En razón de ello, el Servicio concluyó que procede agregar parcialmente la partida N° 4 de la Liquidación N° 93 a la Base Imponible de primera categoría, por la cantidad de $101.367.480. Sostiene que lo que aparece como un supuesto exceso según la fiscalizadora actuante, corresponde a las retenciones que aplica la empresa reclamante según lo acordado en cada contrato de construcción; montos de retenciones que son parte del costo de cada obra al ser obligaciones ciertas con sus proveedores (subcontratos), y que quedan respaldadas fehacientemente a través de las facturas de retenciones que se emiten al final de cada obra. Siendo del caso señalar y llamar la atención que de acuerdo con las normas de la Ley del IVA, los contratos de construcción se deben facturar al momento del pago efectivo, lo cual no impide que sean reconocidos como parte del costo de la construcción, procedimiento éste 5 Timbre Electrónico 6 que se regula de acuerdo con la normativa de la Ley de Impuesto a la Renta, artículo 30 de dicho cuerpo legal. Expone que conforme a la información registrada en la contabilidad, la facturación registrada en la cuenta Proyectos en Ejecución en relación a compras por subcontratos, es de carácter fidedigno y respaldado. Agrega que en el Anexo II, adjunto al reclamo, se describen y acredita con documentación fidedigna y soportante, que esta supuesta diferencia se encuentra perfectamente respaldada y acreditada fehacientemente de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta. Lo que se demostraría del examen de todas y cada una de las facturas observadas por el fiscalizador en el Anexo 10 del citado Informe N° 431, en relación con los respaldos documentales que se acompañan al proceso. C. Diferencia por $21.491.076 en la cuenta Proyectos en Ejecución (110802). Agregación parcial de la partida N° 4 de la Liquidación N° 93. En este caso, expone, la autoridad reclamada no estimó justificados los documentos de respaldo, señalando expresamente que “no se identificaron los documentos de respaldo, por los gastos de los estados de pago de subcontratos, en un monto ascendente a $21.491.076”, procediendo a agregar dicha suma a la base imponible de Primera Categoría AT 2011. Indica que se hará constar ante el Tribunal, los respaldos suficientes de dichos estados de pago de subcontratos, existen, son fidedignos y se acompañan al reclamo a través del detalle y documentación adjuntos al denominado Anexo III. 2. Liquidación de Impuestos N° 93, Partida 5. Señala que en este caso, la autoridad Reclamada tampoco estimó justificados gastos asociados a arriendos, energía y asesorías necesarias para llevar a cabo los contratos de construcción. Estas partidas suman la cantidad de $18.606.249. Explica que estas partidas principalmente corresponden a arriendos de instalaciones inmuebles que hicieren posible el desarrollo de las obras en las diversas localidades o lugares donde se ejecutaron cada uno de los contratos y que la sociedad cuenta con los respaldos respectivos correspondientes a pagos y recibos de arriendo; agregando que tales contratos, llamados también de locación, son de carácter naturalmente consensuales porque estos gastos se encuentran plenamente respaldados a partir de los justificantes materiales del pago (comprobante y recibo). Además de los costos por arrendamiento, existen otras partidas que por la naturaleza del desembolso involucrado (gastos generales integrados a partir de pagos menores, rendiciones de gastos, consumos básicos, etc.) resulta dificultoso de ser aportado en un solo acto y que, siendo necesario, serán acreditados durante el curso de esta causa. 3. Liquidación de Impuestos N° 93, Partida 7. 6 Timbre Electrónico 7 Señala que por lo que concierne a esta partida, la entidad Reclamada tampoco ha estimado justificados y/o acreditados los cargos generados a partir de intereses y gastos asociados a la obtención de boletas de garantía bancaria necesarias para obtener los contratos de construcción adjudicados y/o celebrados según consta de sus mismas cláusulas o estipulaciones. Indica que los antecedentes que acreditan este gasto, además de su pago, han sido solicitados a las entidades financieras respectivas y serán presentados cuando éstas los hagan llegar. 4. Liquidación de Impuestos N° 94. Expone que impugna también la Liquidación de Impuestos N° 94, de fecha 30 de Julio de 2013, Reintegro Artículo 97 Ley de la Renta, cuyo contenido se ha mantenido incólume luego del rechazo de la RAV N° 10.460, habiéndose determinado un reintegro de $24.017.406. Indica que en este caso, el Servicio pretende un Reintegro del año tributario 2011, que no corresponde por cuanto al encontrarse debidamente justificados y respaldados todos los costos y cargos impugnados por el Servicio, en la forma como se establece de los antecedentes que se acompañan al reclamo, no hay causa para proceder al referido reintegro. Por lo cual, señala, teniendo lugar el presente Reclamo y haciéndose lugar a él por la anulación de la Liquidación 93 Partida 4 reclamada, procede de igual manera se declare sin lugar y nula la Liquidación No. 94. En términos generales, señala que de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario, la autoridad tributaria no puede prescindir de los antecedentes contables presentados por el contribuyente por cuanto dicha contabilidad es fidedigna en los términos que establece el artículo 17 de la norma legal antes citada; en especial, expone, si consideramos lo que dicho artículo indica en su inciso final, lo que en la práctica su representada efectúa, en razón de la especialidad y prácticas de la actividad de la construcción, que consideran ciertas operaciones y formas de contabilizar que son propias de los contratos o subcontratos de construcción, entre los cuales se suele estipular anticipos, retenciones, estados de pago, así como también que la emisión de las facturas correspondientes a dichos costos o gastos se emitan al inicio y al final de la obra, emitiéndose durante su ejecución los estados de pago correspondiente. Señala que lo anterior reviste gran importancia por cuanto el artículo 16 del Código Tributario establece en su inciso primero: “En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. Lo que en la práctica, según indica, su representada cumple cabalmente, siendo por esta razón que el 7 Timbre Electrónico 8 sistema de anotaciones en la contabilidad presenta y reviste una complejidad que es analizar las cuentas y partidas contables en forma armónica y con una visión global. Finalmente, señala que en relación a las cuentas o partidas de las Liquidaciones N° 93 y N° 94 analizadas precedentemente, éstas cumplen con los requisitos estipulados en la Ley de Impuesto a la Renta, ya sea los señalados en el artículo 30 de dicha norma legal o en el artículo 31, por cuanto y finalmente dichos desembolsos cumplen con los requisitos en ellas señalados. Cuando el desembolso no se pueda rebajar como costo directo, pero cumpla con los requisitos señalados en el artículo 31de la Ley de Impuesto a la Renta, la propia ley lo reconoce como un gasto necesario para producir la renta. A fojas 150 y siguientes, con fecha 16 de diciembre de 2013, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional, La Serena, del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en Matta 461, oficina 202, La Serena, y viene en evacuar el traslado, solicitando el rechazo del reclamo, en atención a los antecedentes de hecho y de derecho que expone: l. Expone que el fundamento de las liquidaciones, según se lee en el cuerpo de ellas, especialmente en el punto 5 (hoja N° 4), radica en las diferencias de impuestos en la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría originadas por costos que no cumplen los requisitos de los artículos 30 de la Ley de Impuesto a la Renta y 16, 17 y 18 del Código Tributario, ya que los antecedentes presentados por la reclamante no permiten aclarar por sí mismos, los métodos de distribución y estimaciones de costos, ni los pagos de ellos ya que no consta a qué obras o construcciones deben imputarse tales o cuales costos o gastos en su caso, sea por obras terminadas o en proceso. Tampoco se ha acreditado el pago de los anticipos de la cuenta contable N° 410103. Todo ello por las construcciones realizadas durante los años comerciales 2009 y 2010. En síntesis, indica, el reclamante utiliza un sistema contable donde las cuentas o sistema de costos no fueron clarificados, pues durante la auditoría, la reclamante no señaló, ni dio luces sobre la obra o construcción a los que se imputan tales o cuales costos o gastos, lo que indudablemente incide en materia tributaria de acuerdo al artículo 30 del D.L.824 de 1974 y especialmente en el inciso 4°, cuando dice que “tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro”. Esto rompe el primer mandato del Código Tributario en cuanto a que los sistemas contables y la confección de inventarios se ajusten a prácticas contables adecuadas (art. 16 del Código Tributario). 8 Timbre Electrónico 9 II. Señala el Servicio que el contribuyente no puede hacer uso de la documentación aportada y que aportará por cuanto le afecta la sanción contemplada en el art. 132 inciso 11° del Código Tributario, esto es, que no serán admisibles los antecedentes cuando hayan sido solicitados determinada y específicamente en la citación y, el contribuyente, disponiendo de ellos no los aporte en forma íntegra. Indica que, como se lee en la Citación N° 2.682 de 25 de enero de 2013, se le solicitó determinada y específicamente la documentación que se detalla, sin embargo la reclamante no aportó en la auditoría el detalle de las asignaciones y distribuciones de costos, fue recién en la instancia de reposición administrativa (RAV) que aportó tales antecedentes con lo que acreditó las liquidaciones N°s 91 y 92, pero nada ha aportado de las 93 y 94. Respecto de los subcontratos de la cuenta N° 410103, indica que no es un asunto controvertido por haber sido resuelto en la instancia administrativa. En cuanto a los contratos de arrendamiento, señala que nada se ha aportado a la auditoría. En lo referente a los libros de inventarios, expresa que no se hace cuestión por haberse aportado en la auditoría. Finalmente en cuanto al libro de control de timbraje, expone que este no fue aportado. III. Expone que el quid de la cuestión radica en el sistema contable y, en especial, el sistema contable auxiliar de costos de la empresa. Señala que de acuerdo al artículo 16 del Código Tributario los contribuyentes deben ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Por otra parte, expone, en cuanto a los costos y gastos, deben cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 30 y 31 del D.L. 824 de 1974. La cuenta más importante es, en la revisión, la de “proyectos de ejecución” que es precisamente una cuenta de activos por las construcciones, además la cuenta de “costos por distribución” y “costo de venta de construcciones”, pero no ha sido posible relacionar estas cuentas debido a que los costos asentados no se explican en el sentido de saber a qué proyecto se refiere, ni qué fecha, ni si están terminados o en ejecución. Por otra parte, expone, los costos debieron acreditarse con los estados de pago, cheques o transferencias y facturas de “compra” donde consta la “firma de cancelación” del contratista. Esto debe constar fehacientemente ya que en la construcción existe un “cambio de sujeto” del IVA por el 100%, de manera que es la constructora (reclamante) la que emite las facturas y no el contratista. A. Respecto de la liquidación N° 93, partida 4 y las alegaciones formuladas por el reclamante, indica que es aquí donde radica el problema de todo, ya que el Servicio desconoce el “sistema auxiliar de costos” utilizado por la contribuyente, el cual 9 Timbre Electrónico 10 nunca fue descrito, ni sus cuentas abiertas para poder determinar si los costos fueron o no imputados a tal o cual obra y en el tiempo que indica el artículo 30 inciso 4 de la ley de renta. Plantea que, en efecto, el asiento más importante se presenta en la cuenta de activo “Proyectos en ejecución” (cuenta 110802), y abono por la cuenta complementaria de activo la “Costos por distribución” (cuenta 110803), estas cuentas alimentan a la cuenta de costos “Costo de Ventas Construcciones” (cuenta 410197). Sin embargo, indica, por medio de la contabilidad aportada a la auditoría se pierde la información respecto de qué se costea, la fecha del gasto y hacia qué proyecto se deriva el monto global asignado a costo. Señala que el reclamante alega que el monto de la retención, que no es otra cosa que un porcentaje del estado de pago retenido para precaverse por eventuales incumplimientos de la contratista, es costo. Sin embargo, indica, si se analiza bien, el costo debe ser real y efectivo y no “adeudado”, el artículo 30 de la Ley de la Renta obliga a que el costo sea pagado y real, sólo en los “gastos” (artículo 31 inciso 2° Ley de la Renta) estos se deducen si son adeudados. De manera que obviamente, indica, el monto de la retención, que para la inmobiliaria es una deuda que se paga y factura al final de la obra, no es costo, sino cuando efectivamente se pague. Esto obedece a que el artículo 30 habla de costos directos, cuales son materias primas y mano de obra. Hace presente que al reclamante se le citó, de conformidad al artículo 63 del Código Tributario, para que acreditara los estados de pago a contratistas por subcontratos facturados y que forman parte del costo de ventas, con libro mayor auxiliar de caja si el pago fue en efectivo, libro diario mayor auxiliar de Banco cuando se han pagado con cheques, fotocopias de cheques, cartolas, voucher, entre otros. Sin embargo, tales documentos no se aportaron. Argumenta que cualquier planilla aportada en esta instancia y que tienda a demostrar la asignación y distribución de costos por obras, es inadmisible debido a que estas fueron solicitadas expresa y determinadamente en la Citación N° 2.682, como se indicó anteriormente, y no fueron aportadas. Expone que respecto de la cuenta “proyectos en ejecución” (cuenta 110802) donde el Servicio determinó que no se acompañaron los documentos de respaldo, el reclamante expresa que los respaldos de esta cuenta se detallan en documento llamado Anexo III. Sin embargo, al analizar la cuenta, se constató la existencia de 21 registros en el año de cargos con la glosa “complementa centralización”, pero con la documentación aportada no se logra acreditar fehacientemente el respaldo de estos cargos ni se 10 Timbre Electrónico 11 identificaron los documentos de respaldo, por los gastos de los estados de pagos de subcontratos en un monto ascendente a $21.491.076. B. En lo referente a la partida 5 de la liquidación N° 93 en estudio, señala el Servicio que el reclamante manifiesta que la empresa contaría con los respaldos respectivos correspondientes a pagos y recibos de arriendo, llamados “de locación”, pero no se puede tener por acreditada esta partida ya que los asientos contables no son suficientes, es necesario contar con los documentos que respalden las operaciones, los que fueron solicitados expresa y determinadamente en la Citación N° 2.682, y no fueron aportados, así se lee en la Citación, numeral 3: “Acreditar los contratos, documentos legales, facturas, boletas, correspondientes a gastos de arriendos y consumos por residencias y alojamientos. Períodos de 2009 y 2010”, a lo que el reclamante no habría dado respuesta, siendo por tanto, su prueba inadmisible en juicio. C. En cuanto a la misma liquidación N° 93, específicamente la partida 7, por gastos e intereses asociados a la obtención de boletas en garantía bancaria, que según la reclamante los pidieron a las instituciones bancarias y “tan pronto lleguen” los presentarán y que el contribuyente considera gastos por intereses las boletas en garantía y los pagos por cuotas de créditos bancarios comerciales, en circunstancias que éstos deben considerarse solo como cancelaciones de préstamos. (Disminución de pasivos) y no cargo a gastos. Además, indica, corresponde determinar la naturaleza de la garantía ya que su propósito o utilidad depende de lo que acuerden las partes, así tienen carácter sancionatorio (multa), compensatorio (indemnización) o para caucionar obligaciones (garantías). Esto obliga a que en la fiscalización se tenga a la vista las bases de licitaciones o contratos con entes públicos para ver el origen y naturaleza del documento bancario o financiero llamado boleta en garantía. D. Con relación a la liquidación N° 94, relativa al reintegro de impuestos de conformidad al art. 97 de la Ley de Renta, señala que no es posible hacer un pronunciamiento al respecto dado que no se aporta ningún nuevo antecedente que los ya tenidos a la vista en la auditoría. MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES Se recibió la causa a prueba a fojas 154, aportándose por las partes la que a continuación se indica. 11 Timbre Electrónico 12 El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su pretensión: Copia de Liquidación N° 91 al 94, que rola a fojas 1 y siguientes; Copia de Escritura Pública de Modificación de Sociedad de Responsabilidad Limitada Constructora Rencoret Limitada Otorgada por Notaria de La Serena de doña Elena Leyton Carvajal, que rola a fojas 39 y siguientes; Copia de Escritura Pública Otorgada por el Notario de Santiago don Aliro Veloso Muñoz, que rola a fojas 48 y siguientes; Copia de Citación e Informe sobre RAV, que rola a fojas 65 y siguientes; Copia de Resolución Exenta SII N° 29.279, que rola a fojas 102 y siguientes; Anexo I “Documentos y Respaldos Subcontratos-Cuentas Contable N° 410197-Costo de Venta Construcciones $304.377.000”, que rola a fojas 108 y siguientes; Anexo II “Documentos y Respaldo-Registro en Exceso por facturas de compras según detalle anexo N° 10 Servicio de Impuesto Internos-Cuenta Contable N° 410197-Costo de Venta Construcciones $101.367.480”, que rola a fojas 121 y siguientes; Anexo III “Documento y Respaldo –Estados de Pagos de Subcontratos-Cuenta Contable N° 110802-Proyectos en Ejecución $21.491.076”, que rola a fojas 126 y 127; Archivador con Documentación Anexo I y III, guardado en custodia en Secretaría del Tribunal; Archivador Documentación Anexo II, guardado en custodia en Secretaría del Tribunal; Carpeta con la siguiente documentación: Notificación N° 20473, Acta de entrega y Recepción de documentos notificados, Citación SII N° 2682, Respuesta de Citación, Notificación de Liquidación Folio 1407248, Liquidación N° 91 al 94, Solicitud de Revisión de la Actuaciones Fiscalizadora, Informe N° 431, Resolución Ex. N° 29279, Serie de Comunicación electrónica, guardada en custodia en Secretaría del Tribunal; Copia de plantilla de registro de contrato y su contabilidad, que rola a fojas 221 y siguientes; Copia de Libro Mayor de Constructora Rencoret Ltda., que rola a foja 233; Copia de Cartola Operación Crédito, que rola a fojas 234 y siguientes; Copia de Liquidaciones de préstamo de Banco de Chile, que rola a fojas 245 y siguientes. Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos presentó la siguiente documentación en apoyo de sus alegatos: Copia de Citación N° 2.682 de fecha 25 de enero de 2013, que rola a fojas 157 y siguientes; Copia de Solicitud de revisión formulario 3314, que rola a foja 276 y 277; Copia de Informe N° 431, que rola a foja 278 y siguientes; Copia de Resolución Ex. N° 29.279, que rola a fojas 307 y siguientes. Se recibió la declaración de testigos de la parte reclamada a fojas 260 y siguientes, deponiendo doña Rossana del Carmen Rojas Vargas, don Fernando Patricio Pizarro Troncoso. A fojas 266, depusieron los testigos de la parte reclamante, don Pedro Antonio Gallardo Contreras, doña Alicia del Carmen Valdés Faundez y don Jorge Luis González Spencer. En dichas audiencias por acuerdo de las partes, los testigos que fueron 12 Timbre Electrónico 13 presentados por ambas partes, Rossana Rojas, Jorge González Spencer y Fernando Pizarro Troncoso, declararon en una única declaración. A fojas 273 se practicó audiencia de designación de perito, designándose a don Jesús Chirino Peralta, quien aceptó el cargo a fojas 314, y evacuó su informe a fojas 323 y siguientes. En el Cuaderno Incidental se recibió la causa a prueba a fojas 40, aportando las partes la prueba que a continuación se indica: El reclamante presentó la siguiente documentación: Copia de Correo Electrónico de fecha 6 de diciembre de 2012, que rola a fojas 29 y 30; Copias Acta de recepción parcial de documentación, que rola a fojas 81 y siguientes; Copias simple de correos electrónicos, que rola a fojas 89 y siguientes. Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos presentó la siguiente documentación en apoyo de sus argumentos: Copia de Citación N° 2.682, que rola a fojas 7 y siguientes; Copia de Citación N° 2.682, que rola a fojas 48 y siguientes; Copias de Actas de recepción de fechas 27-09-2013, 24-09-2013, 19-10-2012 y 09-10-2012, que rolan a fojas 67 y siguientes. La parte reclamante rindió prueba testimonial a fojas 108, deponiendo los testigos don Fernando Patricio Pizarro Troncoso y don Jorge Luis González Spencer. A fojas 386, con fecha siete de abril de 2014, se ordenó traer los autos para fallo. CONSIDERANDO: 1°.- Que, a fojas 130 y siguientes, con fecha 20 de noviembre del año 2013, comparece don Manuel Enrique Rencoret Ríos, en representación de Inversiones Rencoret Hermanos Limitada, ambos ya individualizados, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las liquidaciones de impuesto números 93 (partidas 4, 5 y 7) y 94 de fecha 30 de julio de 2013, efectuadas por la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos La Serena, solicitando que se dejen sin efecto, en base a los argumentos expuestos en extenso en la parte expositiva y que básicamente consisten en los siguientes: a) Señala que contra las liquidaciones reclamadas se dedujo una revisión administrativa voluntaria (RAV) la cual fue acogida parcialmente, no obstante, se rechazó la partida 4 por $427.235.556, la partida 5, íntegramente, por $18.606.249, la partida 6 por $2.677.905 y la 13 Timbre Electrónico 14 partida 7 por $2.537.270, determinándose una diferencia por impuesto de primera categoría de $53.806.644 y se mantuvo la liquidación n° 94 por $24.017.406; b) Indica que implementaron en la empresa el sistema flexline ERP lo que les obligó a adecuar los registros de costos y gastos a los requerimientos de dicho sistema. El Servicio ha objetado dentro de los asientos relativos a obligaciones con los subcontratistas, los conceptos de anticipos y retenciones. Respecto de los anticipos, estos se pactan en los contratos, se pagan al inicio, emitiendo el proveedor la respectiva factura, luego en cada estado de pago, estos anticipos son aplicados progresivamente al estado de avance de la obra. Se registran inicialmente en una cuenta de activos denominada proyectos en ejecución, que da cuanta de un derecho a pago o descuento que alimenta la cuenta de costo de ventas construcciones y se van rebajando conforme se descuentan de los estados de pago. Respecto de las retenciones, se contabilizan como un pasivo que se debe devolver al término de la obra, oportunidad en que se liquidan y facturan. Indica que las partidas glosadas “complementa” reflejan el costo por anticipos y retenciones; c) Explica que la documentación existente y proporcionada al Servicio justifica y respalda la contabilización y los cargos efectuados en la cuenta “costo de ventas construcciones”, de modo que las liquidaciones obedecen a una falta de comprensión por parte del fiscalizador a cargo del caso; d) Señala que una primera diferencia corresponde a $304.377.000 en la cuenta Costo de Venta Construcciones, agregación parcial de la partida 4 de la liquidación n° 93, señala que dichas partidas se encuentran acreditadas con la documentación que acompaña en el denominado Anexo I. Agrega que la existencia en la contabilidad de 21 partidas bajo la glosa “complementa centralización”, obedece al registro de cuentas de ajuste originadas en información real, fidedigna y suficientemente respaldada, y no se trata de simples traspasos de cuentas como sostiene el Servicio. Postula que esta cuenta se encuentra acreditada fehacientemente con contratos, subcontratos, estados de pago, documentación y/o comprobantes de facturación y pagos; e) Una segunda diferencia por $101.367.480 en la cuenta Costo de Venta Construcciones, agregación parcial de la partida n° 4 de la liquidación n° 93, según indica, lo que aparece como un exceso corresponde a las retenciones aplicadas a cada contrato de construcción. Las facturas de retención, continúa, se emiten al final de cada obra. Señala que esta supuesta diferencia, se encuentra respaldada y acreditada, lo cual se demuestra con las facturas observadas por el fiscalizador en el anexo 10 del citado informe n° 431, en relación con los respaldos documentales que acompaña; f) Una tercera diferencia de $21.491.076 en la cuenta proyectos en ejecución, corresponde a una agregación parcial de la partida n° 4 de la liquidación n° 93, plantea que los respaldos suficientes de dichos estados de pago, 14 Timbre Electrónico 15 existen, son fidedignos y se acompañan al reclamo, al denominado anexo III; g) En lo que refiere a la partida 5 por $18.606.249, correspondería a gastos en arriendos, energía y asesorías necesarias para llevar a cabo los contratos de construcción. Sostiene que corresponden a arriendos de instalaciones inmuebles en los lugares donde se desarrollan los contratos. Indican que la naturaleza de estas operaciones es ser consensuales, por lo que se acreditan a partir de los justificantes materiales del pago (comprobante y recibo); h) En cuanto a la partida 7, postula que corresponden a intereses y gastos asociados a la obtención de boletas de garantía bancarias, necesarias para obtener contratos de construcción adjudicados y/o celebrados, y que se aportarán; i) Finalmente, en lo tocante a la liquidación n° 94, corresponde a un reintegro que es consecuencia de la liquidación n° 93, por lo que debiera dejarse sin efecto conjuntamente con esta última. 2°.- Que, a fojas 64 y siguientes, con fecha 9 de diciembre de 2013, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, en virtud de los argumentos ya expuestos en la parte expositiva y que se pueden resumir en los siguientes: a) Señala que durante la auditoría la reclamante no señaló ni dio luces sobre a cual obra o construcción se imputaban tales o cuales costos o gastos, lo que no se condice con el inciso 4° del artículo 30 de la Ley de la Renta; b) Solicita se le aplique a la reclamante la sanción procesal contemplada en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, respecto de la documentación solicitada de forma determinada y específica en la citación n° 2682; c) Sostiene que la cuenta más importante es “proyectos de ejecución”, que es una cuenta de activos, también la cuenta “costos por distribución” y “costo de venta de construcciones”, pero indica que no ha sido posible relacionar estas cuentas debido a que los costos asentados no se explican en el sentido de saber a qué cuenta se refiere, ni a qué fecha, ni si están terminados o en ejecución, además, indica, los costos debieron acreditarse con estados de pago, cheques o transferencias y facturas de compra con firma de cancelación, por el cambio de sujeto en el IVA de la construcción; d) Explica que el problema de todo es que el Servicio desconoce el sistema auxiliar de costos utilizado por el reclamante, el cual nunca fue descrito, ni sus cuentas abiertas, para determinar si los costos fueron o no imputados a tal o cual obra y en el tiempo que indica el inciso 4° del artículo 30; e) Indica que el asiento más importante es la cuenta de activo “Proyectos en ejecución” y abono por la cuenta complementaria de activo “costos por distribución”, estas dos alimentan “costo de ventas construcciones”. Sin embargo, indica, por la contabilidad aportada a la 15 Timbre Electrónico 16 auditoría, se pierde la información de qué se costea, la fecha del gasto y hacia qué proyecto se destina el monto global asignado a costo; f) Señala que el costo debe ser real y no adeudado, ya que sólo los gastos se deducen si son adeudados, de manera que la retención no es costo sino cuando se pague. Por lo anterior, indica, se le solicitó y no aportó el libro mayor auxiliar de caja, si el pago fue en efectivo, y el libro diario mayor auxiliar de banco cuando se ha pagado con cheque, a fin de acreditar los estados de pago a contratistas por subcontratos facturados; g) Indica que al analizar la cuenta “proyectos en ejecución” se constató la existencia de 21 registros en el año de cargos con la glosa “complementa centralización”, pero con la documentación aportada no se logra acreditar fehacientemente el respaldo de esos cargos, ni se identifican los documentos de respaldo por los gastos de los estados de pago de subcontratos en un monto de $21.491.076; h) Respecto de la partida n° 5 de la liquidación n°93, señala que no se aportaron los documentos que respalden las operaciones, en cuanto a la partida 7 de la misma liquidación, indica que los gastos en boleta de garantía, sólo deben considerarse como cancelaciones de préstamos, disminución de pasivos y no a cargo de gastos. Además corresponde determinar la naturaleza de la garantía (multa, indemnización, garantía), lo que obliga a que la fiscalización deba revisar las bases de licitaciones o los contratos. Respecto de la liquidación n° 94, sostiene que el reclamante no aporta nada nuevo. En cuanto al incidente de exclusión de pruebas por aplicación de la sanción dispuesta en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario. 3°.- Que, al evacuar el traslado del reclamo, el Servicio de Impuestos Internos solicita que, en virtud de lo dispuesto en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, no se permita a la reclamante hacer valer en este juicio la documentación que se indica en la citación N° 2682, ya individualizada. Esto por cuanto dicha norma dispone que no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación, y que este último, no obstante disponer de ellos, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo legal. 4°.- Que, el reclamante a fojas 31 del cuaderno incidental evacuó el traslado de rigor, solicitando el rechazo del incidente con costas, por las siguientes consideraciones: a) Relata que el proceso de fiscalización comenzó con la notificación n° 20.473 de 9 de julio de 2012, en el cual la fiscalizadora Rossana Rojas solicitó una serie de 16 Timbre Electrónico 17 antecedentes que se fueron aportando según dan cuenta las actas de recepción de documentos folios n° 588041994512; 588042029412; 588012191912 y 588022290412; b) Señala que está en condiciones de acreditar que puso a disposición de la fiscalizadora toda la documentación e información que le requirió en el marco de su fiscalización; c) Indica que se le solicitaron una serie de antecedentes de forma asistemática; d) Agrega que en el mes de diciembre de 2012 la fiscalizadora planteó a urgencia de recabar en pocos días una serie de antecedentes adicionales y por completo diversos a aquellos sobre los cuales habría estado versando el proceso de auditoría hasta esas alturas; e) Alega que la citación n° 2682 no solicitó de manera determinada y específica sus antecedentes relacionados con las cuentas contables números 410197 y 110802, la única documentación requerida específicamente fue la referida a la cuenta n° 410103, la cual fue aportada en la instancia de reposición administrativa e implicó que se dejaran sin efecto las liquidaciones 91 y 92; f) En último término indica que no le sería imputable la supuesta no aportación de los antecedentes requeridos, ya que esgrime que le afectó la problemática de la migración de sus sistema contable hacia un sistema informático de registro contable (flexline ERP). 5°.- Que, el artículo 132 del Código Tributario, ya citado, dispone en la parte que interesa para resolver este incidente, que no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. Establece la disposición citada que, no obstante, el reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables. Por último, indica que el Juez Tributario y Aduanero se pronunciará en la sentencia sobre esta inadmisibilidad. 6°.- Que, esta institución incorporada a nuestro Código Tributario por la Ley 20.322, busca castigar al litigante que, habiendo tenido la posibilidad de esclarecer su situación tributaria en la instancia administrativa de la determinación de la deuda tributaria, específicamente en el curso del trámite de la citación del artículo 63 del Código del ramo, aportando los antecedentes que le fueren requeridos al efecto, no los descubre, no coopera, no entrega el antecedente y luego pretende hacerlos valer en el juicio. La consecuencia es una sanción procesal de extrema gravedad, no serán admisibles en el juicio aquellos antecedentes, los que pueden ser determinantes para tener por establecida la pretensión del reclamante que, de esta forma, se verá impedido de probar su derecho. Esta gravedad en la 17 Timbre Electrónico 18 sanción obliga a ser muy rigurosos en cuanto al cumplimiento de los requisitos legales para que opere. 7°.- Que, las exigencias que la norma antes indicada exige, claramente, son las siguientes: a) Citación del artículo 63, válidamente emitida; b) Que en la citación se haya solicitado antecedentes que tengan relación directa con las operaciones fiscalizadas; c) Que la solicitud sea determinada y específica; d) Que el contribuyente dispusiera de ellos al ser requerido; e) Que no los acompañe en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo; f) Que el contribuyente no haya logrado probar que su incumplimiento se ha debido a causas que no le hayan sido imputables. A esto se debe agregar, por tratarse de una cuestión que debe promoverse por la reclamada en el curso del proceso, que sea solicitado dentro de los límites del juicio, respecto de antecedentes que efectivamente hayan sido hechos valer por el reclamante. Finalmente, siempre puede la parte en cuyo favor se ha establecido la norma, renunciar expresa o tácitamente a la sanción, ya sea, indicando que pese a la falta del reclamante en la etapa administrativa, se conformará a la tardía presentación de los antecedentes o, esta vez, tácitamente, no invocando la norma o, sirviéndose para sus propias pretensiones de dichos antecedentes. 8°.- Que, de los antecedentes requeridos en la citación n° 2682, el Servicio solicitó, al evacuar el traslado al reclamo, la exclusión de los siguientes: a) Planillas de asignación y distribución de los costos por obras en proceso o terminadas; por las obras construidas en los años comerciales 2009 y 2010; b) Subcontratos a que se refiere la cuenta contable 410103, en lo que se refiere a los pagos a subcontratistas por anticipos y estados de pago, acreditar medios de pago, caja o bancos, libros mayores auxiliares, cartolas bancarias, con cheques u otros medios legales; por las construcciones desarrolladas en los períodos 2009 y 2010; c) Acreditar los contratos, documentos legales, facturas, boletas, correspondientes a gastos de arriendos y consumos por residencias y alojamientos; períodos de 2009 y 2010; d) Libro inventarios, con detalle de cuentas corrientes por pagar o por cobrar; período 2009 y 2010; f) Libro control timbraje hojas sueltas computacional, conforme a Resolución N° 4228 de 24 de junio de 1999. 9°.- Que, conforme al artículo 132 inciso 11°, asumiéndose que dichos antecedentes sí tienen relación con las operaciones fiscalizadas, conviene precisar si puede considerarse que han sido solicitados por el Servicio de forma determinada y específica como exige la norma. 10°.- Que, en este sentido, determinado deriva del verbo determinar que de acuerdo al diccionario de la Real Academia de la Lengua significa “Fijar los términos de 18 Timbre Electrónico 19 algo // 2. Distinguir, discernir // 3. Señalar, fijar algo para algún efecto…”. Y, por su parte, específico, según el mismo diccionario significa “Que es propio de algo y lo caracteriza y distingue de otras cosas. // 2. Concreto…”. De las definiciones expuestas se colige que el legislador ha sido particularmente exigente y restrictivo a la hora de regular la disposición legal en comento, ya que ha sometido su procedencia a una doble exigencia, la de la especificidad y la de la determinación, con lo que quiere decir que los antecedentes solicitados deben serlo inequívocamente, no dejar ningún espacio a ambigüedades, y sólo de esta forma, cumpliendo los demás requisitos, será procedente la declaración de la inadmisibilidad probatoria. 11°.- Que, en especial, como se dijo antes, es un requisito esencial para que este incidente prospere, que los antecedentes requeridos por el Servicio en la citación, lo hayan sido en forma determinada y específica; requisito que solamente se puede cumplir respecto de un antecedente cuya existencia se conoce por la autoridad, sea por haberlo tenido a la vista en algún momento, sea porque el propio contribuyente ha indicado que existe o porque es de aquellos que se encuentran autorizados por el Servicio, lo que permite hacer efectiva la obligación del contribuyente de ponerlo a disposición del Servicio para que sea objeto de la fiscalización. Por el contrario, no producen el efecto contemplado en la norma los requerimientos genéricos, como lo sería la indicación en orden a que se acompañen los libros de contabilidad, aun cuando se señale de qué tipo si no se expresa con claridad su naturaleza, periodos a que se refiere y fecha en que habría sido autorizado; en el mismo sentido, ningún efecto puede producir una solicitud en cuanto a que se acompañen los antecedentes probatorios respecto de un hecho o alegación determinada (por ejemplo, los antecedentes que sirvan para demostrar las alegaciones formuladas por el contribuyente en el proceso de auditoría), en cuyo caso, la falta de determinación, precisamente da cuenta de no saber de la real existencia del antecedente en cuestión y podría afectar gravemente el derecho a defensa del contribuyente si, de admitirse invocaciones genéricas a las pruebas, luego no se le permita demostrar en juicio la efectividad de las alegaciones. Igualmente, se exige que los antecedentes hayan sido aportados al proceso, de lo contrario, como es obvio, mal podría excluirse un antecedente que no ha sido acompañado. 12°.- Que, si bien la pretensión jurídica del Servicio en el incidente es que se excluyan del proceso aquellos antecedentes que fueron solicitados en la citación, y que estima lo han sido de forma específica y determinada, no ha señalado cuáles, de los antecedentes que obran en el proceso deben ser excluidos; por el contrario, efectúa una relación de la norma invocada, sin concluir con una petición concreta sobre la materia que 19 Timbre Electrónico 20 deje claramente establecido respecto de cuáles antecedentes pide se aplique la normativa. Conforme a esto, la solicitud del Servicio se torna vaga e indeterminada, correspondiendo al articulista especificar cuáles de los antecedentes que rolan en el proceso, deben ser excluidos por incurrir en la causal legal contemplada en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario. 13°.- Que, además y de mayor gravedad todavía, la especificidad y determinación exigidas en la norma, no se observa en el contenido de la citación. En efecto, conforme la citación y referido a los antecedentes que según el Servicio no fueron acompañados, detallados en el número 8° de esta parte de la sentencia, se observa que se hace mención a registros respecto de obras en proceso o terminadas; por las obras construidas en los años comerciales 2009 y 2010, sin indicar el antecedente específico, en cuanto al contrato y fecha en particular a qué se refiere; en cambio se piden antecedentes de modo global o genérico que digan relación con obras que se ejecutaron a lo largo de dos años, evidenciando que no se trata de un antecedente cierto, conocido, del cual se tenga noticia y que en virtud de la actuación fiscalizadora, resulte necesario para llevar adelante la fiscalización. Lo mismo se observa respecto del requerimiento de subcontratos a que se refiere la cuenta contable 410103, en que se hace una extensa pero igualmente genérica relación de posibles antecedentes probatorios (“…acreditar medios de pago, caja o bancos, libros mayores auxiliares, cartolas bancarias, con cheques u otros medios legales; por las construcciones desarrolladas en los períodos 2009 y 2010”). Igual generalidad se observa respecto del requerimiento de contratos, documentos legales, facturas, boletas, correspondientes a gastos de arriendos y consumos por residencias y alojamientos; períodos de 2009 y 2010. En lo que respecta al requerimiento de libro inventarios, con detalle de cuentas corrientes por pagar o por cobrar; período 2009 y 2010; y Libro control timbraje hojas sueltas computacional, conforme a Resolución N° 4228 de 24 de junio de 1999. Como quedó dicho antes, es un requisito implícito, lógico, que la parte reclamante presente un antecedente en el juicio, que le había sido requerido en la forma que señala la norma, ya que solamente podría aplicarse la sanción consistente en que no se admita un antecedente acompañado en parte de prueba, en la medida que efectivamente sea acompañado, lo que no ha ocurrido en la especie. Dicho de otra forma, para impedir la presentación de un antecedente, para rechazarlo, debe existir una solicitud del reclamante en orden a acompañarlo. 20 Timbre Electrónico 21 En consecuencia, se negará lugar a la solicitud de la reclamada en orden a aplicar la sanción procesal del artículo 132 inciso 11 del Código Tributario. En cuanto a la objeción del informe pericial. 14°.- Que el Servicio de Impuestos Internos ha deducido, a fojas 374, objeción al informe pericial evacuado en autos por el perito Sr. Jesús Chirino Peralta, los fundamentos de dicha objeción consisten en: a) Que el perito no examinó la documentación que rola en el expediente o que se encuentra en custodia en del Tribunal, respecto de esta causa, no levantándose acta de la audiencia de reconocimiento documental que el mismo perito solicitó, además se refiere en su informe a documentos que no obran en autos; b) Señala que lo anterior evidencia que el peritaje se realizó con la asistencia de la parte reclamante, lo cual lo vicia de falta de objetividad y ecuanimidad; c) Indica que el perito incurre en valores errados, en cuanto en la página 16 de su informe, respecto del IV contrato, indica que la retención es del 10%, en circunstancias que de la lectura de la cláusula quinta del referido contrato se aprecia que la retención es de un 5.2%; d) Agrega que respecto de la partida n° 4 de la liquidación n° 93, por el monto de $304.377.000, no concluye si los costos allí descritos han sido imputados en el respectivo periodo tributario y conforme al inciso 4° del artículo 30 de la ley de la renta, no analiza la centralización de los valores en registros o libros contables, que permitan apreciar si son efectivos los valores del balance o de la renta líquida imponible, además, señala, las glosas de las facturas al no ser detalladas, no permiten imputarlas a contratos determinados; e) Indica que respecto de la partida n° 4 de la liquidación n° 93, por el monto de $101.367.480, indica que lo referido en la página 22 de su informe en cuanto a que el monto referido “…forman parte del costo de las respectivas obras y que son reconocidos en la contabilidad en cada estado de pago …”, no encuentra respaldo contable ni documentario y se contradice con lo declarado por el Jefe de Administración y Finanzas de la reclamante en autos, quien indica que las retenciones a contratistas las “provisionan”, es decir, se contabilizan en una cuenta de pasivo; f) Respecto de la partida 4 de la liquidación 93 por el monto de $21.491.076, sostiene que la conclusión del perito en cuanto a que tal monto se encuentra justificado, no resulta verosímil, en cuanto no tuvo a la vista la documentación; y respecto de la partida n° 7 de la liquidación 93, señala que es indispensable tener a la vista y conocer el contenido de las boletas de garantía, para evaluar su necesidad a la luz de los requisitos del gasto y del costo. 21 Timbre Electrónico 22 15°.- Que, por su parte la reclamante se opone a la objeción, planteando: a) Que los fundamentos de la objeción planteada por el Servicio resultan extemporáneos, ya que no reclamó sobre la resolución que fijó los alcances de la pericia y que le permitiría al perito analizar todo otro antecedente necesario; b) Respecto de los supuestos valores errados en la apreciación por parte del perito de las retenciones del contrato IV, indica que ésta no es tal, toda vez que lo que indica el contrato es que el monto máximo de las retenciones será de un 5.2% del valor del contrato, y no que las retenciones mismas se debían efectuar por éste porcentaje, sino que se practicarían hasta la concurrencia de éste; c) Sostiene que la consistencia y concordancia de las observaciones y conclusiones del informe, se encuentran claramente expuestas en el mismo y apoyadas en el examen pormenorizado de las partidas sujetas a revisión; d) Plantea que no existe contradicción alguna entre lo declarado por el testigo referido y el informe pericial, en cuanto, ambos coinciden en que las retenciones se provisionan en el momento o en el ejercicio en que se devenga el costo de esas retenciones de conformidad con la legalidad aplicable. 16°.- Que, resultando aplicable en el procedimiento de autos, la libertad probatoria y correspondiendo la apreciación de la prueba rendida conforme a la sana crítica, no corresponde hablar de objeción a la prueba, sino más bien de observaciones a la misma. Lo anterior, en cuanto no podría un incidente de esta naturaleza, conllevar a la exclusión de un medio de prueba, sino sólo en los casos en que el legislador ha contemplado esta posibilidad. Por lo cual, las observaciones que se hagan de los medios de prueba tendrán por finalidad afectar la credibilidad del mismo, a efectos de influir en la ponderación que de él se haga conforme al sistema de valoración de la prueba, ya referido. 17°.- Que, por otro lado, no existe impedimento legal en que el peritaje se realice con otros antecedentes distintos a los que obran en autos, con tal que se individualicen debidamente y se encuentren conectados con la materia del juicio. En consecuencia, no se dará lugar a la objeción, sin perjuicio de que se tendrá presente las observaciones formuladas al informe, en su momento, esto es, al examinar si han resultado acreditadas las alegaciones de la reclamante. En cuanto al fondo 18°.- Que, como quedó dicho, descontando la parte que fue solucionada en la instancia administrativa, se determinaron diferencias de impuesto a la empresa reclamante por concepto del rechazó de múltiples costos y gastos considerados por al contribuyente en su 22 Timbre Electrónico 23 determinación de la renta líquida de primera categoría (liquidación 93, partida 4 por $427.235.556; partida 5 por $18.606.249; partida 6 por $2.677.905 y partida 7 por $2.537.270, determinándose una diferencia por impuesto de primera categoría por $53.806.644); y una liquidación por reintegro (liquidación n° 94 por $24.017.406). 19°.- Que tiene relevancia recordar los conceptos de costos y gastos en nuestra legislación, en cuanto al ser rebajados de los ingresos del contribuyente, conducirán a la determinación de la renta líquida imponible y la aplicación del impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta. En tal sentido, los costos directos se encuentran regulados en el artículo 30 de la Ley de la Renta, y consisten en aquellos valores que conforman parte de lo que ha sido necesario para producir o adquirir los bienes que posteriormente se comercializan, en otras palabras, en este concepto se comprenden todos aquellos bienes y servicios que se pueden identificar con unidades o procesos específicos de producción. La ley obliga a distinguir múltiples situaciones para determinar el costo, en consideración a si se trata de bienes o de materias primas y si son adquiridos en Chile o en el extranjero. Por otro lado, para determinar el costo de venta de los bienes, admite el uso de dos métodos, uno en el cual se estima que las mercaderías que primero entran en la propiedad de la empresa, son las primeras en salir cuándo se efectúan ventas (PEPS o FIFO) o utilizar un costo promedio de las mercaderías (costo promedio ponderado), cualquiera que se elija deberá mantenerse a lo menos cinco ejercicios comerciales consecutivos. En el caso de contratos de construcción por suma alzada el costo directo debe rebajarse en el ejercicio que se presente a cobro el estado de pago por el valor de la obra ejecutada, el costo directo en estos contratos está constituido por: a) El valor de los materiales necesarios para la construcción del inmueble; b) El valor de la mano de obra utilizada directamente en las labores de construcción de los bienes; y c) El valor de los servicios proporcionados por terceros que guarden directa relación con los inmuebles construidos. En el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisición o construcción debe rebajarse en el mismo periodo en el cual se deba incluir para efectos tributarios los ingresos de dichos contratos. El costo de los bienes que se prometen vender está conformado por: a) El valor de terreno incluido en la promesa, b) El valor de los materiales necesarios para la construcción de dichos bienes, c) El valor de la mano de obra empleada directamente en las labores de construcción de los bienes, d) El valor de los servicios proporcionados por terceros que guarden directa relación con los inmuebles construidos. En los contratos de construcción de obras de uso público, el costo representado por el valor total de la obra debe rebajarse en el ejercicio en que se inicie la explotación de ésta. (ASTE MEJÍAS, Christian, [2011], Impuesto a la Renta, Tomo I, Legalpublishing, pp. 364 y ss.). 23 Timbre Electrónico 24 Por su parte, constituyen gastos necesarios, todas aquellas partidas pagadas o adeudadas por el contribuyente en el año comercial a que se refiere el impuesto, y que cumplan con los siguientes requisitos copulativos: a) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente; b) Que sean necesarios para producir la renta (inevitables u obligatorios en su naturaleza y monto); c) Que no se trate de aquellos que el legislador excluye como por ejemplo los gastos en adquisición y arrendamiento de station wagons y similares; d) Que correspondan al ejercicio por el cual se está determinando la renta a declarar; e) Que no se encuentren ya rebajados como costo directo; f) Que sean pagado o adeudado al término del ejercicio, lo que implica que tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva; y g) Que se acrediten fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos. Sin perjuicio de lo señalado, el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, realiza una numeración no taxativa de los gastos necesarios. (ASTE MEJÍAS, Christian, [2011], Impuesto a la Renta, Tomo I, Legalpublishing, pp. 378 y ss.). 20°.- Que las normas recién referidas, artículos 30 y 31 de la ley de la renta, nos permiten descartar desde ya uno de los planteamientos de la reclamante, esto es, que si un concepto no es costo, de todas formas es gasto. En efecto, sostiene la reclamante que cuando el desembolso no se pueda rebajar como costo directo, pero cumpla con los requisitos señalados en el artículo 31de la Ley de Impuesto a la Renta, la propia ley lo reconoce como un gasto necesario para producir la renta. Por el contrario, tal como quedó dicho antes, la ley contempla tratamientos y requisitos distintos para los gastos y costos, no es una opción libre para el contribuyente, salvo los casos que especialmente han sido autorizados por el legislador. Como se observa en las normas que regulan la materia, son distintos los requisitos para que un desembolso se conceptualice como costo o gasto; las normas para determinar su monto; la oportunidad para rebajarlo, etc. 21°.- Que, en definitiva y en directa relación con lo dicho en los últimos considerandos, la solución del asunto, enfrentados al rechazo de una serie de costos y gastos, pasa por determinar si el contribuyente ha logrado desvirtuar en el proceso las impugnaciones que constan en las liquidaciones. Al efecto, en el artículo 21 del Código Tributario se establece, entre otras cosas, la carga de la prueba y la importancia para el contribuyente de llevar contabilidad, así como el que ésta sea fidedigna. Al respecto, dispone la norma que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Agrega que el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y 24 Timbre Electrónico 25 antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. 22°.- Que, conforme la norma indicada en el número anterior, habiendo efectuado la determinación de las diferencias impositivas en las liquidaciones, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anulen o modifiquen las liquidaciones que causaron el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, por lo cual corresponde determinar si el contribuyente reclamante ha cumplido con su carga procesal para con cada una de las partidas y sub-partidas contenidas en las liquidaciones reclamadas, en lo que no fueron ya dejadas sin efecto por la resolución exenta n° 29.279, que se pronunció sobre el recurso de reposición administrativa entablado por la reclamante en contra de las liquidaciones reclamadas en sede administrativa conforme lo permite el artículo 123 bis del Código Tributario. 23°.- Que, finalmente, en cuanto a las normas que resultarán aplicables en la solución de este asunto, es necesario recordar algunas normas del Código Tributario, en la parte pertinente, referidas a las obligaciones contables de los contribuyentes y que han sido invocadas por las partes en este juicio. Conforme el artículo 16 del Código Tributario, en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios…Salvo disposición expresa en contrario, los ingresos y rentas tributables serán determinados según el sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta de acuerdo con sus libros de contabilidad. Sin embargo, si el contribuyente no hubiere seguido un sistema generalmente reconocido o si el sistema adoptado no refleja adecuadamente sus ingresos o su renta tributables, ellos serán determinados de acuerdo con un sistema que refleje claramente la renta líquida, incluyendo la distribución y asignación de ingresos, rentas, deducciones y rebajas del comercio, la industria o los negocios que se poseen o controlen por el contribuyente…No es permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad, que haya servido de base para el cálculo de su renta de acuerdo con sus libros, sin aprobación del Director Regional. 25 Timbre Electrónico 26 Por su parte, algunas de las reglas del artículo 17 del Código Tributario disponen que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario…Las anotaciones en los libros a que se refieren los incisos anteriores deberán hacerse normalmente a medida que se desarrollan las operaciones. 24°.- Que, según las normas anotadas, este Tribunal no puede sino compartir el planteamiento genérico y medular de las alegaciones de la reclamante en cuanto sostiene que, de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario, la autoridad tributaria no puede prescindir de los antecedentes contables presentados por el contribuyente por cuanto dicha contabilidad es fidedigna en los términos que establece el artículo 17 inciso final, lo que en la práctica se efectúa, en razón de la especialidad y prácticas de la actividad de la construcción, que consideran ciertas operaciones y formas de contabilizar que son propias de los contratos o subcontratos de construcción, entre los cuales se suele estipular anticipos, retenciones, estados de pago, así como también que la emisión de las facturas correspondientes a dichos costos o gastos se emitan al inicio y al final de la obra, emitiéndose durante su ejecución los estados de pago correspondiente. Conforme lo anterior, de haber prescindido el Servicio de la contabilidad del contribuyente, debido a que el sistema adoptado no reflejaba adecuadamente los ingresos o su renta tributables, debía fundadamente proceder a determinarlos de acuerdo con un sistema que refleje claramente la renta líquida, incluyendo la distribución y asignación de ingresos, rentas, deducciones y rebajas del comercio, la industria o los negocios que se poseen o controlen por el contribuyente. Sin embargo, el que no se admita la simple prescindencia del sistema contable de la contribuyente, no implica que necesariamente deban aceptarse los resultados de esa contabilidad, en cuanto para los fines a que se refieren las liquidaciones, se debe determinar la procedencia o no de los costos y gastos cuestionados, según las pruebas aportadas por la reclamante, en donde la contabilidad será valorada preferentemente. 25°.- Que, conforme se ha planteado la controversia, es pertinente avocarse a determinar la procedencia de cada una de las partidas y sub-partidas impugnadas en la liquidación reclamada (dejando fuera aquellas que quedaron sin efecto al admitirse parcialmente la reposición administrativa voluntaria resuelta por la resolución exenta n° 29.279), esto es, la liquidación n° 93, partida 4 por $427.235.556; partida 5 por $18.606.249 y la partida 7 por $2.537.270; esta liquidación determinó una diferencia de impuesto de primera categoría de $53.806.644; y la liquidación 94, que determinó un impuesto a pagar de $24.017.406. Respecto de esta última liquidación, no corresponde 26 Timbre Electrónico 27 pronunciarse en particular, toda vez, que corresponde a un reintegro que es consecuencia directa de la liquidación n° 93, por lo que la mantención o no de esta última, determinará a su vez, la procedencia de la primera. Por otra parte, tal como lo sostiene el Servicio y conforme al petitorio del libelo, el reclamante no se alza contra la partida n° 6 de la liquidación n° 93 por $2.677.905, por lo que la mencionada partida deberá mantenerse. 26°.- Que, en primer lugar, respeto de la partida 4 de la liquidación n° 93, ésta, a su vez, se compone de las siguientes sub-partidas a) $304.377.000, incluido en la cuenta contable n°410197 (costo de ventas construcciones), la que se debe, según el Servicio, a que la contribuyente registró valores netos en exceso al que registran las facturas de compra, debiendo haber registrado el valor neto de cada factura. Al respecto el reclamante indica que dicha suma corresponde a los siguientes contratos: Escuela Bruno Zavala Fredes, Copiapó (Contrato Uno), con la empresa Ingelam Ltda. por $111.123.562, que se detalla en documento que rola a fojas 221; Escuela Bruno Zavala Fredes, Copiapó (Contrato Dos) con la empresa Gespro Soluciones S.A., por $63.651.182, que se detalla en documento que rola a fojas 222-223; Pantallas Ambientales Guacolda, Huasco (Contrato Tres), con la empresa Metalúrgica y Construcciones Fernando Limitada, por $733.096.458, según se detalla en documento que rola a fojas 224; y Pantallas Ambientales Guacolda, Huasco (Contrato Cuatro), con la empresa Constructora Río Cristal, por $78.200.000, según se detalla en documento que rola a fojas 225. Indica la reclamante que no se trata de simples “traspasos de cuentas” como sostiene el Servicio, sino que las 21 partidas bajo la glosa “Complementa Centralización” obedecen a operaciones reales y al necesario registro de las cuentas de ajuste; b) $101.367.480, también incluido en la cuenta contable n°410197 (costo de ventas construcciones) que, de acuerdo al Servicio, se debe a que la contribuyente registró valores netos en exceso al que registran las facturas de compra, debiendo haber registrado el valor neto de cada factura, por su parte, el reclamante indica que este monto corresponde a las retenciones que aplica su empresa de acuerdo a cada contrato de construcción a sus respectivos proveedores (sub-contratos) y quedan respaldadas en las facturas que se emiten al final de cada obra por lo que siguen siendo parte del costo de construcción; y c) $21.491.076, que según el Servicio, obedece a que no se identificaron los respaldos de los gastos de los estados de pago de subcontratos, no obstante, la reclamante sostiene que acompaña al reclamo dichos respaldos en el documento denominado anexo III, los que se detallan en documento que rola a fojas 305. 27°.- Que, respecto de la sub-partida a) de la partida 4 de la liquidación n° 93 por $304.377.000, incluido en la cuenta contable n°410197 (costo de ventas 27 Timbre Electrónico 28 construcciones), de acuerdo al peritaje contable practicado en autos, dicho monto se descompone de la siguiente manera: $44.449.425 por descuentos por anticipos y retención del contrato I; $7.917.029, por descuentos por anticipos y retención del contrato II; $236.654.827, por descuentos por anticipos y retenciones del contrato III; y $15.355.720, por descuentos por anticipos y retenciones del contrato IV. Si bien este informe no basta por sí solo para tener por desvirtuada la impugnación; las conclusiones de la pericia son coincidentes con otros antecedentes del proceso. En primer lugar, los documentos aportados por la reclamante en el “Anexo I”, consistentes en los contratos de construcción por suma alzada, en los que se pacta con los subcontratistas anticipos y retenciones, y las facturaciones de dichos conceptos por las empresas respectivas; además de otros instrumentos que dan cuenta de la existencia de los contratos, sus montos y relación con las obras efectuadas posteriormente por la reclamante con dichos servicios o materiales. Los documentos antes referidos consisten, entre otros, en los siguientes: A.- Respecto del contrato suministro y montaje estructura madera laminada pactado con la empresa Ingelam Limitada, por la obra llamada “Escuela Bruno Zavala Fredes” en Copiapó: Copia de contrato de construcción a suma alzada entre Constructora Rencoret Ltda. e lngelam Ltda., de fecha 17 de febrero de 2010; Las siguientes facturas o copias de facturas emitidas por INGELAM Ltda. a Constructora Rencoret Ltda: N° 002678 de fecha 16 de febrero de 2010 por la suma de $33.337.067 (cuya glosa indica anticipo y 50% costo de boleta de garantía); 002940 de fecha 19 de enero de 2011 por $11.112.356 (cuya glosa indica devolución de retenciones), también las cartolas de la cuenta corriente de la reclamante donde constan cobros por cheques por montos idénticos a los señalados en las facturas más IVA, y los comprobantes de egresos 292 de fecha 18 de febrero de 2010 y 181 de 20 de enero de 2011. B.- En cuanto al contrato instalaciones sanitarias, también por la obra, Escuela Bruno Zavala Fredes, en Copiapó, cuyo contratista es Gespro Soluciones S.A., presenta los siguientes documentos: Copia de contrato de construcción a suma alzada entre Constructora Rencoret Ltda., y GESPRO SOLUCIONES S.A., de fecha 15 de enero de 2010; Las siguientes facturas o copias de facturas emitidas por GESPRO SOLUCIONES S.A., a Constructora Rencoret Ltda: N° 203 de fecha 16 de febrero de 2010 por la suma de $5.733.499 (cuya glosa indica anticipo); 666 de fecha 22 de junio de 2011 por $3.182.559 (cuya glosa indica devolución de retenciones), también las cartolas de la cuenta corriente de la reclamante donde constan cobros por cheques por montos idénticos a los señalados en 28 Timbre Electrónico 29 las facturas más IVA, y los comprobantes de egresos 358 de fecha 26 de febrero de 2010 y 1784 de 28 de junio de 2011. C.- En cuanto al contrato “Ingeniería suministro y fabricación de estructuras metálicas pantallas ambientales h=16m cancha de carbón central termoeléctrica Guacolda”, cuyo contratista es Metalúrgica y Construcciones Fernando Limitada, presenta los siguientes documentos: Copia de contrato de construcción entre Constructora Rencoret Ltda., y Metalúrgica y Construcciones Fernando Limitada, de fecha 27 de abril de 2010; Las siguientes facturas o copias de facturas emitidas por Metalúrgica y Construcciones Fernando Limitada, a Constructora Rencoret Ltda: N° 000943 de fecha 5 de mayo de 2010 por la suma de $200.000.000 (cuya glosa indica estructura metálica); 000982 de fecha 10 de enero de 2011 por $36.654.823 (cuya glosa indica estado de pago n°7… retenciones de contrato), también las cartolas de la cuenta corriente de la reclamante donde constan cobros por cheques por montos idénticos a los señalados en las facturas más IVA, y los comprobantes de egresos 1102 de fecha 19 de mayo de 2010 y 74 de 12 de enero de 2011. D.- En cuanto al contrato “Extracción, transporte y colocación material de relleno compactado cancha de carbón central termoeléctrica Guacolda tramo n°6”, cuyo contratista es Constructora Río Cristal Limitada, presenta los siguientes documentos: Copia de contrato de construcción entre Constructora Rencoret Ltda., y Constructora Río Cristal Limitada, de fecha 12 de agosto de 2010; Las siguientes facturas o copias de facturas emitidas por Constructora Río Cristal Limitada, a Constructora Rencoret Ltda: N° 02757 de fecha 12 de agosto de 2010 por la suma de $7.820.000 (cuya glosa indica anticipo…); 002826 de fecha 18 de octubre de 2011 por $8.443.300 (cuya glosa hace referencia a retenciones de estados de pago), también las cartolas de la cuenta corriente de la reclamante donde consta cobros por cheques por montos idénticos a los señalados en las facturas más IVA, y los comprobantes de egresos 2173 de fecha 19 de agosto de 2010 y 4975 de 19 de noviembre de 2010. En el mismo sentido, es posible concluir de las declaraciones de los testigos que los costos en cuestión, efectivamente debieron rebajarse de los ingresos brutos en la forma que lo llevó a cabo la contribuyente. En primer lugar, doña Rossana Rojas (Fojas 260), fiscalizadora que efectuó la auditoría, si bien reitera los cuestionamientos a la supuesta falta de claridad del sistema contable, declara saber que se efectuó el cambio de sistema contable y que el nuevo sistema se ajusta a un sistema de contabilidad normal, sistema que precisamente fue utilizado para contabilizar los costos en estudio. Además, alude a que los contratos y contabilidad de la contribuyente no los examinó antes de la liquidación, ya que no 29 Timbre Electrónico 30 los tuvo a la vista. Así, el testigo Fernando Pizarro Troncoso señala que conoce la existencia de los mencionados contratos, los que corresponden a dos obras, una en Copiapó y otra en Huasco, señala que los mismos se celebran con las características propias de los sub- contratos, esto es, se estipula la entrega de un anticipo como capital de trabajo y retenciones para garantizar una entrega satisfactoria de los servicios contratados. Los restantes testigos, hacen referencia a la forma en que se desarrollan los grandes sub-contratos de construcción, como los cuatro, ya mencionados, que conforman la sub-partida en análisis, al respecto don Pedro Gallardo Contreras indica “…se pide un anticipo que otorga la empresa mandante que lleva su sistema de contabilización y después se va pagando contra estado de avance y se deja una retención para responder de la calidad de la obra y fiel cumplimiento…”, luego agrega que el anticipo no se puede llevar a costo de manera inmediata, sino a medida que se va descontando de los estados de pagos y la empresa mandante recibe el valor de esa obra. Doña Alicia Valdés Faundez, quien indica ser la contadora externa de la empresa y haber participado en la etapa administrativa, indica que en este punto de la liquidación corresponden a retenciones y anticipos, haciendo referencia a los respectivos contratos ya señalados. También el testigo Luis González Spencer, luego de señalar los contratos ya individualizados, que indica “son contratos de especialidades”, señala que “la liquidación se produce porque estos contratos tienen estipulado un anticipo y una retención y la fiscalizadora no contempló estas dos partidas, el anticipo y la retención”. De esta forma, es posible concluir que efectivamente y por los montos que se registró y declaró, existieron los costos considerados por la reclamante, correspondientes a los contratos de construcción efectuados por terceros para la contribuyente (subcontratos de construcción), necesarios para el cumplimiento de sus labores como empresa constructora y que fueron oportunamente facturados a medida que se efectuaron los pagos (facturados por la empresa mandante por existir cambio de sujeto en el impuesto al valor agregado) y rebajados en la oportunidad legal. En consecuencia, se acogerá el reclamo en esta parte. 28°.- Que, respecto de la sub-partida b) de la partida n° 4 de la liquidación n° 93 por $101.367.480, también incluido en la cuenta contable n°410197 (costo de ventas construcciones), de acuerdo al Servicio este valor corresponde a registro en exceso de los valores contenidos en las facturas de compras. Sin embargo, según el peritaje de autos, dichos valores también corresponden a anticipos y retenciones respecto de contratos de construcción, según expone en tabla que rola a fojas 341 y siguientes, no obstante, el perito indica que se encuentran respaldos por $95.086.125, y no se aclaró el 30 Timbre Electrónico 31 origen de $6.281.355. Por lo anterior, se aceptará dicha partida en los términos propuestos por el perito, ya que, si bien éste agrega luego que no se encontraron los respaldos de los pagos de $30.886.786, pero sí las facturas, para los fines previstos en el artículo 30 de la Ley de la Renta, procede la deducción de este costo facturado, aun cuando no se encuentre pagado, en cuanto no existen dudas respecto de su efectividad. Los documentos de respaldo de dicha cuenta se encuentran acompañados en el “anexo II”, que no fueran observados por la reclamada, consistentes en copias de facturas de compras N° 0003327, 0003232, 0003200, 0003156, 0003309, 0003286, 0003287, 0003254, 0003080, 0003253, 0003172, 0003328, 0003308, 0003329, 0003104, 0003272, 0003233, 0003157, 0003331, 0003277, 0003159, 0003332, 0003317, 0003316, 0003298, 0003255, 0003164, 0003145, 0003251, 0003207, 0003284, 0003250, 0003208, 0003171, 0003216, 0003218, 003220, 0003242, 0003315, 0003294, 0003221, 0003252, 0003261, 0003302, 0003280, 0003285, 0003288, 0003320, 0003296, 0003310, 0003289, 0003336, 0003274, 0003338, 0003012; 0003093; 0003063; 0003094; 0003091; 0003065; 0003278; 0003258; 0003222; 0003210; 0003160; 0003107; 0003088; 0003079; 0003073; 0003313; 0003312; 0003299; 0003240; 0003162; 0003090; 0003064; 0003182; 0003148; 0003108; 0003082; 0003078; 0003109; 0003067; 0003201; 0003165; 0003095; 0003068; 0003303, 3281, 3202, 3166, 3096, 3069, 3007, 3323, 3264, 3224, 3192, 3147, 3129, 3081, 3066, 3311, 3291, 3239, 3161, 3087, 3111, 3267, 3265, 3228, 3195, 3152, 3151, 3266, 3234, 3196, 3213, 3269, 3268, 3225, 3150, 3110, 3084, 3097, 3070, 3074, 3077, 3314, 3293, 3241, 3187, 3163, 3013, 3304, 3282, 3247, 3203, 3167, 3098, 3071, 3290, 3168, 3099, 3072, 3075, 3102, 3230, 3229, 3198, 3214, 3154, 3083, 3326, 3153, 3325, 3271, 3231, 3199, 3155, 3113, 3085, 3194, 3086, 3062, 3176, 3295, 3092, 3243, 3333, 3319, 3297, 3244, 3305, 3301, 3204, 3169, 3337, 3100, 3306, 3249, 3206, 3191, 3170, 3321, 3322, 3283, 3248, 3205, 3173, 3101, 3273, 3193, 3179, 3330, 3276, 3178, 3140, 3175, 3180 y 3209; comprobantes de egresos N° 5542, 4729, 4375, 3984, 5179, 4756, 1465, 3975, 5551, 1609, 5153, 4736, 3990, 5547, 5159, 3999, 5555, 5201, 4764, 2194, 4382, 5171, 4758, 3974, 4616, 4753, 5550, 5184, 4651, 4757, 4866, 5540, 5176, 5173, 5172, 5553, 5186, 5538, 5175, 5567, 5146, 5579, 1529, 1174, 1528, 1531, 1175, 5167, 4650, 4356, 5025, 1716, 1541, 1453, 1172, 5543, 5204, 4751, 1532, 1169, 4246, 3979, 1717, 1535, 1373, 1971, 1177, 4377, 3968, 1527, 1178, 5552, 5178, 4378, 3969, 1526, 1168, 5552, 5152, 4737, 4368, 3989, 1982, 1534, 1180, 5181, 4750, 3992, 1540, 1961, 5148, 4733, 4372, 3978, 3981, 5148 4738, 4460, 3985, 1537, 1525, 1173, 1179, 1270, 5183, 4752, 4388, 3994, 293, 5549, 5177, 4760, 4379, 3970, 1524, 1181, 5169, 3971, 1523, 1182, 1186, 1549, 4730, 4373, 4461, 3980, 1536, 5539, 31 Timbre Electrónico 32 3982, 5548, 5154, 4734, 4374, 3986, 1960, 1538, 4371, 1539, 1139, 4047, 5185, 1530, 4755, 5564, 5545, 5187, 4754, 5545, 4380, 3972, 5577, 1522, 5546, 4759, 4381, 4366, 3973, 5546, 5546, 5170, 3976, 1521, 5150, 4370, 4118, 5554, 5163, 4117, 2017, 4046, 4119 y 4383; contratos con los siguientes contribuyentes: Soc. Comercial y Distribuidora Santa María Ltda. de fecha 06 de junio de 2010, 22 de octubre de 2010, 27 de diciembre de 2010 y anexo de contrato de fecha 17 de enero de 2011; contrato con Aluminios y Vidrios Limitada de fecha 15 de septiembre de 2010 y 14 de junio de 2010; contrato con Fiorella Paisajismo Limitada de fecha 01 de junio de 2010, contrato con Jorge Miguel Lazcano Barraza de fecha 13 de diciembre de 2010 y anexo de contrato de fecha 20 de diciembre de 2010; contrato con Marcela Fuentes Contreras de fecha 09 de agosto de 2010, contrato con Sociedad Comercial Roberto Muñoz Limitada de fecha 10 de febrero de 2010 y anexo de contrato de fecha 18 de febrero de 2010; contrato con Homero Muñoz Retamal de fecha 10 de agosto de 2010 y anexo de contrato de fecha 28 de septiembre de 2010; contrato con Mauricio Espinoza Santander de fecha 01 de octubre de 2010; contrato con Construcción, Estructura y Montaje Nexo Ltda., de fecha 27 de septiembre de 2010, 08 de noviembre de 2010 y anexo de contrato de fecha 23 de noviembre de 2010; contrato con Consorcio HIM Ltda. De fecha 07 de julio de 2010 y anexo de contrato de fecha 02 de noviembre de 2010; contrato con Hugo Veliz Malatesta de fecha 04 de noviembre de 2010, contrato con Gricelda Salgado Castañer de fecha 11 de noviembre de 2010; contrato con Claudio Rodrigo Gutierres Rojas de fecha 05 de noviembre de 2010, contrato con Sistemas de Climatización Integral Limitada o Climática Limitada de fecha 26 de mayo de 2010, contrato con Marcos Antonio Salas Escobar Servicios Integrales de fecha 04 de noviembre de 2010 y anexo de contrato de fecha 04 de noviembre de 2010, contrato con Jorge Pizarro Pizarro de fecha 17 de noviembre de 2010 y anexo de contrato de fecha 24 de febrero de 2011; contrato con Guillermo Castro Carvajal de fecha 22 de octubre de 2010, contrato con Moisés Guzmán Vergara Minería y EIRL, de fecha 10 de febrero de 2010, anexo de fecha 24 de junio de 2010, contrato de fecha 12 de mayo de 2010 y anexo de fecha 24 de junio de 2010; contrato con Carlos Carvajal Carvajal, de fecha 3 de mayo de 2010 y anexo de fecha 28 de septiembre de 2010, contrato con Carlos Carvajal Carvajal, de fecha 10 de febrero de 2010 y anexo de fecha 1 de diciembre de 2010; contrato con Iván Segundo Torres Julio de fecha 12 de febrero de 2010; contrato con Roberto Mauricio Saavedra Santiago, de fecha 8 de febrero de 2010, y anexo de fecha 8 de febrero de 2010; contrato con Sociedad Arnoldo Cordones e Hijos Ltda., de fecha 29 de enero de 2010; contrato con Sociedad Arnoldo Cordones e Hijos Ltda., de fecha 12 de enero de 2010 y anexos de fecha 27 de diciembre de 2010 y 03 de 32 Timbre Electrónico 33 enero de 2011; contrato con Sociedad Arnoldo Cordones e Hijos Ltda., de fecha 29 de enero de 2010, y anexos de fecha 01 de enero de 2011, 11 de marzo de 2011; contrato con Wilson Núñez Araya, de fecha 13 de enero de 2011; contrato con Wilson Nuñez Araya de fecha 23 de junio de 2010, anexo de fecha 22 de octubre de 2010; contrato con Wilson Nuñez Araya de fecha 23 de junio de 2010 y 12 de abril de 2010, y anexo de fecha 12 de mayo de 2010; contrato con Juan Ambrosio Olivares Gallardo de fecha 02 de junio de 2010 y 29 de enero de 2010, contrato con Álvaro Barraza y Compañía Ltda., de fecha 10 de mayo de 2010, y anexos de contrato de fecha 08 de junio de 2010, 07 de julio de 2010, 10 de noviembre de 2010 y 01 de diciembre de 2010; contrato con Silvana Alejandra Reyes Rojas de fecha 08 de febrero de 2010, anexos de contrato de fecha 01 de abril de 2010 y 01 de julio de 2010; contrato con Rigoberto Zuleta Pérez de fecha 25 de marzo de 2010 y 09 de agosto de 2010, anexo de contrato de fecha 24 de septiembre de 2010 y 26 de octubre 2010, contrato con Jocelyn Andrea Araya Araya de fecha 16 de junio de 2010 y anexo de contrato de fecha 03 de enero de 2011; contrato con Julio César Bilbao Michea de fecha 24 de mayo de 2010, contrato con José Pablo Ascui Astorga de fecha 14 de mayo de 2010 y 18 de octubre de 2010 anexos de contrato de fecha 01 de julio de 2010, 15 de julio de 2010, 02 de agosto de 2010 y 01 de diciembre de 2010; contrato con Alex Zepeda Caimanque de fecha 01 de octubre 2010, 14 de junio de 2010 y anexos de contrato de fecha 08 de septiembre de 2010, 26 de octubre de 2010, 08 de noviembre de 2010 y 10 de diciembre de 2010; contrato con Mauricio Antonio Ibarra Caro de fecha 01 de diciembre de 2010, 10 de septiembre de 2010 y 18 de junio de 2010, contrato con Metalúrgica y Construcciones Fernando Ltda. de fecha 14 de abril de 2010, 01 de junio de 2010, 01 de abril de 2010 y anexo de contrato de fecha 23 de agosto de 2010; contrato con Marcela Fuentes Contreras de fecha 11 de mayo de 2010 y anexos de contrato de fecha 09 de agosto de 2010, 10 de septiembre de 2010, 27 de septiembre de 2010, 04 de noviembre de 2010 y 01 de diciembre de 2010; contrato con Obras Civiles y Marítimas Ltda. de fecha 26 de julio de 2010; contrato con Sergio Iván Huenulef Aguilar de fecha 15 de julio de 2010, anexos de contrato de fecha 24 de agosto de 2010 y 27 de octubre de 2010. Respecto de esta sub-partida, la testigo Rossana Rojas indica que esta se debe a que el contribuyente registró montos mayores al valor neto de las facturas de compras, luego agrega que “hay un exceso del 5%”, aunque indica que cree que puede corresponder a una retención, no obstante hay porcentajes mayores. Por su parte los testigos Fernando Pizarro y Alicia Valdés, indican que dicha partida corresponde a retenciones y anticipos de las facturas de compras de los sub-contratos. Fernando Pizarro, 33 Timbre Electrónico 34 indica por ejemplo, que la diferencia de que habla la fiscalizadora es precisamente la que existe entre el valor neto de las facturas de compra y las respectivas retenciones y anticipos. En consecuencia, conforme a los antecedentes que obran en autos, se admitirá el reclamo en esta parte, aunque solo parcialmente, esto es, $95.086.125, para cuyo efecto deberá efectuarse una reliquidación del impuesto. 29°.- Que, respecto de las dos sub-partidas tratadas en los considerandos precedentes, se debe señalar que tal como lo sostiene la reclamante, las retenciones y anticipos obedecen a prácticas contractuales habituales en el rubro de la construcción, y que de acuerdo a lo que se aprecia en los contratos que se han allegado a los autos. Los anticipos tienen la finalidad de proveer al contratista de fondos para dar inicio a las obras y comprar los materiales necesarios para ello y generalmente son garantizados por quien los recibe, ya sea, mediante una boleta de garantía u otra caución. Respecto de las retenciones, estas constituyen descuentos de los estados de pago, que tienen por finalidad garantizar el correcto desempeño del contratista, y son devueltas a éste, una vez que las obras son recepcionadas de manera conforme. Ambos conceptos deben ser debidamente facturados. 30°.- Que, en lo referente a la sub-partida c) de la partida n° 4 de la liquidación n° 93 por $21.491.076, que fuera rechazada por el Servicio por cuanto no se identificaron los documentos de respaldo, por los gastos de los estados de pagos de sub- contratos, conforme al peritaje de autos, dicho monto corresponde a avances y retenciones y se encuentran respaldados por las respectivas facturas sólo en un monto de $11.424.420, según da cuenta a fojas 348 y siguientes. Los documentos respaldantes de dichas cuentas se encuentran acompañados en el “anexo III”, que no fueran observados por la reclamada y consisten en los siguientes: facturas de compras números 0003260; 0003335; 0003481; 0003217; 0003473; 0003227; 0003424; 0003324; 0003197; 0003300; 0003392; 0003340; 0003398; 0003307; 0003339; 0003334; contratos con Carlos Carvajal Carvajal de fecha 3 de mayo de 2010, y anexo de fecha 28 de septiembre de 2010; con Claudio Rodrigo Gutierres Rojas, de fecha 25 de noviembre de 2010 y anexo de fecha 1 de diciembre de 2010; con Sergio Ivan Huenulef Aguilar de fecha 15 de julio de 2010 y anexos de fechas 24 de agosto y 27 de octubre de 2010; con Wilson Núñez Araya de fecha 24 de septiembre de 2010; con Wilson Núñez Araya de fecha 12 de abril de 2010; con Alex Zepeda Caimanque, y anexos de fechas 8 de septiembre, 26 de octubre, 8 de noviembre, 10 de diciembre de 2010; con Marcela Fuentes Contreras de fecha 11 de mayo de 2010, y anexo de fecha 9 de agosto, 10 de 34 Timbre Electrónico 35 septiembre, 27 de septiembre, 4 de noviembre y 1 de diciembre de 2010; anexo de contrato con Fiorella Paisajismo Limitada, de fecha 22 de octubre de 2010; con Marcela Fuentes Contreras, de fecha 9 de agosto de 2010, con Álvaro Barraza y Compañía Limitada, de fecha 10 de mayo de 2010, y anexos de fecha 8 de junio y 7 de julio de 2010. Respecto de esta sub-partida, la testigo Rossana Rojas, indica que de estas anotaciones no encontró los documentos, por eso se mantuvo, y tampoco aportaron los antecedentes en el proceso de revisión administrativa; el testigo Fernando Pizarro indicó que de 100 o 150 movimientos a 20 no se les asignó el número de la factura y le pidieron a la fiscalizadora que los esperara para poder aportarlo y por la instancia en que se encontraban no pudieron aportarlo sino hasta ahora en el Tribunal. De esta forma, la falta de acreditación que daba sustento a la partida, ha sido desvirtuada, al menos en parte, por lo que se dará lugar al reclamo respecto del monto acreditado, esto es, por $11.424.420, en lo demás se rechazará el reclamo. 31°.- Que, con respecto a la partida 5 de la liquidación n° 93 por $18.606.249, que consiste en gastos asociados a arriendos, energía y asesorías necesarias para llevar a cabo los contratos de construcción, el reclamante indica que se trata de contratos consensuales y que se encontrarían respaldados a partir de los justificantes materiales (comprobante y recibo); por su parte, el Servicio de Impuestos Internos señala que dichos documentos fueron solicitados determinada y específicamente en la citación n° 2682 y no fueron aportados. Sobre este punto, la reclamante, en su reclamo, a fojas 141, señala que dichos gastos generales “serán acreditados durante el curso de la causa”, más esto no ocurrió. Más aun, de acuerdo a lo sostenido por el propio jefe de administración y finanzas de la reclamante don Patricio Pizarro Troncoso, según depuso en estrados y rola a fojas 265, los respaldos de dichas operaciones se extraviaron y no tienen como respaldarlos, pese a que se efectuaron. Por lo anterior, dicha partida será confirmada íntegramente, al no cumplirse los requisitos ya referidos en el considerando 19°. 32°.- Que, en cuanto a la partida n° 7 de la liquidación n° 93, corresponderían a intereses por boletas de garantía bancaria, y mientras la reclamante sostiene que dichos intereses constituyen gastos en cuanto se trata de boletas de garantía que son necesarias para el desarrollo de su actividad, el Servicio, por su parte, alega que la reclamante no ha acreditado cual es la naturaleza de las operaciones que garantizan las boletas, de lo cual dependerá si son aceptadas como gasto o no. Si bien, según da cuenta el peritaje y reconoce el propio Servicio, los egresos por pago de intereses sí existen (así lo informó el banco a fojas 369), como también 35 Timbre Electrónico 36 ha quedado demostrada la existencia de múltiples contratos que podrían ser garantizados de la forma que señala la reclamante, lo cierto es que el contribuyente no ha aclarado en esta instancia cuáles son las operaciones a las que se imputan dichas boletas, lo cual, atendida la naturaleza de caución, y por ende contrato accesorio, que revisten dichos instrumentos, no pueden considerarse gastos para afectos de la Ley de la renta, sin que se haya especificado a qué contrato principal accede y cuál es su naturaleza, de lo cual, por cierto dependerá si es un gasto aceptado o no. En el mismo sentido, no sirven para desvirtuar lo razonado precedentemente los documentos que indican “liquidación de préstamo”, acompañados por la reclamante de fojas 245 a 254, ya que una vez más no indican cuál es la obligación que se está caucionando. 33°.- Que, respecto de la liquidación n° 94, al contener ésta un reintegro de impuesto, que no es sino una consecuencia directa de la liquidación n° 93, y de acuerdo a lo que se resolverá sobre ésta última, dicha liquidación 94, también deberá ser modificada y/o dejada sin efecto por el Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a las partidas y sub- partidas de la liquidación n° 93 que son dejadas sin efecto en la presente sentencia, por acogerse respecto de ellas el reclamo de autos. Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, y en el Decreto Ley 824 sobre Impuesto a la Renta, se resuelve: 1°.- No ha lugar al incidente de exclusión de documentos. 2°.- No ha lugar a la objeción del informe pericial. 3°.- Ha lugar en parte al reclamo. Reliquídese las liquidaciones de autos en la forma que a continuación se indica. A.- Se tienen por justificadas las siguientes partidas de la Liquidación n° 93: Partida n° 4 concepto a), por $304.377.000; concepto b) por $95.086.125; concepto c) por $11.424.420, se mantiene la liquidación en lo demás. B.- Se confirman las partidas números 5 y 7 de la Liquidación n° 93, así como la número 6, la cual no fuera reclamada. C.- Adecúese en consecuencia la liquidación n° 94. 4°.- No se condena en costas, por no haber resultado ninguna de las partes totalmente vencida en juicio. 5°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 5°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. 36 Timbre Electrónico 37 RIT GR-06-00044-2013. RUC 13-9-0002191-1. Dictada por don CÉSAR VERDUGO REYES, Juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 37 Cesar Manuel Verdugo Reyes Juez Tribunal de Coquimbo Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico