Reclamo tributario: liquidación

1 RESUMEN: PARTES: SOCIEDAD RAFAEL PROHENS Y COMPAÑÍA LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 15-9-00000495-5 RIT: GR-06-000020-2015 MATERIA: Reclamo de Liquidación de impuestos PROCEDIMIENTO: General de Reclamación La Serena, dieciséis de diciembre de dos mil quince. VISTOS: Que a fojas 24 y siguientes, con fecha 11 de mayo del año 2015, comparece doña MARÍA INÉS FIGARI BARRERA, factor de comercio, domiciliada en Fundo Carretón S/N, comuna de Monte Patria, cédula nacional de identidad número 4.718.761-3, en representación de Rafael Prohens y Compañía Limitada, RUT N° 78.063.430-8, sociedad del giro cultivo de uva de mesa, domiciliada en Fundo Carretón s/n Monte Patria, región de Coquimbo y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones de Impuesto números 1 a 19, ambas inclusive, de fecha 14 de enero de 2015, emitidas por la Unidad de Ovalle de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que se dejen sin efecto, en base a los siguientes argumentos: I.- Señala que se le pide declarar y pagar impuesto adicional, por los periodos comprendidos entre enero de 2011 a diciembre de 2012, por concepto de pagos efectuados al extranjero con motivo de exportaciones, por comisiones y seguros de acuerdo a lo establecido en el N° 2 del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, generando una deuda aproximada de $499.770.353. Expone que esta liquidación tiene su origen en la Citación N° 16, notificada con fecha 10 de julio de 2014. Ambas actuaciones, indica, encontrarían su fundamento en las disposiciones contenidas en el N° 2 del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, sobre Impuesto Adicional, específicamente, normativa que permite “la aplicación de un impuesto con tasa del 35%, respecto de las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero”. 1 Timbre Electrónico 2 De la revisión efectuada por el SII, expresa, éste determinó que su parte ha efectuado pagos por comisiones, y que por lo tanto debió efectuar las retenciones establecidas en los artículos 74, 79 y 83 de la Ley de la Renta, y posterior declaración y pago de la suma total de $195.759.346, por concepto de Impuesto Adicional. Asimismo la autoridad tributaria determinó que había pagos por concepto de seguros de carga internacional, que al igual que las comisiones antes mencionadas, se encuentran afectas al impuesto adicional establecido en el N° 2 del artículo 59 de la Ley de la Renta, y que por lo tanto se debió retener, declarar y pagar la suma de $9.489.344. II.- A continuación expresa los fundamentos de Derecho de su reclamo, en primer lugar, respecto del pago de comisiones, sosteniendo que la sociedad no ha efectuado pagos por comisiones y/o remuneraciones a agente extranjero alguno, respecto de las cuales deba retener el Impuesto Adicional señalado, como indica el Servicio de Impuestos Internos en la Citación N° 16. Las operaciones realizadas por la sociedad son exportaciones de frutos, siendo el comprador el que finalmente paga la comisión al agente extranjero. Expresa que el SII indica que se trata de ventas en consignación, y no que constituye exportación, presumiendo que además debiese retenerse el Impuesto Adicional, todo en función de la información analizada en el Documento Único de Salida, Facturas de Exportación, Balances Tributarios, entre otros. Plantea que, con el ánimo de aclarar las operaciones, indica lo siguiente: A. Inexistencia de pago de remuneración o comisiones al extranjero. Cita el artículo 59 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta que dispone “se aplicará un impuesto con tasa del 35%, respecto de... las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero”. Siendo tal el concepto aplicado por el SII, indica, interpretando que la sociedad Rafael Prohens y Compañía Limitada “pagó remuneraciones a agentes, por servicios prestados en el extranjero”, y por lo tanto debió retener el 35% de las remuneraciones supuestamente pagadas. Así las cosas, expone, para que las cantidades remesadas queden gravadas en virtud del artículo 59 N°2, deben corresponder a remuneraciones por servicios. Para tales efectos, no existe una disposición legal en la Ley de la Renta que fije el alcance de los conceptos “remuneración de un servicio” o “remunerar servicios”, entendiéndose tales expresiones en su sentido natural y obvio, según el uso general de las palabras, conforme a lo dispuesto por el artículo 20 del Código Civil. 2 Timbre Electrónico 3 Señala que la sociedad no ha pactado ni contratado con agentes en el exterior la ejecución de un determinado servicio, no teniendo tampoco el ánimo de hacerlo, debido a que como se complementará más adelante, la exportación que efectúa el contribuyente tiene como característica el de poner la mercadería a disposición del comprador directo, y que sea el comprador el que se encargue del desembarco. Por otra parte, el artículo 59 N° 2 de la Ley de la Renta, no define el alcance de la expresión “servicios prestados en el extranjero”, de manera que si no se establece en contratos, no se contiene en los Balances Tributarios de los años correspondientes, en la documentación jurídica aduanera, y menos aún, se configura en los hechos, no se explica cómo podría presumir el SII que se prestó un servicio en el extranjero para la sociedad Rafael Prohens y Compañía Limitada. B. Documento Único de Salida. Expone que de acuerdo a lo que señala el Acuerdo de Valoración Aduanera, en su capítulo II, se considerará como venta internacional de mercancías la transferencia de la propiedad de los bienes de una parte a otra por un precio u otra contraprestación. La venta internacional es la que permite que las mercancías se consideren exportadas al país. Indica para tales efectos el N° 4 del Artículo 2° de la Ordenanza de Aduanas, que la exportación es “la salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior”. De acuerdo a lo que señala el Compendio de Normas Anexo 35 del Servicio Nacional de Aduana, las exportaciones requerirán de un Documento Único de Salida (DUS) tanto en su etapa de “Aceptación a Trámite” como en la etapa de “Legalización” del documento. En dicho documento, expone, se requiere la información completa de identificación del exportador o consignante, destino y transporte, descripción de mercancías, y antecedentes financieros; que, para el periodo Enero 2011 a Diciembre 2012, fue la siguiente: i. Identificación Señala que se solicita informar la identificación del consignante o exportador, indistintamente, es decir, solicita la identificación de una persona, en su calidad de consignante o exportador. Siendo lo uno o lo otro, se debe indicar la razón social, de manera que no podría entenderse como consignante, y presumir además que deba retener Impuesto Adicional, al exportador solamente por registrarse en el DUS con su nombre. 3 Timbre Electrónico 4 En el mismo ítem, expone, el formulario señala que respecto al consignatario se deberá indicar “el nombre o razón social de la persona natural o jurídica destinataria de la mercancía, sea ésta el comprador final, representante distribuidor u otros”; volviendo a solicitar la individualización del consignatario, representante o distribuidor, sin que deba calificarse como lo uno o lo otro, por completar la información solicitada. De acuerdo a esto, expresa, es que en el DUS se registra a la sociedad Rafael Prohens y Compañía Limitada como exportador, al comprador de la mercadería como consignatario y, la operación se registra como exportación normal. ii. Descripción de Mercancía Expone que respecto a la descripción de la mercancía, “se deberá indicar con seis decimales el precio unitario FOB de las mercancías amparadas en el ítem, de acuerdo a la unidad de medida consignada precedentemente. Este valor debe considerar el precio de las mercancías hasta situarlas sobre o dentro del medio de transporte, según los documentos de la venta”. Expresa que en toda la documentación desde enero del año 2011 a diciembre del 2012, se registra el precio unitario FOB por el total de las operaciones, que se describe en detalle tanto en la Factura de Exportación, como en el DUS. Es decir, el precio unitario FOB es idéntico en todos los periodos, en las facturas de exportación como en los DUS, dando cuenta de que la operación consiste en la venta de mercadería, y que será, por lo tanto, el comprador el que deberá pagar al agente la comisión por la llegada de la mercadería al puerto de destino. C. Informe de Variación del Valor. El Informe de Variación del Valor del DUS, indica, es el documento a través del cual, se cumple con el tercer requisito de la operación de exportación, en que el despachador de aduanas o exportador en su caso, acredita ante el Servicio Nacional de Aduana, el resultado definitivo de la operación de exportación. En dicho informe se contienen los Antecedentes Financieros, cuyo ítem resulta particularmente relevante para comprender la naturaleza de la operación y la errada calificación que hiciera de ella el SII. 1. Modalidad de venta Indica que solicita el Informe de Variación del Valor de DUS que se informe sobre la modalidad de venta, que para tales efectos, de acuerdo a lo que indica el Compendio de Normas Anexo 51-26, se tendrán en consideración las siguientes opciones: 4 Timbre Electrónico 5 1.1) A firme: Es aquella modalidad en la cual el precio de la mercancía queda fijado al momento de efectuarse la venta, la cual queda cumplida con la orden de compra confirmada por el comprador. 1.2) Bajo condición: Es aquella modalidad de venta en la cual el precio definitivo de la mercancía queda sujeto al cumplimiento de ciertas condiciones especiales que se convengan entre el exportador y el importador extranjero. Las condiciones de venta afectan directamente el precio de la mercancía. 1.3) En consignación libre: Es aquella modalidad en la cual el precio de la mercancía dependerá de los precios corrientes en el mercado internacional al momento de su comercialización en el exterior. 1.4) En consignación con un mínimo a firme: Es aquélla modalidad en la cual el exportador conviene con el importador extranjero un precio mínimo garantizado por la mercancía objeto de la transacción. El valor definitivo de la mercancía queda sujeto a aquél que se obtenga en la comercialización de la misma. 1.5) Sin Pago: Se utilizará en aquellas operaciones de exportación en las que no se efectuará pago de las mercancías por parte del importador extranjero. Sostiene que, como se puede apreciar, la modalidad de venta, obedece a la forma en que se fija el precio de las mercaderías exportadas, es decir, es el acuerdo realizado entre el exportador e importador respecto de cuál será el precio a que el primero ofrece la mercadería y cuál es el precio que el segundo está dispuesto a pagar; acuerdo que debe establecerse previo a la salida de la mercadería desde un puerto chileno, a través de una factura de Exportación, monto que luego se confirma mediante el respectivo DUS. Es así, indica, como algunas de las facturas de exportación y el DUS correspondiente, señalan que la modalidad de venta que efectúa la sociedad Rafael Prohens y Compañía Limitada, es del tipo “en consignación libre”, cuyo significado es que el precio de la venta de la mercadería, se fijará de acuerdo al que tenga el mercado al momento de su comercialización, pero de ninguna manera se refiere, de acuerdo al propio sentido que le otorgan las normas aduaneras, a que dicha venta se realice a través de un agente, por el cual la sociedad desde Chile, tuviese que retener el pago de Impuesto Adicional. Es más, señala, al respecto nos podemos referir al oficio n°869, de 2008, que precisa el concepto de consignación libre indicando que es sólo una formalidad para permitir la salida legal de las mercaderías, sin que ello importe la existencia de un agente en el Estado de destino de las mercaderías. El oficio dice en su parte pertinente: “Por tratarse de 5 Timbre Electrónico 6 una exportación bajo cláusula de venta en consignación libre, se debe tener presente que, de conformidad con las instrucciones impartidas por esta Dirección Nacional, mediante Circular N° 45, de 1991, y en reiterada jurisprudencia administrativa, el exportador podrá emitir una factura a la fecha del embarque de las especies consignando como valor de la operación el precio de referencia señalado en la Declaración Única de Salida (DUS). Con todo, la factura de exportación definitiva deberá ser emitida por el exportador una vez recibida la liquidación final del consignatario del exterior, puesto que sólo en esa ocasión se encontraría "vendida" la mercadería en el exterior”. Aquí, indica, no hay consignatario o agente en el exterior, porque su representada tiene siempre un mismo grupo de compradores o clientes de su fruta, según se aprecia en las facturas de exportación y son ellos quienes la reciben y determinan en el puerto de desembarque el precio a pagar -bajo determinadas condiciones- asumiendo ellos el total de los gastos respectivos. Sostiene que si bien los DUS informan pagos por comisiones, ello se debe a una mera información que se recibe del exterior y que realiza el comprador con su propia gente, única y exclusivamente para justificar el precio fijado y los costos en que el comprador incurre en liberar en el puerto de destino los productos. Perfectamente, indica, podría omitirse esa información con el mismo efecto legal. En otras palabras, señala, y siendo sumamente concreto y claro, si existe efectivamente un pago por comisiones, el cheque, la transferencia o el documento de pago es emitido y entregado por el comprador del exterior a los terceros respectivos. Expone que como corolario de lo anterior se indica que el precio es FOB, es decir, “El vendedor pone las mercancías a bordo de un transporte sin costo para el comprador hasta ese punto. A partir de ahí todos los costos del transporte (seguros y fletes) hasta su destino final corren por cuenta del comprador”. Y siendo aún más claro, señala, su representada coloca la fruta de exportación en un buque o nave en el Puerto de San Antonio o Valparaíso, y de ahí no incurre en ningún otro gasto o pago adicional. 2. Cláusula de venta de la mercadería Expone que luego solicita que se indique la Cláusula de venta de la mercadería, que en el caso de la sociedad RAFAEL PROHENS Y COMPAÑÍA LIMITADA, fue la sigla FOB, que significa, según el Compendio de Normas Aduaneras 51-21 del Servicio Nacional de Aduanas, “Free on Board” o “franco a bordo”, entendiéndose por tal a la operación en que el vendedor entrega las mercaderías sobre el buque. El vendedor puede contratar el transporte principal, pero el costo de éste lo asume el comprador. De esta 6 Timbre Electrónico 7 manera, queda claramente establecido que los gastos de transporte y de “consignación” corresponden al comprador, y de ninguna manera debe atribuirse al exportador. 3. Forma de pago Por último, indica, se registra como forma de pago, la cobranza hasta un año, lo que puede corroborarse con los Estados Financieros a la fecha de la sociedad, lo que no ha sido cuestionado por la autoridad tributaria. D. Factura de Exportación. Expresa que las facturas de exportación reflejan las ventas realizadas en el exterior, por los mismos montos que se indican en el DUS, como precio unitario FOB y Valor FOB. En dichos documentos además queda claramente estipulado, la modalidad de venta, la forma de pago, además de la identificación propiamente tal de la mercadería, precio y kilos. E. Balance Enero 2011 a Diciembre 2012. Indica que en el inciso segundo del artículo 31, de la Ley de Impuesto a la Renta, establece la forma en que deben acreditarse los gastos incurridos por las empresas en el extranjero, para que tales desembolsos puedan ser deducidos en Chile, en la determinación de la Renta Líquida Imponible de las empresas en general. Hace presente que esta norma legal, tiene por fin establecer la forma de acreditar o justificar los gastos incurridos por las empresas en el exterior, lo cual es sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos generales que exige el inciso 1°, del artículo 31, para la deducción de todo gasto para efectos tributarios. Esta disposición legal establece que en los documentos que se emitan deberá constar, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. Los Balances Tributarios, y la determinación de la Renta Líquida Imponible de los respectivos periodos, expresa, no manifiestan pago alguno realizado a título de comisión, o pagos efectuados al exterior, de manera que el SII no podría haber establecido a partir de su lectura, tal como señala que lo hizo, que las operaciones que atribuye al contribuyente sobre pagos efectuados a agentes o comisionista, se hayan efectuado. De acuerdo a lo que indica el artículo 17 del Código Tributario, señala, toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. A partir de los antecedentes y a lo que señala la Citación N°16, el 7 Timbre Electrónico 8 SII considera fidedigna la contabilidad, estados financieros y por conclusión el Balance Tributario de la sociedad, de manera que no podría atribuirse una cuenta que el Balance no refleja, a título de una operación y retención que el contribuyente no debe efectuar y que de hecho, no ha realizado. Expone que el artículo 74 n° 4 establece cuando nace la obligación de retener, “Estarán igualmente sometidos a las obligaciones del artículo anterior: N°4 Los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan, abonen en cuenta, pongan a disposición o paguen rentas o cantidades afectas al Impuesto Adicional de acuerdo con los artículos 58, 59 y 60, casos en los cuales la retención deberá efectuarse con la tasa de Impuesto Adicional que corresponda, con derecho al crédito establecido en el artículo 63”. Por otra parte, indica, el artículo 82 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece claramente que se adeuda en los siguientes casos: a. Desde que las rentas se paguen, en la especie, indica, su representada jamás ha pagado una comisión en el exterior, ellas son de cargo y exclusiva responsabilidad del comprador de la fruta y su agente en el puerto de destino. Es más, si media algún contrato de mandato comercial, lo es entre el comprador en el exterior y su representante comercial. b. Se abonen en cuenta, lo que, sostiene, tampoco ha ocurrido. c. Se contabilicen como gastos, lo que, señala, no sucede y refuerza el hecho que no corresponde a un gasto propio, sino que del comprador de la fruta en el exterior. d. Se distribuya, lo que, expresa, no es aplicable en este caso. e. Se retire, lo que, indica, no es aplicable en este caso. f. Se remesen los fondos, situación que, señala, en la especie que no se da porque nunca hubo envíos de dineros al exterior para pagar comisiones, y g. Se pongan a disposición del interesado, lo que, manifiesta, tampoco ocurre al existir ninguna obligación de pagar por concepto de comisiones al exterior. Ahora bien, indica, la referida citación desarrolla su tesis sobre el supuesto pago de comisiones al exterior, lo que además de no ser efectivo, incurre en otro grave error de conceptos. Señala que la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos es clara en puntualizar que se trata de las comisiones mercantiles, es decir, de aquellas reguladas en el Código de Comercio. Su representada, indica, jamás ha 8 Timbre Electrónico 9 pactado, ni verbal o por escrito, comisiones con algún agente o representante o intermediario en el exterior. Por lo tanto, expone, de acuerdo a la información que se señala, no podría atribuirse una venta realizada por consignación, mediante agente en el extranjero y respecto del cual debe retenerse Impuesto Adicional, a la sociedad Rafael Prohens Compañía Limitada, teniendo a la vista los Documentos Únicos de Salida y las Facturas de Exportación, porque según se desprende de lo anteriormente señalado, el contribuyente informó correctamente sus operaciones y de ninguna manera se puede interpretar que efectúa operaciones distintas a la exportación, menos aún que deba retener Impuesto Adicional por remuneraciones a personas por servicios prestados en el extranjero. Finalmente hace presente que la citación solicitó en sus páginas 6 y 7 antecedentes que este contribuyente no posee, por cuanto no hubo en los periodos fiscalizados ningún pago al exterior por concepto de comisiones, por tanto, mal puede contar con la información requerida. De este modo, solicita al Tribunal que deje sin efecto la liquidación relacionada con supuestos pagos de comisiones al extranjero efectuada por el Servicio, de acuerdo a los antecedentes latamente indicados, no cabiendo para el caso en análisis la aplicación del Impuesto Adicional. III.- Infracción artículo 200 del Código Tributario. Indica que no obstante todo lo señalado precedentemente, y para el caso de que el Tribunal estime resolver otra cosa a lo planteado por su parte, el artículo 200 del Código Tributario y en lo que dice relación con las normas de tributación fiscal interna, dispone que “el Servicio de Impuestos Internos podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar dentro del término de 3 años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”. Es decir, señala, es evidente que el Servicio de Impuestos Internos lo que hace es evadir la aplicación de estas normas al pretender hacer real la obligación de su parte de declarar el impuesto adicional a través del formulario N°50 de Declaración y Pago Simultaneo Mensual de Impuestos y/o en su defecto de la obligación de haber presentado la 9 Timbre Electrónico 10 declaración jurada N° 1854 sobre exención de impuesto adicional, no obstante estar claramente establecido que su representada en ningún caso tiene la obligación de presentar la señalada declaración del Formulario N° 50 sobre impuesto adicional o de haber realizado, en su defecto, la declaración jurada N°1854 sobre exención de impuesto adicional, por lo tanto el plazo de prescripción que corresponde aplicar a parte de los impuestos liquidados por concepto de comisiones, en razón de no ser sujeto obligado a la retención y pago de este impuesto, es el ordinario de tres años. Así las cosas, expresa, como ya se señaló y quedó de manifiesto que su parte no tiene la obligación de presentar nuevas declaraciones en razón de no ser efectivo el pago de comisiones al extranjero, como lo señala la Autoridad Tributaria, procede para el caso la declaración de prescripción de parte de los impuestos por conceptos de comisiones, ya que no habiéndose notificado liquidación sino hasta el día 29 de enero de 2015, cuando ya habían transcurrido más de tres años contados desde la fecha que debió pagarse el impuesto referente a “comisiones” y que comprende el periodo entre enero de 2011 a diciembre de 2011, procede en consecuencia que se declare la prescripción de las acciones del Servicio en contra de su representada por la supuesta deuda de Impuesto Adicional por concepto de “comisiones” por el periodo comprendido entre enero 2011 a diciembre de 2011 y que asciende a la suma de $118.742.292. IV.- Declaraciones de Renta años tributarios 2012 y 2013. Hace presente que respecto de los años observados por la Autoridad Tributaria, es decir años comerciales 2011 y 2012, sus respectivas declaraciones de rentas correspondientes a los años tributarios 2012 y 2013, se encuentran aceptadas por el ente fiscalizador sin observaciones, máxime la declaración de renta del año 2012 fue aceptada con fecha 01 de junio de 2012 por lo que se encuentra a firme y la declaración de renta del año 2013 fue aceptada con fecha 06 de noviembre de 2013 por lo que también se encuentra a firme. Así las cosas, sostiene, la misma autoridad tributaria reconoce, al aceptar las declaraciones de renta de su representada para los periodos que ahora se cuestionan, no haber ninguna discrepancia en cuanto a impuestos declarados y pagados u otra obligación pendiente que digan relación con impuestos asociados al giro de su representada. Por tanto, indica, es contradictorio que por una parte el Servicio de Impuestos Internos acepte las correspondientes declaraciones de renta de los años señalados y luego sin justificación alguna y sólo de la simple y errada interpretación que hace de los antecedentes aportados 10 Timbre Electrónico 11 por su parte, resuelva que su representada debe retener, declarar y pagar impuesto adicional por supuestas “comisiones” pagadas al extranjero. V.- Beneficio Empresarial Así todo, indica, es necesario señalar que los convenios para evitar la doble imposición que se encuentran vigentes entre Chile -Francia y Chile -Reino Unido, en su artículo 7° disponen que: “los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente”. Es decir, expresa, cuando los servicios o actividades que un residente de un Estado realiza en el otro Estado sin establecer una agencia o establecimiento permanente, sólo se afectará con impuestos en el Estado del país de residencia del prestador de los servicios o actividades de origen empresarial. Señala que conforme a los art. 7° de cada Convenio, los beneficios de una empresa, a menos que estén reguladas separadamente en otros artículos del Convenio, sólo pueden someterse a imposición en el país de residencia de dicha empresa, no teniendo el país fuente de la renta derecho a gravarla, salvo que la empresa realice su actividad en dicho país por medio de un establecimiento permanente. Así, expone, si una empresa residente en un país contratante, presta servicios y/o asistencia a un residente en Chile, salvo que dicha actividad de origen a un EP, las rentas pagadas por Chile quedan cubiertas por el art. 7° del respectivo convenio y por ende, no quedan afectas a tributación en Chile. VI. Pago de Seguros Expone que en cuanto a lo que indica la Citación N° 16, respecto a la verificación del pago de seguros por transporte de carga internacional, por este acto se allanó a la Citación N°16, debiendo presentar declaración de Impuesto Adicional, declararlas y pagarlas mediante formulario N° 50. De manera, indica, que las declaraciones y pago simultáneo mensual de impuesto de los periodos comprendidos entre Enero de 2011 a Diciembre de 2012, en lo que se refiere al pago de seguros, y de acuerdo a lo indicado en la Citación N° 16, serán presentados pertinentemente. 11 Timbre Electrónico 12 A fojas 81 y siguientes, con fecha 10 de junio de 2015, comparece don VÍCTOR ÁVILA ARRIAGADA, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, en virtud de los siguientes argumentos: l. Señala, respecto de la contribuyente, que registra las siguientes actividades económicas desde el día 01 de enero de 1993, todas afectas al Impuesto al Valor Agregado: a) Cultivo de uvas de mesa y b) Cultivo de frutales en árboles o arbustos. Bajo ese contexto, indica, la contribuyente se encuentra obligada a determinar sus impuestos considerando la renta efectiva en base a contabilidad completa y a probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para ésta, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo de los impuestos respectivos, en su caso. Por su parte, expresa, la contribuyente pertenece al segmento de Gran Empresa (El Ministerio de Economía define como PYMES a las empresas que se encuentran en el rango de ventas anuales de UF2.400 a UF100.000) y declaró en los años tributarios 2014 en el código 628 correspondiente a ingresos del giro la suma de $3.133.245.885 y en el año 2015 en el código 628 correspondiente a ingresos del giro la suma de $3.123.833.520. II. Relata los siguientes antecedentes administrativos de la Liquidación recurrida y del reclamo. a) Como parte del programa de fiscalización, denominado “Pagos de exportadores por servicios al exterior AT 2012 y 2013”, que comprende la revisión del correcto cumplimiento de la declaración y pago del Impuesto Adicional respecto de pagos efectuados al extranjero por concepto de comisiones, fletes y operaciones de seguros, se procedió a solicitar mediante el requerimiento N° 59.219, de fecha 06 de marzo de 2014, una serie de documentación que detalla. b) Expone que, según da cuenta el acta de recepción de antecedentes de fecha 31 de marzo de 2014, la reclamante aportó parcialmente la documentación solicitada; no aportó los formularios 50 de los períodos solicitados ni tampoco las declaraciones juradas 1854 correspondientes a dichos periodos. c) Expresa que se constató que existían diferencias en la determinación del Impuesto Adicional establecido en el N° 2, del inciso cuarto, del Art. 59 de la Ley de la 12 Timbre Electrónico 13 Renta, en los periodos comprendidos entre 01/01/2011 al 31/12/2012, respecto de los pagos efectuados al extranjero con motivo de exportaciones, por comisiones y seguros, por lo cual, se solicitó mediante la Citación N° 16 de fecha 08 de julio de 2014. La reclamante solicitó prórroga para dar respuesta a la Citación, la cual fue concedida por el plazo de un mes. d) Continúa relatando que la contribuyente dio respuesta a la citación con fecha 11 de septiembre de 2014, manifestando, respecto del pago de comisiones, que no ha pagado comisiones a un agente extranjero, respecto de las cuales deba retener el impuesto Adicional, e indica que las operaciones realizadas por la sociedad son exportaciones de frutos, siendo el comprador el que finalmente paga la comisión al agente extranjero. Que la empresa no ha pactado ni contratado con agentes en el exterior para la ejecución de un determinado servicio; que respecto al pago de seguros, no realizó descargos allanándose respecto de esta partida; aportando alguna documentación. Sostiene que dado que la respuesta de la contribuyente no le permitió aclarar las diferencias detectadas, se procedió a emitir las liquidaciones N° 01 a la 19 de fecha 14 de enero de 2015, mediante las cuales se determinaron diferencias respecto al Impuesto Adicional en los períodos comprendidos entre enero a diciembre del año 2011 y de enero a diciembre del año 2012, por la suma de $499.770.353 incluido reajuste, intereses y multas. III. Efectúa algunas consideraciones previas, en orden a que la reclamante se ha allanado expresamente en forma parcial a las liquidaciones, en las partidas referentes al pago de seguros, por lo que no han sido reclamadas las liquidaciones en la parte que da cuenta de pagos por este concepto a Holanda ascendentes a $8.999.531 el 12.03.2012; $4.766.988 el 21.11.2012; y $3.856.550 el 13.12.2012. Expone que por el pago de los seguros, la reclamante debió efectuar las retenciones establecidas en los artículos 74, 79 y 83 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, declararlas y pagarlas mediante formulario N° 50, hasta el día 12 del mes siguiente de efectuado el pago. Agrega que, según lo señalado en los artículos 73 y 74 del cuerpo legal citado anteriormente, la retención del 35%, por concepto de Impuesto Adicional del artículo 59 N°2 inciso primero, de la Ley citada, se debió efectuar al momento de hacer el pago de las rentas, por lo tanto la cantidad pagada al extranjero no incluye el tributo del 35%. En consecuencia, la base imponible calculada para cada una de las remesas efectuada y el Impuesto que se debió retener y enterar en arcas fiscales son los siguientes: PERIODO FECHA ORIGEN MONTO BASE TASA IMPONIBLE IMPUESTO TRIBUTARIO VENCIMIENTO IMPONIBLE Mar-12 12-01-2012 seguro $ 8.999.531 $ 13.845.432 35% $ 4.845.901 13 Timbre Electrónico 14 Nov-12 12-12-2012 seguro $ 4.766.988 $ 7.333.827 35% $ 2.566.839 Dic-12 12-01-2013 seguro $ 3.856.550 $ 5.933.154 35% $ 2.076.604 Total $ 9.489.344 IV. En cuanto a los fundamentos del reclamo, los resume en los siguientes: 1. Inexistencia de pago de remuneración o comisiones efectuados al extranjero; 2. Que el hecho de individualizar en el DUS y en el IVV al exportador no acarrea la obligación de que este deba retener el Impuesto Adicional; 3. Que la modalidad de venta pactada entre exportador y receptor de la fruta no significa que la venta se realice a través de un agente y que se deba retener el pago del Impuesto Adicional; 4. Que en los balances financieros de los años 2011 y 2012 no se registran pagos efectuados a título de comisión por lo que mal puede entenderse por el SII, que habrían existido comisiones pagadas al extranjero, por lo que no le corresponde retener el Impuesto Adicional; 5. Infracción al artículo 200 del Código Tributario por cuanto el SII se habría excedido del plazo de 3 años para ejercer su facultad fiscalizadora; 6. Que debido a que sus declaraciones de renta correspondientes a los años tributarios 2012 y 2013 no fueron observadas por el SII, considera que no procede se le cobre el Impuesto Adicional y 7. Que procede la aplicación de los convenios de doble tributación internacional suscritos entre Chile - Francia y Chile - Reino Unido por cuanto los pagos efectuados al extranjero serian beneficios empresariales por lo que no quedan afectas a tributación en Chile. V. A continuación, en el orden señalado, se hace cargo de las alegaciones indicadas: 1. En cuanto a la inexistencia de pago de remuneración o comisiones al extranjero, plantea que la reclamante alega en contra de sus hechos propios, los cuales se encuentran claramente identificados en los DUS e IVV de sus operaciones celebradas durante el año comercial 2011 y 2012 sobre todo tomando en consideración que existe un reconocimiento expreso en el reclamo sobre que las diferencias de impuestos determinadas por el Servicio, fueron detectadas en virtud del examen de los documentos aportados durante la auditoria. Del análisis de dichos documentos, sostiene, se verificó que la reclamante exporta al extranjero bajo la modalidad de consignación libre, la cual según el Compendio de Normas de Aduana Anexo 51-26 consiste en “aquella modalidad en la cual el precio de la mercancía dependerá de los precios corrientes en el mercado internacional al momento de su comercialización en el exterior”. 14 Timbre Electrónico 15 Con el objeto de ejemplificar la forma en que opera la empresa, exhibe una DUS, en la que se indica una exportación de uvas frescas con destino a Estados Unidos, modalidad de venta la consignación libre y el valor FOB de 13.440 US. Posteriormente, indica, se emite por LGS Specialty Sales LTD, el documento denominado “Account of Sales” (Rendición de cuenta), mediante el cual se le informa al exportador el precio en el cual fueron vendidas las uvas y se procede a realizar los descuentos por distintos conceptos tales como: flete marítimo; almacenamiento en frío, fumigación, inspección, despacho de aduana y comisión. Del análisis de tal documento, expone, queda claro que al precio obtenido en el extranjero se le descontó un total de 12.867.08 US por gastos y al retorno al exportador obtenido por 21.093.88 US se le descuenta el valor FOB señalado en el DUS, por lo que sólo procede remesar ingresos netos por la suma de 7.653,88 US. Una vez que se ha realizado la rendición de cuenta antes mencionada procede se presente el Informe de Variación del Valor (IVV), lo cual ocurrió con fecha 21 de enero de 2013 en el cual se modificó el valor FOB y se informó el pago de comisiones. Formularios que constituyen una declaración jurada en la cual dan fe de sus operaciones. En virtud de lo anterior, indica, no cabe duda que la postura del Servicio, mantenida durante todo el proceso de auditoria es correcta toda vez que se verificó por el equipo a cargo de la auditoria lo siguiente: a.- Que las comisiones fueron efectivamente pagadas al agente o consignatario extranjero, de acuerdo a las liquidaciones de venta de frutas emitidas por estos, en donde el agente descontó, cobró y se pagó de un porcentaje de la venta de la fruta, por sus gestiones en la operación (comisión), y remesó al exportador chileno el monto neto de las operaciones, descontado su comisión y otros gastos de la operación. b.- Que, respecto de las liquidaciones emitidas por los agentes extranjeros, que este documento corresponde a la liquidación de las operaciones de venta de fruta que efectúa el agente o consignatario extranjero por cuenta del Exportador, en donde se detalla el precio de venta que se obtuvo en el mercado internacional y todos los gastos incurridos en este proceso, se define el monto de la comisión cobrada y finalmente el precio a remesar al exportador. c.- Que, los documentos Únicos de Salidas, los Informes de Variación de Valor, las facturas, presentados por la reclamante, durante los años 2011 y 2012, en los que se indica como modalidad de venta la “consignación libre” se encuentran correctamente confeccionados, ya que, esta es la modalidad de venta utilizada por la empresa. La modalidad de contratar con el no residente, expresa, reviste todos los elementos de la comisión. Expone que es conveniente recordar que la comisión es una 15 Timbre Electrónico 16 especie de mandato comercial y como tal presenta los elementos señalados en la definición que entrega el artículo 233 del Código de Comercio que reza lo siguiente: “El mandato comercial es un contrato por el cual una persona encarga la ejecución de uno o más negocios lícitos de comercio a otra que se obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribución y a dar cuenta de su desempeño”. Señala que no es un requisito sine qua non para que este gravado con el Impuesto Adicional, que dicho contrato conste por escrito, toda vez que la comisión se trata de un contrato consensual, que se perfecciona con la aceptación expresa o tácita del encargo. (Art. 2.124 del Código Civil). A mayor abundamiento, indica, y para reafirmar el carácter de comisión la misma definición establece dentro de las obligaciones del comisionista rendir cuentas y remitir el saldo a favor del comitente, lo cual en el caso de autos ha ocurrido en los hechos según dan cuenta los documento denominados “Account of Sales” (cuenta de ventas) o su equivalente y los informes de variación de precios. Por tanto, sostiene, procede se le dé a las comisiones pagadas al extranjero el tratamiento contemplado en el inciso 4° N° 2 del artículo 59° de la Ley s,o bre Impuesto a la Renta (Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero). Es conveniente, agrega, dejar claro que el término “remuneraciones” debe ser entendido en su concepto amplio y no limitado al contenido en el Código del Trabajo. Por su parte, expresa, el artículo 59, inciso 4°, N° 2 de la Ley de la Renta establece una exención que tiene por objeto evitar la exportación del impuesto y favorecer ciertas actividades económicas específicas. Para gozar de la misma es requisito legal que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en marzo de cada año (SIC), respecto de las operaciones del año anterior. La forma de dar cumplimiento al deber de información para gozar de la exención se encuentra regulada mediante Res. Ex. N° 1 del 2003, de este Servicio. En ella se establece el Formulario 1854: “Declaración Jurada Anual sobre Exención de Impuesto Adicional artículo 59 N° 2”. Atendido, indica, que es claro que durante los períodos comprendidos entre enero a diciembre de 2011 y de enero a diciembre de 2012, se efectuaron pagos de remuneraciones al exterior, por concepto de “comisiones”, por las cuales no se declaró y pagó el Impuesto Adicional correspondiente y que es un hecho no controvertido que la reclamante no presentó la declaración 1854 para acogerse a la exención antes mencionada y que tampoco efectuó las retenciones que de conformidad al artículo 74 N° 4 de la Ley Sobre 16 Timbre Electrónico 17 Impuesto a la Renta se encontraba obligado a efectuar es que procede se mantengan las liquidaciones reclamadas en todas sus partes. 2. En cuanto a la alegación en orden a que el hecho de individualizar en el DUS y en el IVV al exportador, no acarrea la obligación de que este deba retener el Impuesto Adicional; expone que con la finalidad de representar la errónea interpretación en que incurre la reclamante con este argumento, es conveniente hacer una referencia al fundamento del cobro del Impuesto Adicional, toda vez que la reclamante considera erróneamente que el fundamento de la diferencia de impuestos determinada en las liquidaciones sería la individualización de la contribuyente en los documentos denominados DUS e IVV. Para aplicar un impuesto en nuestro país, indica, debemos verificar en primer lugar si estamos ante una renta de fuente chilena o extranjera. En el caso que nos compete, expresa, es importante destacar que se entiende por rentas de fuente Chilena, así el artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece: “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente(...)”. Sin perjuicio de lo anterior, señala, en algunos casos el Impuesto Adicional se aplicará cuando la fuente pagadora se encuentre en nuestro país, aun cuando las actividades se desarrollen en el extranjero. (La fuente legal de esta regla se encuentra en el artículo 58 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta). Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando una empresa chilena paga a una persona sin domicilio ni residencia en Chile, una remuneración por un servicio prestado en Alemania y utilizado en ese país en beneficio de esa empresa. En el caso de autos, indica, el pago de comisiones efectuado al extranjero por concepto de comercialización de fruta tiene su fuente pagadora en Chile por lo tanto queda de manifiesto que la remuneración pagada es una renta de fuente chilena y por tanto se encuentra gravada en Chile con el Impuesto Adicional. Aplicándose para efectos de su retención el artículo 74 N° 4 y 79 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El impuesto Adicional, señala, afecta a las rentas de fuente chilena obtenidas por contribuyentes no domiciliados ni residentes en Chile. (Ambos presupuestos se encuentran presentes en el caso de autos y no han sido controvertidos). Es un impuesto real 17 Timbre Electrónico 18 por cuanto atiende a la renta obtenida por el “No residente” y no a las características personales del contribuyente. Expresa que es ampliamente reconocido por la doctrina que en el Impuesto Adicional operan las normas de retención, debiendo ser retenido, declarado y enterado en arcas fiscales por el pagador de las sumas respectivas. (En este caso Rafael Prohens y Compañía Limitada), por la dificultad obvia para fiscalizar y exigir el pago de dicho tributo a un no residente. Lo anterior, no significa que el Impuesto Adicional sea siempre un impuesto de retención, ya que la Ley ha establecido en determinados casos la obligación al beneficiario de presentar su declaración de impuestos en abril de cada año (Respecto de los contribuyentes que obtengan rentas de establecimientos permanentes situados en Chile, y N° 4, respecto de los contribuyentes que obtengan rentas a que se refieren los artículos 60, inciso primero y 61 de la LIR (artículo derogado). La ley 20.630 (reforma tributaria) del 27/09/2012, incorporó el N°3 al artículo 58 de la LIR, en cuyo inciso cuarto señala que las rentas gravadas en ese artículo, deben ser declaradas de acuerdo a lo señalado en el N°1 del artículo 65. En estos casos, la declaración se justifica por cuanto las rentas consignadas no determinan su situación tributaria final con la retención). En el caso de autos, expone, atendido que la renta está contemplada en el artículo 59 inciso segundo N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la de Renta es evidente que no estamos en presencia de algunos de los casos en los cuales el mismo beneficiario debe declarar su renta sino por el contrario en esta situación corresponde al pagador de dichas remuneraciones efectuar su retención. En cuanto a la modalidad de retención, indica, la sola ocurrencia de los hechos indicados en los artículos 58 N° 2 (dividendos), artículo 59 (servicios y otros pagos) y artículo 60 inciso 2° (servicios personales), obligan al pagador de dichas rentas a efectuar la retención del tributo, conforme a lo señalado en el artículo 79 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, a través del Formulario N° 50, habilitado por el Servicio para tales efectos, el que se denomina “Declaración Mensual y Pago Simultaneo de Impuestos”. Además, expresa, en marzo de cada año (SIC) y respecto de las retenciones practicadas en el año calendario inmediatamente anterior, el pagador deberá presentar el Formulario N° 1850 denominado “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”. 18 Timbre Electrónico 19 Sin perjuicio de lo anterior, señala, se debe tener presente lo dispuesto en el artículo 83° de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, que establece que la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó. Si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago recaerá también sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta. En virtud de lo anteriormente expuesto, sostiene, queda de manifiesto lo errado de las alegaciones de la reclamante, toda vez que como pagador de las rentas y beneficiario de los servicios prestados en el extranjero debió retener y pagar el impuesto adicional que gravó cada una de las operaciones señalas (SIC) en las liquidaciones reclamadas, no porque haya sido individualizado en el documento Único de Salida o en los Informes de Variación de Valor, sino porque se configuró el hecho gravado establecido en la Ley. 3. En lo que se refiere al argumento de que la modalidad de venta pactada entre exportador y receptor de la fruta no significa que la venta se realice a través de un agente y que se deba retener el pago del Impuesto Adicional; indica que como se expuso, de la propia documentación aportada por la reclamante en la auditoría, como en sus escritos de contestación a la Citación y de reclamo, existe consenso en que la modalidad de venta de la frutas fue realizada según consignación libre, por lo que llama la atención que se pretenda desconocer la forma en que la reclamante ha operado durante años en la exportación de frutas. Agrega que no se debe olvidar que la normativa tributaria se encarga de determinar si los hechos económicos celebrados por las partes tienen o no consecuencias tributarias, sin inmiscuirse en la forma de celebrar dichos contratos, toda vez que no se pretende alterar la autonomía de la voluntad de las partes; agrega que nunca ha objetado la modalidad de venta pactada por la reclamante, sino que lo que se ha perseguido es que tributen correctamente las sumas pagadas por concepto de comisiones pagadas a un no residente por servicios prestados en el extranjero. Los hechos que fundamentan las liquidaciones reclamadas, indica, constan en los propios documentos aportados por la reclamante en la auditoria, así basta observar el documento en que se liquida la operación para demostrar que la forma de contratación y la modalidad del precio pactado, reafirman la existencia de una comisión y no 19 Timbre Electrónico 20 lo alegado por la reclamante. Explica que el documento referido claramente consiste en una rendición de cuentas, queda irredargüiblemente demostrado que al precio obtenido en el extranjero se le descontaron gastos, dentro de los cuales aparece el pago de una comisión (En el ejemplo, de 2.716.88 US). 4. Respecto a la alegación que en los balances financieros de los años 2011 y 2012 no se registran pagos efectuados a título de comisión por lo que mal puede entenderse por el SII, que habrían existido comisiones pagadas al extranjero, por lo que no le corresponde retener el Impuesto Adicional; manifiesta el Servicio que, nuevamente la reclamante incurre en profundos errores conceptuales relativos a la mecánica del Impuesto Adicional, toda vez que la omisión en sus asientos contables y en el Balance de los años comerciales 2011 y 2012, de las comisiones pagadas, no significa que el hecho gravado con el Impuesto Adicional no se haya verificado. Cita el artículo 74 N° 4° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto al momento en el cual se genera la obligación de retener el Impuesto Adicional; haciendo notar que el devengamiento del impuesto y la obligación de retener se genera por la ocurrencia de cualquiera de las circunstancias que señala la norma y, en el caso de autos, se constató durante la auditoría que la reclamante pagó comisiones a contribuyentes no residentes en Chile durante los años comerciales 2011 y 2012, y la falta de contabilización de este hecho económico por parte de la reclamante no es causal para abstenerse del cumplimento de la obligación de retener contemplada en la ley, por cuanto el SII para considerar devengado el impuesto nunca ha señalado que se encuentra contabilizado el pago, sino que la obligación tributaria se devengó producto del pago que se efectuó al no residente, hecho que consta en la propia documentación aportada por la reclamante. 5. En lo tocante a que se habría infringido el artículo 200 del Código Tributario por cuanto el SII se habría excedido del plazo de 3 años para ejercer su facultad fiscalizadora; sostiene el Servicio reclamado que la reclamante en su calidad de agente retenedor se encontraba legalmente obligado a efectuar la retención, en virtud de lo dispuesto en los artículos 74 N° 4 y 79 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, través del Formulario N° 50, habilitado por el Servicio para tales efectos, el que se denomina “Declaración Mensual y Pago Simultaneo de Impuestos” (Adicionalmente, a la obligación de presentar el formulario 50 antes mencionado la reclamante debió presentar la declaración jurada 1850, el formulario que fue establecido mediante Resolución Exenta SII N° 09 del 29 de enero del 2004, y debe ser presentada por los contribuyentes con domicilio o residencia 20 Timbre Electrónico 21 en Chile que en conformidad con las disposiciones contenidas en el Artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en concordancia con lo señalado en los Artículos 79 y 82 del mismo texto legal), dicho formulario, expone, fue establecido en agosto de 2001 a través de la Resolución Exenta número 27 (La Resolución Ex. N° 9 del 22.01.2014 sustituye estructura y contenido del formulario N° 50 sobre declaración y pago simultáneo de impuestos) y a mayor abundamiento la posibilidad de declararlo a través de Internet está disponible desde noviembre de 2002, por lo que no es posible alegar un desconocimiento de la existencia del mismo o la existencia de dificultades para poder presentarlo vía papel o por internet. Expresa que este formulario es de uso mensual y permite a los contribuyentes declarar y pagar respecto del Impuesto Adicional las retenciones que se practiquen a contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile, utilizando las líneas 1 a la 42. Dicha declaración debe ser presentada antes del día 12 del mes siguiente de efectuada la remesa o el pago. La referencia al formulario 50, indica, tiene por finalidad demostrar que la reclamante, al no hacer uso de la exención establecida a su favor, debió haber presentado el formulario 50 dentro del plazo legal. Expone que el vencimiento del plazo y la presentación de una determinada declaración de impuestos son los elementos fundamentales para determinar cuál es el plazo de prescripción aplicable a cada período. Así, indica, de conformidad con el Código Tributario, el plazo de prescripción “será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiera presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”. (Artículo 200°, inciso segundo). Según se observa, expresa, en materia de impuestos sujetos a declaración existe, en ciertos casos, un plazo extraordinario de prescripción de la acción fiscalizadora. Este plazo es de seis años, en lugar del plazo ordinario de tres años. Para que el Servicio disponga de este plazo especial para el ejercicio de sus facultades fiscalizadoras, señala, es necesario que, tratándose de un impuesto sujeto a declaración, ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Indica el legislador que, para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquéllos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del . 21 Timbre Electrónico 22 impuesto (Dentro de esta nomenclatura de impuestos sujetos a declaración, pueden mencionarse todos los impuestos a la Renta, a las Ventas y Servicios, etc. En cambio, entre los impuestos no sujetos a declaración, se pueden señalar: los impuestos de timbres y estampillas, en aquellos casos que se paga mediante estampillas, y el impuesto territorial). Señala que la parte reclamante ha reconocido expresamente que no presentó sus declaraciones formulario 50, respecto del impuesto que gravó las comisiones pagadas al exterior durante los períodos tributarios mensuales comprendidos entre febrero a septiembre del año 2011 y enero a diciembre del año 2012, ambos inclusive. Adicionalmente, indica, dispone el Código Tributario que “los plazos anteriores (de tres o seis años, según el caso) se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente de conformidad al Artículo 63° o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo” (Artículo 200°, inciso tercero). Según se observa de la disposición legal transcrita en el Párrafo precedente, señala, por el hecho de notificarse válidamente la Citación al contribuyente, se aumenta en tres meses el plazo de prescripción de tres o de seis años, según sea el caso, que tiene el Servicio para liquidar, reliquidar o girar impuestos. Por su parte, continúa, en el evento de que el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio amplíe el plazo para dar respuesta a la Citación, lo cual podrá hacer sólo por una vez y hasta por un mes, el plazo de prescripción de tres o de seis años se entenderá aumentado en los tres meses ya señalados en el apartado anterior y, además, por el término en que se haya prorrogado el plazo para dar respuesta a la Citación por parte del contribuyente. Así las cosas, concluye, considerando que la reclamante no presentó sus declaraciones formulario 50 por los períodos febrero a septiembre del año 2011 y enero a diciembre del año 2012, y con fecha 10 de julio de 2014 se le notificó válidamente la Citación N° 16 de fecha 08 de julio de 2014 y se le concedió prórroga para dar respuesta por el lapso de un mes, el plazo de prescripción del Servicio para ejercer sus facultades fiscalizadoras tiene vencimientos entre junio de 2017 y febrero de 2019, por lo que el Servicio ha actuado 22 Timbre Electrónico 23 dentro el marco legal toda vez que ha ejercido sus facultades fiscalizadoras dentro de los plazos de prescripción correspondientes a cada uno de los periodos mensuales respectivos. 6. Respecto a la alegación en orden a que, debido a que sus declaraciones de renta correspondiente a los años tributarios 2012 y 2013 no fueron observadas por el SII, no procede se le cobre el Impuesto Adicional. Respecto de este punto señala el Servicio que es evidente la confusión que la reclamante tiene respecto a la declaración y pago de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta. Expresa que es necesario señalar que las declaraciones Anuales de Impuesto a la Renta que deben ser presentadas anualmente por los contribuyentes hasta el día 30 de abril de cada año mediante el formulario 22, se refieren al Impuesto de Primera Categoría y al Impuesto Global Complementario, los cuales afectan las rentas obtenidas por contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en base a contabilidad completa en el primer caso y a las personas naturales con domicilio y residencia en Chile en el segundo, pero en caso alguno a través del formulario 22 se declara y paga el Impuesto Adicional, el cual como se ha señalado anteriormente es declarado y pagado mensualmente mediante el formulario 50 hasta el día 12 del mes siguiente al de la fecha en que se haya producido el hecho gravado. Por lo tanto, sostiene, es patente que no es necesario observar las declaraciones anuales de Impuesto a la Renta para fiscalizar el Impuesto Adicional, toda vez que se trata de impuestos totalmente diferentes por lo que el argumento de la reclamante carece de todo sustento. 7. Que, finalmente, en cuanto a que procedería la aplicación de los convenios de doble tributación internacional suscritos entre Chile y Francia, así como entre Chile y Reino Unido por cuanto los pagos efectuados al extranjero serian beneficios empresariales, por lo que no quedan afectas a tributación en Chile. Responde el Servicio que cuando nos enfrentamos a un potencial problema de aplicación de convenios tributarios es menester que quien alega que le beneficia y le es aplicable, demuestre ante la Administración Tributaria quién es el contribuyente que solicita los beneficios del convenio tributario; de qué estado es residente; tipo de renta; la fuente; si se encuentra gravada la renta en la legislación interna de ambos estados; artículo(s) del respectivo convenio que asignan jurisdicción tributaria sobre el tipo de renta de que se trata; y en caso de ser aplicables varias disposiciones, cuál de ellas prevalece. 23 Timbre Electrónico 24 De la lectura del reclamo, continúa su explicación, es posible apreciar que la reclamante solicita excluir los pagos de comisiones amparados por el convenio suscrito entre Chile y Reino Unido y entre Chile y Francia, sin embargo, nada dice respecto de la fundamentación de su petición y al mismo tiempo de las preguntas antes mencionadas, las que deben ser aclaradas para determinar si procede o no la aplicación del Convenio, habiendo precluido la oportunidad procesal para ello. Por su parte, expone, no es efectivo que el Servicio se negará a aplicar el convenio toda vez que, se le solicitó presentar los antecedentes necesarios para verificar la procedencia de la aplicación del convenio durante la auditoría y el contribuyente nunca los aportó, toda vez que no basta con la información de las DUS o IVV para establecer que el beneficiario de una renta detenta la calidad de residente del Reino Unido o de Francia. Además, indica, su conducta contumaz durante la auditoría no permitió al Servicio verificar la procedencia de la aplicación del Convenio que invoca en el reclamo, ni situaciones especiales que podrían darse, tales como: existencia de beneficios empresariales, de establecimientos de comercio, abusos de convenios en la operación (Circular 57 de 2009) o existencia de beneficiario efectivo distinto al invocado por la reclamante, lo cual exime al Estado Chileno de aplicar un convenio por cuanto es carga del contribuyente aportar todos los antecedentes necesarios para sustentar una determinada petición. A fojas 107, se recibió la causa a prueba, modificada por la resolución de fojas 114, y por la resolución de fojas 132, aportándose las que a continuación se indican: MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su pretensión jurídica: Copia de Liquidaciones N° 01 al 19 del 14 de enero de 2015, que rola a fojas 1 y siguientes; Copia de Citación N° 16, que rola a fojas 4 y siguientes; Declaraciones de renta de los años tributarios 2012 y 2013, que rola a fojas 13 y siguientes; Copia de Acta de Recepción de documentos en el cual consta la entrega de antecedentes contables y tributarios que se indican, que rola a fojas 23; Balance Comercial 8 columnas al 31 de diciembre del año 2011, que rola a fojas 145 y siguientes; Balance Comercial 8 columnas al 31 de diciembre del año 2012, que rola a fojas 153 y siguientes. Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos presentó la siguiente documentación en apoyo de su pretensión jurídica: Fotocopias de la portada del diario “El Día” de fecha 27 de mayo de 2015, que rola a fojas 92 y siguientes; Fotocopia de las noticias 24 Timbre Electrónico 25 de fecha 30 de abril de 2015 y 07 de mayo de 2015 publicadas en la página web de la sociedad agrícola del norte, que rola a fojas 95 y 96; Certificados de avalúo fiscal de los 4 inmuebles, que rola a fojas 97 y siguientes. Mediante Ordinario n° 513 la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en respuesta a oficio del Tribunal, enviado a petición de la parte reclamante, acompañó la siguiente documentación: Balances Tributarios años comerciales 2011 y 2012, guardados en custodia con el N°347-2015, según comprobante que rola a fojas 103; Declaraciones Única de salida (DUS), su correspondiente Informe de Variación del Valor (IVV); Liquidaciones desde 01/2011 a 12/2012 y fotocopia facturas exportación del año 2011 y 2012, guardadas en custodia con el N°348-2015, según comprobante que rola a fojas 104; Libro Diario y Mayor años comerciales 2011 y 2012, guardados en custodia con el N°349- 2015, según comprobante que rola a fojas 105. Se recibió la prueba testimonial de la parte reclamante a fojas 169 y siguientes, deponiendo los testigos doña María Inés Figari Barrera, don Cristian Alejandro Saavedra Valenzuela y don Jaime Estanislao Prenafeta Zuñiga. A fojas 172 y siguientes y 183 y siguientes, rolan observaciones a la prueba formuladas por las partes reclamada y reclamante, respectivamente. A fojas 195, con fecha siete de diciembre de 2015, se ordenó traer los autos para fallo. CONSIDERANDO: 1°.- Que a fojas 24 y siguientes, con fecha 11 de mayo del año 2015, comparece doña MARÍA INES FIGARI BARRERA, en representación de Rafael Prohens y Compañía Limitada, RUT N° 78.063.430-8, ambos ya individualizados en esta sentencia, interponiendo reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones de Impuesto números 1 a 19, ambas inclusive, de fecha 14 de enero de 2015, emitidas por la Unidad de Ovalle de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que se dejen sin efecto por las siguientes resumidas consideraciones: a) Señala que no ha efectuado pagos por comisiones y/o remuneraciones a agente extranjero alguno; que la exportación que realiza pone la mercadería a cargo del exportador directo el cual se encarga del desembarco, a través de una compraventa internacional de mercaderías, cita el n° 4 del 25 Timbre Electrónico 26 artículo 2 de la Ordenanza de Aduanas. Indica que en toda su documentación, desde enero de 2011 a diciembre de 2012, se registra un precio unitario FOB por el total de las operaciones y se describe en detalle tanto en la factura de exportación como en el DUS; b) Plantea que en algunas facturas de exportación y los correspondientes DUS se indica como modalidad “en consignación libre” lo que implica que el precio se determinará de acuerdo al que tenga el mercado al momento de su comercialización, pero no se refiere al sentido que le otorgan las normas aduaneras de que dicha venta se realice por un agente por el que tuvieran que retener el impuesto adicional, cita oficio 869/2008, e indica que no hay consignatario y que tiene siempre el mismo grupo de clientes o compradores de su fruta quienes la reciben y determinan ellos el precio a pagar asumiendo ellos los gastos; c) Indica que si bien los DUS informan pagos por comisiones, es una mera información que se remite del exterior que realiza el comprador con su propia gente para justificar el precio fijado y los costos en que ha incurrido para liberar los productos. Agrega que vende al precio FOB y que coloca la fruta en el Puerto de San Antonio o Valparaíso y de ahí no incurre en ningún otro gasto más; la forma de pago es la cobranza hasta por un año, lo que se corrobora con los estados financieros y las facturas de exportación, por el valor FOB; d) Fundamenta su alegación diciendo que sus balances tributarios y la determinación de la renta líquida imponible no manifiestan pago alguno realizado a título de comisión u otro al exterior, cita los artículos 17 del Código Tributario y 74 n° 4 y 82 de la LIR e indica que no ha pactado ni verbalmente ni por escrito pagos de comisiones o remuneraciones a algún agente, representante o intermediario en el exterior por lo anterior, la citación en sus páginas 6 y 7 le solicitó antecedentes que su representada no posee; e) Sostiene que no está obligada a presentar los formularios 50 o la DJ 1854 por lo que el plazo de prescripción que le sería aplicable es el ordinario de tres años. Además, que sus declaraciones de renta de los años 2011 y 2012 se encuentran aceptadas por la autoridad tributaria (AT 2012 y 2013); f) Agrega en subsidio que le son aplicables los convenios de doble tributación suscritos entre Chile y Francia y entre Chile y el Reino Unido, ya que no existió de por medio en las transacciones un establecimiento permanente, cita el artículo 7 de cada convenio; g) Expone que se allana a las liquidaciones reclamadas en lo que respecta al pago de seguros y que presentará las declaraciones respectivas indicadas en la citación. 2°.- Que, a fojas 81 y siguientes, con fecha 10 de junio de 2015, comparece don VÍCTOR HUGO ÁVILA ARRIAGADA, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando 26 Timbre Electrónico 27 el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, en virtud de los argumentos que se expusieron latamente en la parte expositiva, y que se pueden resumir en los siguientes: a) Que la reclamante alega contra sus actos propios identificados en los DUS y los IVV de los años 2011 y 2012, de acuerdo a los cuales la reclamante exporta bajo la modalidad consignación libre y luego mediante el documento “account of sales” (rendición de cuentas) se informa al exportados el precio al que fueron vendidas las uvas y se procede a realizar descuentos por distintos conceptos entre los cuales se encuentra el de comisión y remesa ingresos netos. Una vez realizada la rendición de cuentas se presenta el IVV, se modifica el FOB y se informa el pago de comisiones, formularios que constituyen una declaración jurada que da fe de sus operaciones; b) Señala que el equipo de auditoría verificó que las comisiones fueron pagadas al agente o consignatario extranjero de acuerdo a las liquidaciones de venta de fruta emitidas por éstos, donde se detalla el precio obtenido, los gastos y la comisión. Agrega que los DUS, los IVV y las facturas presentadas por la reclamante los años 2011 y 2012, indican como modalidad de venta la consignación libre, la cual reviste todos los elementos de la comisión. Al respecto cita los artículos 233 del Código de Comercio y 2.124 del Código Civil. Indica que dentro de las obligaciones del comisionista está la de rendir cuentas y remitir el saldo a su comitente. Cita el inciso 4 del n° 2 del artículo 59 de la LIR e indica que es aplicable al caso de autos y que para gozar de la exención que allí se establece la reclamante debió haber informado de las operaciones al SII, y que es un hecho no controvertido que las DJ 1854 no se presentaron ni se efectuaron las retenciones conforme al artículo 74 n° 4 de la LIR; c) Expone que en este caso el impuesto adicional persigue a la fuente pagadora de las rentas conforme al artículo 58 inciso 1° de la LIR; que debe ser retenido y pagado por el pagador de las rentas, salvo determinados casos; se declara y paga por el formulario 50. Además, en marzo de cada año se debe presentar el formulario 1850. Cita el artículo 83 de la LIR y señala que la responsabilidad del pago de los impuestos sujetos a retención recae sobre el retenedor. Concluye señalando que el impuesto no se cobra por cómo se llenaron los DUS y los IVV sino porque se incurrió en el hecho gravado; d) Expresa que no se ha objetado la modalidad de venta elegida por la reclamante, sino que se ha perseguido que tributen correctamente las sumas pagadas por comisión; e) Indica que la omisión en sus registros contables y balances del pago de comisiones no significa que el hecho gravado no se haya verificado y agrega que durante la auditoría se detectó que la reclamante pagó comisiones a contribuyentes no domiciliados ni residentes durante los años comerciales 2011 y 2012; f) 27 Timbre Electrónico 28 Respecto a la prescripción, plantea que la reclamante se encontraba en la obligación en virtud de lo dispuesto en los artículos 74 n° 4 y 79 de la LIR, de declarar a través de los formularios 50, el que desde el año 2002 se puede presentar por internet, dicha declaración debe ser presentada antes del día 12 del mes siguiente al de efectuada la remesa o pago. Agrega que son impuestos sujetos a declaración aquellos que se pagan previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto y la reclamante habría reconocido que no presentó los formularios 50 de febrero a septiembre de 2011 y enero a diciembre de 2012. Adicionalmente, expresa el Servicio, los plazos de prescripción se ven aumentados en tres meses por el hecho de notificarse válidamente una notificación, más el plazo de la prórroga que se haya otorgado al contribuyente para contestar la misma; g) Expone que el impuesto adicional es independiente del impuesto de primera categoría que paga la empresa y del global complementario que pagan los socios, por lo que no es necesario que se observen las declaraciones de estos últimos para cobrar el impuesto adicional; h) Sobre la aplicación de convenios de doble tributación, señala que la reclamante no ha acreditado cumplir con los requisitos para la aplicación de los convenios que refiere y que en la etapa administrativa se le solicitaron antecedentes para dicho fin, los que no fueron aportados, y que no basta con la información contenida en los DUS y los IVV. 3°.- Que, antes de analizar los planteamientos de las partes, es importante dejar establecido que al tenor del artículo 21 del Código Tributario, le corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Conforme la misma norma, habiendo resuelto el Servicio que se modificaban los elementos tenidos en cuenta para efectuar la determinación del impuesto en la forma que se indica en la liquidación reclamada, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anule o modifique la liquidación que motivó el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. Finalmente, conforme el artículo 132 del Código Tributario, la prueba rendida para los fines indicados por el artículo 21, será apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la sana crítica, según lo cual, será por razones jurídicas, simplemente 28 Timbre Electrónico 29 lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, que se les asignará valor o se desestimarán las pruebas aportadas. 4°.- Que, para una mejor comprensión de lo que se razonará más adelante, resulta necesario efectuar una breve reseña respecto de la actividad económica internacional reciente de nuestro país, en particular la exportación de fruta y el modelo de negocio que resulta preponderante en el rubro y en particular en el caso de autos. Según se puede leer en documento “20 años de la Evolución del Comercio Exterior Chileno”, elaborado por el Departamento de Estudios e Informaciones de la Dirección General de Relaciones Económicas Internacionales del Ministerio de Relaciones Exteriores de Chile, disponible en el sitio web de PROCHILE, desde 1990 se abrieron las puertas para ampliar las relaciones políticas y comerciales, primero con los países de la región y más tarde con América del Norte, Europa y Asia. En las décadas del noventa y la primera del segundo milenio, se vive un proceso de globalización que no solo cubre el campo comercial sino también el financiero. La inserción económica internacional de Chile ha estado condicionada por décadas al hecho de que su economía tiene un mercado interno pequeño y un potencial en recursos naturales asentados principalmente en la actividad minera. Desde el punto de vista de su comercio exterior y específicamente de su política arancelaria, el período 1990-2009 se ha caracterizado por un arancel uniforme a nuestras importaciones con el objetivo de mitigar la desviación de comercio, el cual además se ha reducido gradualmente desde el 15% al 6% actual. Sin embargo, en el mismo período se han ampliado y realizado distintos acuerdos comerciales de carácter bilateral ya sea con países o regiones integradas, los que hacen que el arancel efectivo sea inferior al 1%. El proceso de apertura ocurrido en nuestro país a mediados de la década del setenta, sólo desde mediados del decenio de 1980 muestra un fuerte aumento en el comercio exterior chileno. El desempeño del sector exportador chileno posee tres características a destacar en los últimos 20 años: su expansión en valor, su expansión en volumen y el proceso incipiente pero constante de diversificación de la canasta exportada. Si a principios del decenio de 1980 los productos del cobre concentraban más del 80% del valor exportado, para la década de los noventa esta cifra cae cercana al 40%. El mejor conocimiento de las ventajas comparativas de nuestro país, potenciada con la firma de tratados comerciales, permitió la introducción de nuevos productos. El proceso de diversificación se concentró en el sector industrial, en especial en el sector agroalimentario (frutícolas, celulosa, salmonícola y vitivinícola). Estos sectores son los que presentan un 29 Timbre Electrónico 30 mayor dinamismo en los últimos años y se transformaron en el símbolo de las nuevas exportaciones chilenas. Entre algunas de las actividades de exportación no tradicional, se evidencian clúster productivos en actividades vinculadas en la industria del cultivo del salmón y del vino, así como otras relacionadas en el sector agropecuario e industrial. 5°.- Que, siguiendo el documento ya citado, en las últimas décadas, Chile se ha posicionado como un importante productor y exportador de alimentos, desde donde varios sectores han experimentado importantes transformaciones de la actividad productiva con estrategias de desarrollo e inserción internacional, basándose en ventajas comparativas y desarrollo de ventajas competitivas. La intensificación de la liberalización vía acuerdos comerciales ha significado que en la actualidad varios productos de exportación vinculados a los alimentos están destacando en los mercados internacionales. Dentro de estos productos, destacan los salmones y truchas, las frutas y hortalizas, el vino, los moluscos y crustáceos, las semillas y la agroindustria en general, los que, sin duda, son parte fundamental de la oferta exportadora chilena. Relevante ha sido la posición chilena como productor y exportador de productos agroalimentarios. Es posible señalar que la producción agrícola primaria está cada vez más integrada en diferentes procesos de agregación de valor relacionándose con cadenas agroalimentarias. Por ejemplo, la vinculación con empresas multinacionales favorecen la interdependencia de las economías y la intensificación de los flujos de intercambio, con tendencia hacia la integración. Dada la importancia creciente de este rubro productivo, el gobierno ha llevado a cabo estrategias para mejorar la competitividad de la agricultura chilena en el contexto de su inserción externa, en conjunto con el desarrollo de la pequeña y mediana agricultura, entre otras potencialidades y recursos productivos en un marco de sustentabilidad ambiental, económica y social. 6°.- Que, en lo que se refiere a la exportación de uva, Chile ha ido adquiriendo una posición competitiva internacional en la producción de uva de mesa; se ha ido logrando una etapa productiva prolongada, una diversidad de variedades y un acceso a altos precios en las variedades de uva temprana. Los principales países importadores de uva de mesa chilena están localizados en el hemisferio norte, siendo los más importantes Estados Unidos, Alemania, Reino Unido, Holanda, Canadá, Rusia y Francia. 7°.- Que, el desarrollo exportador chileno, ha permitido que un número creciente de empresas se incorpore a efectuar envíos al exterior. Pese a la concentración de los envíos en unas pocas empresas, según el estudio ya referido, existe un número creciente 30 Timbre Electrónico 31 de empresas que ha logrado incorporarse al esfuerzo exportador, de las 200 existentes el año 1974 se pasó a 4.100 el año 1990, luego a 6.880 el año 2000 y finalmente a 8.240 el año 2008. Respecto de las características de las empresas exportadoras, el estudio indica que, a medida que aumenta el tamaño de la empresa (por ventas) la probabilidad que se incorpore al sector exportador es mayor. En efecto, las microempresa exportadoras representan sólo el 0,5% de las empresas del país, en cambio el 24% de la gran empresa se ha integrado al esfuerzo exportador. 8°.- Que, siguiendo en este esfuerzo por contextualizar la actividad respecto de la cual se ha generado el litigio en estudio, destacaremos algunos párrafos de la obra “Contratos de Exportación” de don Manuel Vargas Vargas, (Editorial jurídica de Chile, Santiago, año 1997) que si bien estudia el modelo de exportación estructurado en base a empresas exportadoras que compran los bienes a los productores nacionales (que no es el caso en estudio), nos brinda importantes datos necesarios para una mejor comprensión del caso. En primer lugar, el autor explica que en la cadena de la producción participan generalmente tres tipos de agentes: los productores, los exportadores (comercializadores-recibidores) y las autoridades gubernamentales o de control, tanto en el país de origen como en el de destino. En algunos casos la producción y comercialización es realizada por una misma empresa, que ha definido una estrategia de integración vertical, y en otros casos, por los propios productores. Los recibidores son quienes comercializan la fruta en el extranjero y son distintos de los exportadores, aunque excepcionalmente pueden estar relacionados con éstos o constituir una filial de los mismos. Cualquiera puede ser exportador, pero las conexiones y las economías de escala han dado un papel gravitante a los traders (o comercializadores) que disponen de la necesaria capacidad financiera y del acceso a los mercados externos. Relata que hasta la década de 1960, la comercialización de las exportaciones de fruta fue una función de la distribución, la que a su vez dependía esencialmente de las oportunidades de transporte marítimo. Los volúmenes de fruta que se manejaban en dicha época eran poco significativos, por lo que no eran interesantes para las empresas navieras. Por lo tanto, el proceso de exportación, para el exportador, sólo se reducía a acopiar fruta en frigorífico para el próximo embarque, en la medida requerida por sus compromisos con el exterior. En los años 70 la situación cambió ostensiblemente, 31 Timbre Electrónico 32 cuando con innovaciones tecnológicas y construcción de plantas frutícolas por parte de los exportadores, aumentaron considerablemente los volúmenes exportados, lo que hizo posible acceder al arriendo de buques frigoríficos y dejar de depender de las líneas tradicionales marítimas, pasando la distribución a ser una función de la comercialización. El cambio se originó en la apertura económica derivada de las rebajas arancelarias y liberaciones cambiarias. 9°.- Que, finalmente, es necesario destacar lo dicho por el autor Alvaro Puelma Accorsi en su obra “Contratación Comercial Moderna”, (Editorial jurídica de Chile, Santiago, año 2002, páginas 52 y siguiente) en la parte que, luego de analizar el problema de la época (al igual que lo hiciera Manuel Vargas Vargas, citado en el considerando anterior), esto es, la naturaleza jurídica de la relación existente entre el productor y el exportador, refiere a lo que hoy en día se ha masificado, la exportación efectuada por el propio productor a través de un agente en el extranjero, el recibidor, que luego vende el producto en el mercado local correspondiente. Mientras se operó mediante la entrega de la fruta por el productor a una comercializadora local, sigue el autor, las modalidades comerciales de operación, en materia de exportación de la fruta, fundamentalmente son la compraventa, con un precio fijo que paga en Chile la “trading” al productor. La “trading” hace la exportación y las resultas de ganancias y pérdidas de ésta son de su beneficio y riesgo. La otra modalidad consiste en entregar la fruta a la "trading" a título de mandato por el productor. Esta operación es habitualmente denominada “venta en libre consignación” o simplemente “consignación”, en que la “trading” efectúa la exportación por cuenta del productor, recayendo el riesgo de las resultas de la exportación en el comitente y ganando a todo evento el comisionista una retribución o comisión, correspondiente a un porcentaje sobre el valor de venta. 10°.- Que, la misma obra de Puelma, a continuación, describe el origen del cambio en el modelo de negocio de exportación antes descrito, que, precisamente, es el que utiliza la reclamante, al margen de las calificaciones jurídicas que se ha querido hacer. En efecto, sostiene el autor que diversas características del mercado financiero y de las franquicias que favorecen a la exportación hicieron poco conveniente para las tradings operar con los productores mediante comisión o mandato (los créditos para la exportación de pre y post embarque, refinanciados por el Banco Central, se otorgan a los “exportadores”, que son los vendedores al exterior. Las franquicias a la exportación, de devolución de impuesto IVA e incentivo a las exportaciones no tradicionales también favorecen a éstos); siendo la “trading” 32 Timbre Electrónico 33 mandataria, aunque actúe a nombre propio, las franquicias se otorgan al “exportador”, el mandante o productor. Por los motivos antes señalados, en reemplazo del contrato de mandato o libre consignación, se empezó a usar en la práctica, y actualmente es de uso corriente, un contrato denominado de compraventa. El precio de este contrato comprende dos ítem: un precio fijo por unidad, muy bajo, más un sobreprecio o precio determinable. Este precio determinable es el que arroje la colocación de la fruta que efectúe la “trading” en el exterior y que se reflejan en una liquidación de exportación. Al bruto recibido se restan los gastos, aun aquellos posteriores al contrato de venta, y un porcentaje equivalente al monto a la comisión o remuneración de la “trading”. Concluye el autor citado en esta parte preguntándose si en realidad este contrato es una venta; para cuyo análisis recuerda que en las prácticas comerciales y de acuerdo a las tendencias modernas, cuando las partes celebran varios actos o contratos, pretendiendo realizar con ello una sola operación comercial, se estima que existe un solo negocio jurídico, por ejemplo, comisión mercantil conjuntamente con depósito y/o corretaje, en que el Código de Comercio considera celebrado un solo contrato, el de comisión. En segundo lugar, y de la máxima importancia para el análisis que sigue de este caso, se refiere a la comisión encubierta en compraventa, sostiene que, si el precio mínimo que se pacta en un caso determinado no reúne las condiciones de bilateralidad, conmutatividad, seriedad y realidad que la ley exige para que el acto como compraventa sea válido, y además, en el contrato, las obligaciones naturalmente propias del comprador relativas al riesgo de la cosa vendida y al pago de los gastos de conservación se traspasan al vendedor, podría el contrato calificarse de mera comisión, encubierta o simulada en una compraventa. Es posible decir a estas alturas que la operación de exportación de fruta, en que un productor la envía a un recibidor en el extranjero que se encarga de venderla en el mercado local y luego liquida la operación rindiendo cuenta al productor nacional, es en nuestro Derecho nacional un contrato atípico mixto o complejo, es decir, aquel que consiste en la combinación de dos o más contratos reglamentados en la ley (López Santa María, Jorge, Tomo I, Cuarta Edición, Chile, Editorial Jurídica, año 2005, p. 137). 11°.- Que, conforme a las pretensiones jurídicas de las partes que se han planteado en autos, al menos el primer objetivo del presente juicio, es determinar si la reclamante se ha puesto o no en los supuestos legales para la configuración del hecho gravado tipificado en el n° 2 del inciso 4° del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 33 Timbre Electrónico 34 En este sentido, la controversia discurre largamente sobre si los contratos celebrados por la reclamante con los recibidores de fruta en el extranjero, a que se refieren las liquidaciones reclamadas, son o envuelven contratos de comisión, como lo sostiene el Servicio, o por el contrario, como lo sostiene la reclamante, se trata de contratos de compraventa internacional. 12°.- Que, el tributo en cuestión es el que afecta el hecho gravado tipificado en el n° 2 del inciso 4° del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Para mejor comprensión de esta norma, es necesario recordar que para fijar su potestad tributaria y gravar la renta, algunos países utilizan criterios de domicilio, residencia, nacionalidad, presunciones, entre otras, los que se aplican en un contexto personal o en un contexto real, a aquellas personas o aquellos hechos, actos, contratos o circunstancias que cada Estado estima pertinentes. En general, nuestro impuesto a la renta utiliza conceptos amplios, atendiendo a la residencia y la fuente de la renta. De esta forma, la persona con residencia o domicilio en el país, queda sujeto al impuesto sobre todas sus rentas, sean de fuente nacional o extranjera; en cuanto a la persona que carece de ese domicilio o residencia, solamente queda afectada respecto de las rentas cuya fuente se encuentre en el país. Este último criterio es el que se utiliza en la aplicación del Impuesto Adicional. Es necesario agregar que en el caso chileno el Impuesto Adicional se aplicará cuando la fuente pagadora se encuentre en nuestro país, aun cuando las actividades se desarrollen en el extranjero. Lo anterior implica gravar una renta de fuente extranjera obtenida por una persona sin domicilio en el país, lo que difiere de la regla general apuntada. Este es el caso de las remuneraciones por servicios prestados en el exterior a que se refiere el Art. 59, inciso cuarto, N°2 de la Ley de la Renta. Resulta importante para lo que se verá más adelante, recordar algunas de las características de este impuesto, primero, que es de tasa proporcional, pero con diferentes porcentajes o tasas; en segundo lugar, que es un impuesto que, afectando el patrimonio del beneficiario de las rentas, la determinación, declaración y pago, puede corresponder al mismo beneficiario de las rentas, sin embargo, generalmente asume el carácter de impuesto de retención en la fuente, cuando es un impuesto de retención, el obligado a efectuar la retención de la renta es el pagador, persona que es obligada por la Ley a retener, declarar y pagar el Impuesto. Aquellos casos en que existe la obligación de presentar una declaración anual de renta por el no residente, lo son en consideración a algún grado de presencia en el 34 Timbre Electrónico 35 territorio nacional que haga posible la fiscalización y cobro directos al contribuyente. Por el contrario, es de retención (sea del total del impuesto o de un anticipo de este), lo que será la regla general, para asegurar el cobro de los impuestos, ya que los contribuyentes, por estar domiciliados en el exterior o por no ser fácilmente detectables por la administración fiscal, podrían eludir el pago. En todo caso se tratará de un impuesto sujeto a declaración (que se paga previa declaración por el contribuyente o el responsable del impuesto, a diferencia de aquellos que son determinados por la propia administración), si no se requiere presentar una declaración anual por parte del no residente, el deber de retener, declarar y pagar el impuesto, afecta a los contribuyentes que paguen, remesen, distribuyan, soporten retiros, abonen en cuenta o pongan a disposición, cualquier renta o cantidad gravada de acuerdo a las normas de Impuesto Adicional respectivas. Por regla general, las personas obligadas a efectuar las retenciones deberán declarar y pagar los impuestos retenidos dentro de los doce primeros días del mes siguiente a aquel en que se efectuó la retención. 13°.- Que, finalmente, en cuanto a la responsabilidad en general por el pago de los impuestos sujetos a retención, recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó; por el contrario, si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago recaerá indistintamente sobre las personas obligadas a efectuarla y el beneficiario de las rentas. En esta misma línea de reglas, se debe tener presente que, en aquellos casos que las personas que deben recibir pagos afectos al impuesto de retención, acuerden con su deudor que el pago se les efectúe libre de impuestos, (lo que involucrará que el impuesto de retención será de cargo del deudor o pagador de la renta) la renta imponible estará formada por la cantidad efectivamente obtenida por el beneficiario de la renta, más el monto del impuesto correspondiente, de manera que al aplicar la tasa respectiva debe resultar un tributo de monto igual al que debe sumarse a la cantidad obtenida por el beneficiario. 14°.- Que la norma que establece el hecho gravado a que se refieren las liquidaciones, se contiene en el artículo 59 N° 2 de la Ley de la Renta, conforme el cual, en lo pertinente, establece que se aplicará un impuesto sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país. Este impuesto se aplicará, con tasa 35%, respecto de las rentas que se paguen o abonen en 35 Timbre Electrónico 36 cuenta a personas a que se refiere el inciso primero por concepto de: (…) “2) Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Con todo, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y análisis de los productos, por seguros y por operaciones de reaseguros que no sean de aquellos gravados en el número 3 de este artículo, comisiones, por telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a fundición, refinación o a otros procesos especiales. Para gozar de esta exención será necesario que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine así como las condiciones de la operación, pudiendo este Servicio ejercer las mismas facultades que confiere el artículo 36, inciso primero.” 15°.- Que, como se lee en el reclamo, la contribuyente cuestiona la existencia del hecho gravado en cuya virtud se le determinaron diferencias de impuesto, esto es, que efectivamente hayan existido las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero a que se refiere el N° 2 citado. Básicamente, las alegaciones consisten en que su actividad ha consistido en la exportación, en virtud de una venta internacional de fruta a compradores en el extranjero. A este capítulo dedica las argumentaciones que se resumieron en el considerando 1° letras a) a d), ambas inclusive. Luego, y para el evento que se tenga por configurado el tributo en las operaciones que fueron gravadas, se formulan otras alegaciones, específicamente la prescripción de la acción fiscalizadora, en consideración a que la administración habría excedido el término ordinario establecido en el artículo 200 del Código Tributario; además, que le serían aplicables convenios de doble tributación. Las alegaciones señaladas no fueron reiteradas respecto del pago de seguros sobre lo cual se allana. 16°.- Que, conforme lo anterior, corresponde analizar en primer lugar la existencia del hecho gravado en cuya virtud las liquidaciones determinaron el impuesto adicional que se exige a la contribuyente. Como este es el fundamento del acto administrativo tributario reclamado, ha debido constar suficientemente en la propia liquidación, en la medida que estos fundamentos se han hecho constar en la impugnación que formuló el Servicio fiscalizador y conforme el artículo 21 del Código Tributario ya citado, el contribuyente tenía la carga de desvirtuarlo, al efecto, demostrando que efectivamente no ha pagado remuneraciones por servicios prestados en el extranjero por no residentes, sino que su actividad ha consistido en la exportación de fruta en virtud de una venta internacional. 36 Timbre Electrónico 37 17°.- Que, desde ya es conveniente tener en cuenta que los efectos tributarios de los contratos son independientes de los efectos civiles y/o comerciales de los mismos, y los primeros en ningún caso modificarán la naturaleza de los segundos. En este mismo sentido se ha señalado por el Profesor Pedro Massone Parodi que “…la voluntad del contribuyente no tiene relevancia alguna para la fijación de los efectos tributarios del acto, sino tan solo para crear la situación de hecho que da origen a la obligación tributaria. Por eso mismo, la doctrina tradicional insiste en la afirmación de que el hecho jurídico tributario es siempre un hecho // Para el sistema fiscal, los contratos valen entonces como hechos, como presupuestos a los cuales se vincula un efecto predeterminado por la ley; en el derecho tributario, el esquema privado tradicional en que los contratos son manifestaciones de auto- regulación y de autonomía privada se altera: los contratos asumen por ende el valor de hechos, de presupuestos de imposición y la autonomía privada no se ejerce así en el contenido de los acuerdos sino más bien en la elección de los tipos de negocios que se usan, incluso en vista de la diversa disciplina tributaria aplicable a cada uno de ello”. (Massone Parodi, Pedro, Principios de Derecho Tributario Tomo II, Chile, Legal Publishing, año 2013, p. 1145, citando a José Souto Maior Borges y Raffaello Lupi, respectivamente.) 18°.- Que, de la descripción general de este tipo de negocios que efectuamos antes en esta sentencia, así como de los planteamientos que hacen las partes y los antecedentes aportados, es posible advertir desde ya que en el caso sub lite la exportación es efectuada por el productor a través de un agente en el extranjero, el recibidor, que luego vende el producto en el mercado local correspondiente; en que la exportación de fruta generalmente no se efectúa mediante una compraventa internacional, la fruta se exporta sin tener asegurado comprador y un retorno determinado de divisas; la fruta sale del país para ser vendida, el exportador corre el riesgo de variación de precios y aquel derivado de controles de calidad. La modalidad consiste en entregar la fruta a la “trading” a título de mandato por el productor; operación habitualmente denominada “venta en libre consignación”, en que la “trading” efectúa la exportación por cuenta del productor, recayendo el riesgo de las resultas de la exportación en el comitente y ganando a todo evento el comisionista una retribución o comisión, correspondiente a un porcentaje sobre el valor de venta. En la especie, la operación de exportación en consignación libre efectuada por la reclamante, consiste en que, al momento de enviar la fruta al extranjero (embarque de la mercadería en puerto chileno), no se ha definido el precio del contrato de 37 Timbre Electrónico 38 compra venta; en el momento del embarque se emite una factura de exportación con un valor referencial, la cual no constituye acuerdo de precio. Posteriormente, la fruta llega a puerto de destino, en donde se verifican las condiciones sanitarias de su llegada; en este punto tampoco se define el precio, ya que este no está supeditado a condiciones especiales pactadas entre el exportador y el recibidor, sino al precio de mercado (venta en consignación libre), finalmente el consignatario toma la fruta del exportador y la vende en el mercado internacional de destino. Es, en este punto, en donde se establece el precio definitivo de la fruta, pero no el precio que recibirá el exportador, ya que el consignatario a quien se le envió la fruta, procede a liquidar cada una de las operaciones de venta de fruta que realizó por cuenta del exportador, así las cosas, esta liquidación es una rendición de cuenta de las ventas que realizó el agente en el extranjero, en donde detalla pormenorizadamente los gastos y costos en los cuales incurrió para llevar a cabo la venta y además cobra y descuenta en esta misma liquidación la comisión por las gestiones de venta. Este ciclo de negocio termina con la remesa que realiza el agente o consignatario extranjero al exportador en Chile, de la cual ya se descontaron todos los gastos incurridos en el extranjero y la comisión que cobró el referido agente, la cual corresponde a un porcentaje de la venta. El exportador chileno, una vez recibida la liquidación y la remesa, procede a emitir un documento de ajuste de precio (nota de crédito de exportación o nota de débito de exportación) asociado a la factura de exportación que emitió al momento del embarque. 19°.- Que, al no existir un concepto de remuneración propio del campo tributario se debe atender a su denominación corriente, así, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define remuneración como “acción o efecto de remunerar // 2. Aquello que se da o sirve para remunerar // 3. Retribución” y por su parte define remunerar como “Recompensar, premiar, galardonar // 2. Retribuir (// recompensar o pagar). // 3. Dicho de una actividad: Producir ganancia”. Resulta fundamental en consecuencia determinar si conforme a la prueba rendida en autos se puede colegir, o no, que los conceptos sobre los que versan las liquidaciones reclamadas constituyen una remuneración para los recibidores de fruta en el extranjero o bien sólo existe una compraventa internacional de mercaderías. 20°.- Que, sobre la comisión se ha señalado, que al contrario del mandato civil, la primera “… es un negocio que interesa a ambas partes. El comitente pretende realizar una operación mercantil, que le importará un provecho; y el comisionista, por su lado, está interesado también en la realización de ella, para ganar la retribución 38 Timbre Electrónico 39 convenida o usual, llamada también “comisión”. Esta retribución normalmente se pacta en un porcentaje o tanto por ciento calculado sobre la cuantía del negocio a realizarse. Además es corriente que el comisionista anticipe al comitente todos o parte de los resultados del encargo, lo cual refuerza el interés de ambas partes en la ejecución y en el éxito comercial del negocio encomendado” (PUELMA ACCORSI, Álvaro, Contratación Comercial Moderna, Editorial Jurídica, Santiago, año 2002, p. 46). Luego agrega el autor citado que “Tanto el Código Civil, en su art. 2151, como el Código de Comercio, en los art. 254 y 259, permiten que el mandatario, especialmente aquel que reviste el carácter de comisionista, actúe frente a terceros a nombre propio y no en el del comitente o mandante. Por ejemplo, en una comisión para vender, que el comisionista venda a su nombre y con sus propias facturas las cosas que le ha encargado el mandante…En las relaciones contractuales con terceros sólo queda obligado el comisionista, en quien, exclusivamente, se radican todos los derechos derivados del contrato en relación con la contraparte. Al comitente sólo le competen derechos contra el comisionista derivados del mandato, que le permiten obligar a éste a rendirle cuenta de la gestión y hacer suyas las resultas del negocio” (PUELMA ACCORSI ob. Cit., p. 48). 21°.- Que, como se indicó en la primera parte de estas consideraciones, el autor citado precedentemente se refiere precisamente al tipo de operaciones como las de autos, señalando bajo el epígrafe “Comisión encubierta en compraventa” que “Por los motivos antes señalados, en reemplazo del contrato de mandato o libre consignación, se empezó a usar en la práctica, y actualmente es de uso corriente, un contrato denominado de compraventa. El precio de este contrato comprende dos ítem: un precio fijado por unidad, muy bajo, más un sobre precio o precio determinable. Este precio determinable es el que arroje la colocación de la fruta que efectúe la “trading” en el exterior y que se reflejan en una liquidación de exportación. Al bruto recibido se restan los gastos, aun aquellos posteriores al contrato de venta, y un porcentaje equivalente al monto a la comisión o remuneración de la “trading”. ¿Es en realidad este contrato una venta? ¿Es válido? …b) Caso de la comisión encubierta en compraventa. No se trata de un problema de validez, pues tanto la compraventa como la comisión son contratos legítimos, sino de calificación de la naturaleza jurídica del contrato. Nos parece que si el precio mínimo que se pacta en un caso determinado no reúne las condiciones de bilateralidad, conmutatividad, seriedad y realidad que la ley exige para que el acto como compraventa sea válido, y además, en el contrato, las obligaciones naturalmente propias del comprador relativas al riesgo de la cosa vendida y al 39 Timbre Electrónico 40 pago de los gastos de conservación se traspasan al vendedor, podría el contrato calificarse de mera comisión, encubierta o simulada en una compraventa” (PUELMA ACCORSI ob. Cit., pp. 53-54). 22°.- Que, precisamente en el caso de autos acontece lo descrito por el autor ya referido, así se puede apreciar en las liquidaciones practicadas por los receptores de fruta en el extranjero donde descuentan del precio obtenido por la fruta en los países de destino una serie de gastos entre los cuales bajo distintas denominaciones, a modo ejemplar “commission”, “comisión” se incluye una remuneración por sus servicios. En algunos casos incluso se consigna el porcentaje de la referida comisión, por ejemplo, en el documento denominado “compte de vente n° 7558”, con membrete de la empresa “A.m.s. European”, se consigna una “commission” de un 10%. Dichos documentos se encuentran acompañados por el Servicio mediante ordinario sin número que da respuesta a oficio 513/2015 del Tribunal enviado a solicitud de la parte reclamante y decretado a fojas 77, y se encuentran guardados en custodia bajo el comprobante 348-2015, según consta en comprobante que rola a fojas 104. 23°.- Que, el hecho gravado sobre el que versan las liquidaciones reclamadas, ya citado, consagrado en el número 2 del inciso 4° del artículo 59 de la LIR afecta las rentas que se paguen o abonen en cuanta a personas a que se refiere el inciso primero (sin domicilio ni residencia en el país) por concepto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. En principio, entonces, conforme a la descripción que se ha efectuado del negocio, se encontrarían presentes los supuestos del gravamen. Sin embargo, más allá de la denominación, pasamos a continuación a revisar las alegaciones de la reclamante en cuya opinión no se configura el hecho gravado, básicamente, porque se trataría de una venta al exterior. Recordemos que la reclamante sostiene que no ha existido pago de comisiones, que el precio de la compraventa es una cantidad que depende del precio que obtiene el receptor de la fruta cuando la vende, el cual descuenta ciertas cantidades de antemano y el margen de utilidad del receptor que previamente se ha acordado. Indica que su contabilidad y balances no dan cuenta de pago de comisión alguna. 24°.- Que, respecto de estas alegaciones, el tratamiento que la contribuyente ha dado a las operaciones referidas, en cuanto las ha tratado como ventas, aspecto civil o comercial que no se encuentra en cuestión, lo impugnado consiste en que, tratándose a juicio del ente fiscalizador de una especie de comisión para vender en el 40 Timbre Electrónico 41 extranjero, se le trate como venta. De esta forma, la prueba rendida por la reclamante en orden a demostrar que las operaciones son tratadas como venta, ya sea en la contabilidad, en los documentos de exportación y otros antecedentes particulares, solamente sirven para confirmar que la contribuyente, las operaciones en cuestión, las ha considerado ventas. No obstante, estos antecedentes no son excluyentes de la configuración del hecho gravado, toda vez que, la denominación del contrato, el nombre con que éste es presentado en el proceso aduanero o la forma en que la contribuyente lleve su contabilidad, no alteran la configuración de los hechos gravados, en la medida que los hechos o conjunto de hechos que conforme la Ley lo generan, efectivamente se han producido; sostener lo contrario implicaría dejar a la voluntad de los contribuyentes el determinar cuándo incurren en los hechos gravados y cuando no. Por consiguiente, el esfuerzo de la reclamante ha debido orientarse a demostrar que las características de los contratos, las prestaciones y otros elementos permiten concluir que las operaciones efectivamente consisten en las ventas que ha declarado. Sin perjuicio de que el pago de seguros para la fruta en el extranjero no se condicen con una compraventa bajo el incoterm FOB, modalidad de comercio internacional bajo el cual señala la reclamante que se habría efectuado las operaciones de exportación de fruta. Así, la testigo de la reclamante María Inés Figari, al ser repreguntada sobre si la reclamante realiza pagos al extranjero, respondió que “solo la compañía de seguros en Alemania, es un seguro que involucra la fruta desde que sale del fundo hasta que llega a las manos del que la compró afuera, ya que no ha habido forma de que abran una cuenta acá. Cuando contratamos seguro acá se dio vuelta un camión y no pagaban y los alemanes son los que más saben de este negocio”. 25°.- Que, en el mismo sentido, señala la reclamante que la forma en que se llenaron los DUS y los IVV habría derivado en la liquidación de los impuestos reclamados; lo cierto es que estas circunstancias no son determinantes para resolver el presente asunto, es decir, ni para gravarlos ni para estimarlos no gravados, ya que como se ha señalado, lo importante no es qué contrato se suscribió, sino si se incurrió o no en el hecho gravado liquidado, que en este caso se trataría del pago de remuneraciones a un contribuyente no domiciliado ni residente en Chile. 26°.- Que, en lo referente al comportamiento del recibidor extranjero, al mismo tiempo que da cuenta de una posición dominante derivada de su poder de compra, lo cierto es que más allá de ser una ingrata realidad que deben soportar los productores con 41 Timbre Electrónico 42 respecto a estas empresas (igualmente rentable), lo cierto es que demuestra la imposibilidad de estar frente a una compraventa como pretende el reclamo, ya que la determinación del precio, la responsabilidad por pérdidas de la mercadería y otras contingencias, que son entregadas a la mera potestad de la empresa extranjera; así como la informalidad y desequilibrio entre las partes, restan toda seriedad al acuerdo sobre esos elementos, que impiden calificar la operación de venta. Lo anterior resulta de especial importancia atendida las dificultades jurídicas para calificar el modelo de negocio que han adoptado los exportadores de fruta y que los liga con empresas extranjeras que reciben la mercadería para comercializarla en el mercado local, en la forma que se ha descrito latamente a la luz de lo que dice la doctrina, las liquidaciones e incluso el reclamante y sus testigos. Sin embargo, la amplitud del hecho gravado antes señalado, no hace necesario un encasillamiento perfecto en algún modelo de contrato, por ejemplo la comisión, ya que existen variadas posibilidades, según se ha encargado la doctrina de estudiar, siendo la más probable una comisión encubierta de venta internacional o simplemente un mandato para vender. Obviamente que con múltiples particularidades que, en definitiva, obligarán a decir que es un contrato innominado cercano a alguno conocido, pero sin compartir plenamente sus características o elementos. 27°.- Que, baste para evidenciar la inexistencia de compraventa en la especie, la falta de determinación o la falta de seriedad del precio. En el envío de la fruta al extranjero para su comercialización, no solamente no se determina el precio, sino que no se contiene regla alguna para su determinación, depende de lo que diga el recibidor, la mera voluntad del obligado. Así, en este sentido el testigo de la reclamante Jaime Prenafeta señaló: “El precio para Prohens es el precio FOB pero en una modalidad no recuerdo exactamente el nombre, es libre consignación, como no sabemos cuanta fruta va a haber en el mercado, no podemos saber el precio. Ellos mandan un detalle como una planilla no algo oficial sino que indica sus gastos y el precio en que vendió para determinar cuánto nos va a mandar”. Todas las reglas, internacionales, comerciales y civiles admiten la determinación si el contrato es válido y se ha efectuado la entrega, en base al precio corriente que tenga en el día y lugar en que se hubiere celebrado el contrato. Ya sabemos que en el caso en litigio ello no es así, el precio al momento de la entrega (embarque o recepción en el puerto de destino) no tiene significación alguna. La remesa que se efectúa por el recibidor es determinado mediante la diferencia entre el precio que obtiene en el 42 Timbre Electrónico 43 mercado local y los gastos en que ha incurrido en su comercialización, a lo cual le descuenta el anticipo y su remuneración. De esta forma, al no existir precio determinado, ni determinable en base a la regla del corriente a la fecha de la entrega, no hay compraventa. 28°.- Que al respecto, el artículo 1809 del Código Civil dispone que no podrá dejarse el precio al arbitrio de uno de los contratantes, como ocurre en la especie. 29°.- Que, según la reclamante, habría operado la prescripción ordinaria los tributos, ya que no corresponde aplicar el plazo de 6 años. Sobre la materia, el artículo 200 del Código Tributario dispone en lo pertinente que: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.// El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”. 30.- Que en primer lugar, según se ha dicho ya varias veces, estamos, en la modalidad de impuesto sujeto a declaración (que debe ser pagado previa declaración, en este caso, del responsable del impuesto) toda vez que la reclamante debía retener, declarar y pagar el impuesto según los artículos 74, 79, 83 y demás pertinentes de la Ley de la Renta. Conforme lo anterior, como se puede apreciar, el contribuyente obligado a retener y declarar el impuesto correspondiente a las remuneraciones pagadas a no residentes por servicios prestados en el extranjero, no efectuó ni la retención y consiguientemente no presentó la declaración de dicho impuesto como lo ordenan las normas citadas, por lo que el Servicio se encontraba habilitado para ejercer sus facultades fiscalizadoras por el lapso extraordinario de seis años que contempla el Código Tributario. 31°.- Que, la reclamante aduce subsidiariamente la aplicación del convenios de doble tributación celebrado con Francia y el Reino Unido; y que según sostiene el Servicio, para su aplicación, deben acreditarse los supuestos de procedencia respecto de cada una de las rentas, de cada uno de los contribuyentes extranjeros y con respecto a cada tratado en particular, lo cual no aconteció en la etapa administrativa. 32°.- Que, de esta forma, tal como explica el Servicio en Circular 57 de 2009, el solo hecho que un residente de un Estado Contratante reciba rentas cubiertas por 43 Timbre Electrónico 44 un Convenio de este tipo, provenientes del otro Estado Contratante, no le da derecho a obtener los beneficios del mismo, ya que “el contribuyente debe cumplir con el requisito de ser el beneficiario efectivo de la renta en cuestión”. Se instruye en la Circular, conforme los fundamentos que entrega, que “…se excluyen del concepto de beneficiario efectivo a aquella persona residente en un Estado contratante que percibe una renta pero que actúa en su calidad de agente o de mandatario. Esto dado que sería contradictorio con los objetivos e intenciones del Convenio que el Estado de la fuente concediera los beneficios de un CDTI basándose exclusivamente en el estatus de residente de otro Estado contratante del receptor inmediato de la renta”. Agrega que sería contradictorio con los objetivos y propósitos del CDTI que el Estado fuente concediera una rebaja o exención del impuesto a un residente de un Estado contratante que, sin tener calidad de agente o mandatario, actúa simplemente como intermediario de otra persona que de hecho es el beneficiario de la respectiva renta. En las situaciones antes descritas se excluyen de la calidad de beneficiario efectivo a las personas mencionadas ya que aun cuando tienen la calidad de residente del otro Estado contratante, al no ser considerados como los beneficiarios de la renta para fines tributarios en el Estado donde son residentes, no existiría riesgo de doble tributación. En función de estas restricciones, dispone la autoridad fiscalizadora que, tal como lo señala la resolución N° 16 del 30 de enero del 2008, los contribuyentes obligados a efectuar la retención establecida en el artículo 74 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta deben presentar una declaración jurada anual conforme al formulario N° 1850 denominado Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile. Dentro de la información que en tal declaración debe ser aportada, “el contribuyente deberá declarar que el receptor de la renta beneficiada por el CDTI y quien es residente en un Estado con el cual Chile tiene un CDTI en vigencia, es el beneficiario efectivo de las rentas de que se trata, en conformidad a los criterios emitidos por esta Circular”. Asimismo, agrega la Circular, estos contribuyentes, “deberán tener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, para cuando éste lo requiera, toda la documentación que acredite la veracidad de la mencionada declaración jurada en lo relativo a la calidad de beneficiario efectivo del receptor de la renta”. 33°.- Que, en los términos que se encuentra regulada la procedencia de las normas del Convenio que se invoca, lleva razón el Servicio cuando sostiene que el 44 Timbre Electrónico 45 contribuyente ha debido solicitar la aplicación del Convenio y demostrar que se cumplen los requisitos que en él se contienen; para lo anterior, obviamente no basta con acompañar documentos de exportación en los cuales no consta de forma alguna ni siquiera la efectiva residencia del beneficiario de las rentas en el país con el cual se celebró el Convenio. En la etapa judicial, habiéndose abierto un término probatorio y fijado al efecto un punto de prueba para que la reclamante demostrara que efectivamente cumplió con los requisitos para beneficiarse del Convenio, la reclamante no ha satisfecho su carga procesal. Conforme lo anterior, haciendo nuestro el planteamiento del Servicio, en la especie no se ha demostrado que la contribuyente se vea beneficiada de alguna forma con los Convenios celebrados con el Reino Unido y Francia, por lo cual no se le dará lugar al reclamo en este punto. Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, Código de Comercio, Código Civil, Constitución Política de la República y en el artículo 1 del Decreto Ley 824 sobre Impuesto a La Renta, se resuelve: 1°.- No ha lugar al reclamo. Se confirman las liquidaciones números 1 a 19, de fecha 14 de enero de 2015, emitidas a Rafael Prohens y Compañía Limitada, RUT N° 78.063.430-8. 2°.- No se condena en costas por haber tenido motivo plausible para litigar. 3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-06-00020-2015 RUC 15-9-0000495-5 Dictada por don CÉSAR VERDUGO REYES, Juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 45 Cesar Manuel Verdugo Reyes Juez Tribunal de Coquimbo Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico