Reclamo tributario: liquidación

Fojas: doscientos setenta. – 270 “SOCIEDAD EDUCACIONAL DEL VALLE LIMITADA con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XVI DR SANTIAGO SUR” RIT: GR-17-00020-2013 RUC: 13-9-0000402-2 Providencia, a cuatro de octubre de dos mil trece. VISTOS: El escrito de fecha 15 de abril de 2013, rolante a fs. 148 a 170, y cumplimiento de fecha 3 de mayo de 2013, rolante a fs. 173 y 174, mediante el cual doña Carmen Gloria Jorquera Sánchez, abogada, C.N.I. N° 15.121.948-9, en representación y en calidad de mandataria judicial de “SOCIEDAD EDUCACIONAL DEL VALLE LIMITADA”, RUT N° 76.676.260-3, giro: Establecimiento de enseñanza pre-escolar, primaria, secundaria, con domicilio en Camino Buin Maipo 2920, comuna de Buin, Región Metropolitana, deduce reclamo en contra de las Liquidaciones N°s 10.411, 10412 y 10.413, de fecha 26 de diciembre de 2012, emitidas por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCIÓN REGIONAL METROPOLITANA SANTIAGO SUR, RUT N°60.803.408-0, representado legalmente por doña FLAVIA ORTIZ QUEZADA, Directora Regional de la XVI Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos (SII), según Resolución SII PERS. N°506, ambos domiciliados en calle Ramón Subercaseaux N°1273, Comuna de San Miguel, Región Metropolitana. Rolan en autos: A fs. 1 a 147, documentos acompañados por la reclamante: Fs. 1 a 9, Fotocopia Notificación N° 1796-2 y liquidaciones N°s 10.411 a 10.413; fs. 10 a 17, Fotocopia Resolución Exenta N° 5124; fs. 18 a 29, Fotocopias liquidación de subvenciones año 2009; fs. 30 a 41, Fotocopias liquidación de subvenciones año 2010; fs. 42 a 53, Fotocopias liquidación de subvenciones año 2011; fs. 54 a 56, Fotocopias informe/acta de inspección 2.132.11.1005; fs. 57 a 60, Fotocopias jurisprudencia administrativa, Oficio N° 1480 de 1997; fs. 61 a 64, Fotocopias jurisprudencia administrativa, Oficio N° 4608 de 2000; fs. 65 a 66, Fotocopia jurisprudencia administrativa, Oficio N° 1537 de 2002; fs. 67 a 68, Fotocopia jurisprudencia administrativa, Oficio N° 1050 de 2011; fs. 69 a 70, Fotocopias jurisprudencia administrativa contenida en libro, Oficio N° 3235 de 2003; fs. 71 a 73, Fotocopia Circular 91 de 1980; fs. 74 a 75, mandato judicial; fs.76 a 86, Fotocopia modificación Sociedad Educacional del Valle Limitada repertorio 7066-2011; fs. 87, Fotocopia preguntas frecuentes; fs. 88 a 99, Libro de compras año 2009; fs. 100 a 101, 2 hojas Libro Mayor cuentas sueldos y gastos generales año 2009; fs. 102 a 108, Libro Mayor cuenta gastos generales año 2010; fs. 109, Certificado declaración renta internet RUT 76.676.260-3 año 2010; fs. 110, Formulario 22 año 2010; fs.111, Certificado declaración renta internet RUT año 2011; fs. 112, Formulario 22 año 2011; fs. 113 Balance año 2011; fs. 114 a 125, Libro de Compras año 2011; fs. 126, Certificado declaración renta internet año 2012; fs. 127, Formulario 22, RUT 76.676.260-3, año 2012; fs.128, Cálculo FUT; fs.129 a 134, Libro Mayor, RUT 76.676.260-3, año 2011; fs. 135 a 147, identificación de Físicos No Escaneables consistente en: Copia de Plan de Mejoramiento Educativo períodos: 2008-2009, 27 hojas incluyendo tapas; período 2011, 39 hojas incluyendo tapas; período 2012, 49 hojas incluyendo tapas; Balance año 2009, libro FUT 2008-2009, libro de contabilidad americana 1 enero- 31 dic 2009, en hojas de formulario continuo foliados de 0000001 a 0000010; Libro Diario General en formulario continuo en hojas foliadas del N° 0000011 al 0000059; Libro Remuneraciones en formulario continuo en hojas foliadas del N° 0000241 al 0000276; Balance General año 2010 en formulario continuo folios 0000207 a 0000209; Libro Diario General año 2010 en formulario continuo en hojas foliadas del N° 0000060 al 0000145; Libro de Remuneraciones en formulario continuo en hojas foliadas del N° 0000277 al 0000286 y del 0000290 al 0000308; Libro Mayor correspondiente al año 2010 en formulario continuo en hojas foliadas en forma desordenada, en total 61 hojas; Libro Diario año 2011 en formulario continuo en hojas foliadas del N° 0000210 al 0000221; Libro de Remuneraciones año 2011 en formulario continuo en hojas foliadas del N° 00000306 al 0000335 (hoja 320 no existe); Libro Contabilidad año 2011 en formulario continuo en hojas foliadas del N° 0000222 al 0000235; Libro Mayor correspondiente al año 2010 en formulario continuo en hojas foliadas en forma desordenada, en total 61 hojas; Libro Diario General en formulario continuo en hojas foliadas del N° 0000011 al 0000059. A fs. 148 a 170, escrito de reclamo. A fs. 171 a 172, resolución que, previo a proveer ordena subsanar omisiones y su correspondiente testimonio de notificación. A fs. 173 a 174, escrito de la reclamante por el cual cumple lo ordenado. A fs.175 a 176, resolución del Tribunal que tiene por cumplido lo ordenado, provee derechamente el reclamo, confiere traslado y su correspondiente testimonio de notificación. A fs. 177 a 192, escrito de evacúa traslado y documento acompañados por el SII, resolución que lo provee y testimonio de las notificaciones efectuadas. A fs. 193 a 195, resolución que recibe la causa a prueba y fija los puntos sobre los cuales debe recaer; testimonio y comprobante de las notificaciones efectuadas. A fs. 196 a 198, escrito de la reclamante, proveído y notificación correspondiente. A fs. 199 a 261, escrito de la reclamante acompañando prueba documental, consistente en: Copia de Certificado de rendición de cuentas año 2011, 2012; Copia proceso anual de monitoreo SEP; Copias de órdenes de pago Subvenciones marzo a diciembre 2011, enero 2012, marzo a mayo 2012; Resumen reliquidación totalizado procesos de marzo y de junio 2012 y copia del instructivo de procedimientos de rendición de cuentas Subvención Escolar Preferencial de fecha 19 de noviembre de 2012; reiterando la prueba aportada al escrito de reclamación y solicitando audiencia para la percepción de la prueba documental electrónica. A fs. 262 a 263, escrito de la reclamada acompañando prueba documental consistente en certificado de los representantes legales de la Empresa Sociedad Educacional del Valle, según figura en la base de datos internas del SII. A fs. 264 a 265, resolución que provee los escritos anteriores y testimonio de las notificaciones efectuadas. A fs. 266 a 269, constancia sobre audiencia de percepción documental, escrito de se tenga presente de la reclamada y resolución que provee el escrito anterior y testimonio de las notificaciones efectuadas. Con lo relacionado y, CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, con motivo del plan de fiscalización efectuado a contribuyentes con actividad de colegios subvencionados, con fecha 16/08/2012, por cédula, mediante Notificación N° 22371/2, a fin de determinar su cumplimiento tributario, se requirió a la contribuyente Sociedad Educacional del Valle Limitada, a fin que presentara: Libro de compraventas, libro de remuneraciones, libro de retenciones, libro de inventarios y balances (balance general), libro de fondo de utilidades tributables, determinación de renta líquida imponible, escritura de constitución y modificaciones, reglamento y estatuto administrativo del colegio y comprobantes y voucher de ingresos, todos antecedentes correspondientes a los años tributarios 2010, 2011 y 2012. SEGUNDO: Que, de acuerdo a lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos con fecha 14 de septiembre de 2012, la contribuyente aportó parcialmente la documentación solicitada, por lo que se procedió a notificar Citación N° 7, de fecha 16 de Noviembre de 2012, según la cual se objetaron las siguientes partidas:  Concepto A.- Gastos no acreditados por concepto de gastos generales y gastos varios declarados en balance general, por cuanto no se aportó la documentación que los respalde.  Concepto B.- Improcedencia de la rebaja de la renta líquida imponible, de la subvención, por concepto de ingreso no renta, por cuanto las partidas que dan derecho a dicha rebaja no se encuentran suficientemente acreditadas.  Concepto C.- Subdeclaración de ingresos por concepto de subvenciones, toda vez que de la comparación con la información aportada por el Ministerio de Educación, se pudo constatar que los montos percibidos por la reclamante fueron mayores a los declarados. En la mencionada Citación dicho organismo le indicó a la contribuyente que, para efectos de acreditar sus dichos, debía acompañar la siguiente documentación:  Libro de compras y ventas,  Libro mayor, libro diario  Libro de remuneraciones y retenciones  Libro auxiliar de activo fijo  Libro de inventarios y balances  Libro FUT  Determinación de renta líquida imponible,  Escritura de constitución y sus modificaciones  Reglamento y estatuto administrativo del colegio  Comprobantes y voucher de ingresos  Comprobantes de pago emitidos por el Estado donde consten las subvenciones recibidas  Facturas, contratos, informes y en general toda la documentación que esté obligado a llevar, según el régimen de tributación al que se encuentre acogido, todo ello correspondiente a los años tributarios 2010, 2011 y 2012. TERCERO: Que, con fecha 17 de diciembre 2012, encontrándose dentro de plazo, la reclamante dio respuesta a la Citación; efectuado el análisis de la documentación aportada, el Servicio consideró que ésta no era suficiente para desvirtuar las partidas citadas, procediendo a emitir las Liquidaciones N° 10411 a 10413, por diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, por concepto de gastos no acreditados, improcedencia de la rebaja de la renta líquida imponible de la subvención como ingreso no renta y subdeclaración de ingresos por concepto de subvenciones. CUARTO: Que, las liquidaciones señalan que las diferencias detectadas tienen su fundamento en los siguientes conceptos: Concepto A: Gastos no acreditados: Agregados a la Renta Líquida Imponible por concepto de Gastos Generales y Gastos Varios S/D declarados en el Balance General, sin aportar la documentación y/o respaldo de dichas partidas. Al respecto, señalan los requisitos que consideran necesarios para aceptarlos como gastos tributarios y se refieren luego a que, los gastos no acreditados fehacientemente, serán considerados gastos rechazados, agregándose a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, según lo indicado en los artículos 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta y que los desembolsos efectivos se gravarán con el Impuesto Global Complementario según lo indicado en el artículo 33 N°1 letra g, art. 21 inc. 1° y artículo 54 N° 1 inc. 3° de la misma. De acuerdo a lo anterior se realizaron los siguientes agregados: Gastos no acreditados y contabilizados en la cuenta Gastos Generales del Balance general al 31.12.2009, folio 009 $41.528.800.- Gastos no acreditados y contabilizados en la cuenta Gastos Generales del Balance general al 31.12.2010, folio 208 $3.970.735.- Gastos no acreditados y contabilizados en la cuenta Gastos Varios S/D del Balance general al 31.12.2010, folio 208 $10.460.207.- Gastos no acreditados y contabilizados en la cuenta Gastos Generales del Balance general al 31.12.2011, folio 236 $141.983.638.- De los cuales, fruto de la citación se acreditarían $91.692.359.- Por lo que el gasto rechazado se redujo a $50.291.280.- Concepto B: Improcedencia de la rebaja de la renta líquida imponible, de la subvención, por concepto de ingreso no renta: Agregado a la Renta Líquida Imponible por concepto de ingresos considerados por la contribuyente como no Renta, rebajados bajo dicho concepto en la determinación de la Renta Líquida Imponible de los años Tributarios: 2010, 2011, 2012, detalladas en el Código 640 de los formularios 22, folios 98873000, 100194331 y 232675242, respectivamente; no acreditadas fehacientemente conforme al artículo 17 del Artículo 1° D.L. 824, de 1974, que contiene la Ley sobre Impuesto a la Renta. Señala la liquidación que el contribuyente debió declarar Renta Líquida Imponible por cuanto el artículo 5° del DFL N° 2 de 1998, dispone: “La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta”, concluyendo que la parte de las subvenciones no utilizada o invertida en la actividad docente, queda afecta al Impuesto a la Renta. De acuerdo a lo señalado, según las liquidaciones reclamadas, correspondería agregar a los ingresos declarados: Monto “Ingresos no Renta”, declarados en el Código 640 de formulario 22 folio 9887300, (Año tributario 2010) $429.000.730.- Monto “Ingresos no Renta”, declarados en el Código 640 de formulario 22 folio 100194331, (Año tributario 2011) $634.705.218.- Monto “Ingresos no Renta”, declarados en el Código 640 de formulario 22 folio 232675242, (Año tributario 2012) $799.590.051.- Concepto C: Subdeclaración de ingresos por Improcedencia de la rebaja de la renta líquida imponible, de la subvención, por concepto de ingreso no renta: Agregados a la Renta Líquida Imponible por concepto de ingresos por subvenciones subdeclaradas, comparadas con el “Monto por Ingresos por Subvenciones Escolares”, acreditados con “Liquidaciones de Subvenciones” emitidas por el Ministerio de Educación, por los Años Tributarios 2010 y 2011, folios 98873000 y 100194331, respectivamente. De acuerdo a lo señalado, correspondería agregar a la base imponible los siguientes ingresos subdeclarados: Monto “Ingresos por Subvenciones Escolares”, según balance al 31.12.2009, folio 98873000, (Año Tributario 2010): $354.139.953.- Monto “Ingresos por subvenciones Escolares”, acreditados con “Liquidaciones de subvenciones” emitidas por el Ministerio de Educación $357.843.767 Ingresos subdeclarados $3.703.814.- Monto “Ingresos por Subvenciones Escolares”, según balance al 31.12.2010, folio 100194331, (Año Tributario 2011) : $527.892.193.- Monto “Ingresos por subvenciones Escolares”, acreditados con “Liquidaciones de subvenciones” emitidas por el Ministerio de Educación $612.880.603.- Ingresos subdeclarados $84.988.410.- QUINTO: Que, en su reclamo y siguiendo el mismo orden, la contribuyente funda sus alegaciones en las siguientes razones de hecho y de derecho: A. Solicita nulidad de la Notificación de la liquidación por falta de emplazamiento válido. Señala que en la especie las liquidaciones N°s 10.411 a 10.413, de fecha 26 de diciembre de 2012, fueron notificadas con fecha 21 de diciembre de 2012 a don Rodrigo Marín Jelves, dejándose cédula a doña Verónica Salazar Ortega, quien no reviste la calidad de gerente o representante legal de la sociedad, puesto que los representantes de ésta son don Pablo Antonio Muñoz Pacheco, y doña Claudia Solís Welzel, según consta en escritura pública de fecha 19 de octubre del año 2011, otorgada en la Notaria de don Francisco Javier Leiva Carvajal, Segunda Notaría de Santiago, y que acompaña en un otrosí. Señala que al no existir notificación válida al representante legal o gerente general de la Sociedad Educacional del Valle Limitada, se produciría la nulidad de la notificación. B. En subsidio de lo anterior, deduce reclamo en contra de las liquidaciones N°s 10.411, 10.412 y 10.413, de fecha 26 de 2012, conforme a los siguientes antecedentes: I. Hechos La Sociedad Educacional del Valle Limitada, es una institución educacional particular subvencionada, que imparte educación parvularia, enseñanza básica, enseñanza media humanista-científica, y que parte de sus recursos se obtienen de las siguientes subvenciones otorgadas por el Ministerio de Educación:  Subvenciones que encuentran su fuente legal en el DFL N° 2, de 1998, del Ministerio de Educación, que consisten en una entrega de recursos de origen fiscal, que vía transferencia, se destinan a los establecimientos particulares y municipales de enseñanza por el servicio educacional prestado, con el objeto de ayudar a financiar su funcionamiento para el logro de sus objetivos, por lo que correspondería, en dicho caso, a la Sociedad Educacional del Valle Ltda. definir su uso y destino, enmarcado dentro del ámbito educacional, en conformidad al artículo 5 del DFL N° 2 de 1998.  Subvención Escolar Preferencial (SEP) que se encuentra regulada por la Ley N° 20.248, que otorga recursos adicionales, por cada alumno prioritario que esté cursando primer o segundo nivel de transición de la educación parvularia, educación general básica y enseñanza media, y también por su concentración, a los sostenedores de establecimientos educacionales que han firmado con el MINEDUC un Convenio de Igualdad de Oportunidades y Excelencia Educativa, para la elaboración e implementación de un Plan de Mejoramiento Educativo destinado a mejorar la gestión institucional y los resultados de aprendizaje de sus alumnos, especialmente de los prioritarios. Dicho convenio es un acuerdo que la Sociedad Educacional del Valle Limitada (sostenedor) suscribió con el Ministerio de Educación, por un período de que dura un mínimo de 4 años pudiendo renovarse por períodos iguales de acuerdo al artículo 7° de la Ley N° 20.248, mediante el cual el sostenedor del establecimiento que postuló a esta subvención se compromete a cumplir ciertas obligaciones, requisitos y compromisos que tienen el carácter de esencial, como la indicada en la letra a) del artículo citado: “presentar anualmente a la Superintendencia de educación, dentro de la rendición de cuenta pública del uso de los recursos, y a la comunidad escolar un informe relativo al uso de los recursos percibidos por concepto de subvención escolar preferencial y de los demás aportes contemplados en esta ley. Dicho informe deberá contemplar la rendición de cuentas de todos los recursos recibidos por concepto de esta ley.” Señala que, como consta en la Resolución Exenta N°5124, de fecha 22 de diciembre de 2008, que aprueba el Convenio de Igualdad de Oportunidades y Excelencia Educativa entre el Ministerio de Educación y Sociedad Educacional del Valle Limitada, de acuerdo a lo dispuesto en la Ley N° 20.248, el sostenedor, en este caso, la mencionada sociedad, se compromete, entre otras cosas, a elaborar un Plan de Mejoramiento Educativo que debe contar con la aprobación del Ministerio de Educación para ser ejecutado en un plazo máximo de 4 años, renovable. Señala que los Planes de Mejoramiento Educativo que la recurrente rinde año a año desde el 2008-2009 al 2012, que adjunta en un otrosí de su presentación, indican cada uno de los ítems respecto de los cuales se invertirá la SEP otorgada por el Estado, los cuales de no cumplir con dichos objetivos, deben ser restituidos. Señala que la Sociedad Educacional del Valle Limitada recibe por concepto de subvenciones los siguientes montos: Año Comercial 2009 Mes de pago Monto Subv. DFL 2 Monto Subv. SEP Total Enero $30.412.247 $30.412.247 Febrero $26.201.098 $26.201.098 Marzo $26.058.167 $26.058.167 Abril $27.544.943 $778.893 $28.323.836 Mayo $28.083.264 $785.225 $28.868.489 Junio $31.568.654 $2.236.762 $33.805.416 Julio $28.438.135 $28.438.135 Agosto $27.620.242 $27.620.242 Septiembre $29.871.756 $29.871.756 Octubre $27.058.654 $27.058.654 Noviembre $32.656.361 $32.656.361 Diciembre $37.629.376 $37.629.376 Total monto subvenciones $353.142.897 $3.800.880 $356.943.777 Año Comercial 2010 Mes de pago Monto Subv. DFL 2 Monto Subv. SEP Total Enero $47.458.485 $28.691.474 $76.149.959 Febrero $33.379.855 $3.783.395 $37.163.250 Marzo $35.130.879 $3.030.001 $38.160.880 Abril $36.112.581 $3.119.414 $39.231.995 Mayo $43.644.989 $3.119.414 $46.764.403 Junio $60.777.114 $9.185.699 $69.962.813 Julio $43.376.424 $4.613.930 $47.990.354 Agosto $46.299.423 $4.897.554 $51.196.977 Septiembre $45.545.282 $4.460.330 $50.005.612 Octubre $42.679.070 $4.507.657 $47.186.727 Noviembre $41.918.514 $4.531.121 $46.449.635 Diciembre $57.733.646 $4.884.352 $62.617.998 Total monto subvenciones $534.056.262 $78.824.341 $612.880.603 Año Comercial 2011 Mes de pago Monto Subv. DFL 2 Monto Subv. SEP Total Enero $43.906.570 $14.517.513 $58.424.083 Febrero $44.835.186 $4.784.551 $49.619.737 Marzo $45.861.285 $5.104.180 $50.965.465 Abril $47.810.740 $6.468.047 $54.278.787 Mayo $47.478.268 $6.412.269 $53.890.537 Junio $49.482.226 $1.146.705 $50.628.931 Julio $46.658.743 $12.870.349 $59.529.092 Agosto $46.724.238 $6.406.296 $53.130.534 Septiembre $49.882.806 $52.732.862 $102.615.668 Octubre $46.968.393 $8.395.148 $55.363.541 Noviembre $46.477.594 $9.615.933 $53.093.527 Diciembre $49.492.845 $10.584.059 $60.076.904 Total monto subvenciones $ 565.578.894 $139.037.912 $ 701.616.806 Agrega que “el total de la subvención contenida en la Liquidación de Subvenciones resulta del total pagado más el subtotal bonos y/o aguinaldos.” Señala que NO todas las sumas que se recibieron por subvenciones se invirtieron en el mismo ejercicio comercial, ya que algunas inversiones en infraestructura que tienen fines estrictamente educacionales como son las salas de clase, casinos, canchas deportivas, gimnasios, salones de talleres, entre otras, se invierten en ejercicios posteriores, en consideración a que se necesitaba contar con una elevada suma de dinero para efectuar dicha inversión, que sólo se puede obtener de la acumulación de excedentes de subvenciones que se encuentran en caja. A esto se suma que la realización de estas inversiones, sólo pueden efectuarse en los meses de diciembre, enero y febrero a fin de evitar eventuales daños que podrían sufrir los alumnos de la institución. Señala que el SII considera que mientras esas suma provenientes de las subvenciones no sean utilizadas o invertidas, deben tributar con los impuestos de la Ley de la Renta, lo cual es contrario, tanto a lo establecido en el artículo 5° del DFL N° 2 de 1998, Ley N° 20.248, como a los pronunciamientos emitidos por el mismo Servicio, en consideración a: 1° Naturaleza de las Subvenciones: En el caso de las subvenciones reguladas principalmente por el DFL 2 de 1998 del Ministerio de Educación, en su artículo 5, el cual dispone: “La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Señala que del tenor literal de dicha norma, la subvención que se utilice en:  El pago de remuneraciones del personal  En la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o  En cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente; no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Cita y transcribe una serie de pronunciamientos del SII contenidos en la página web de dicha institución tanto en preguntas frecuentes, como en la Circular N°91, del 17 de diciembre de 1980; Oficio N° 1480, del 8 de julio de 1997; Oficio N° 4608, del 29 de noviembre de 2000; Oficio N° 1537, del 13 de febrero de 2002; Oficio N° 1050, del 04 de mayo de 2011, los cuales en la parte pertinente señalan: “Si la subvención recibida del Estado en un ejercicio no fue utilizada en su totalidad o sólo se ocupó en una parte de ella en los fines que señala la norma legal que la regula, los excedentes producidos en el ejercicio por tal concepto, mantienen su calidad de ingresos no afectos a impuesto mientras no se destinen a los objetivos que indica la ley.” (Oficio Nº 4608, del 29.11.2000) “Si la subvención y demás conceptos a que se refiere el artículo 5° del texto legal indicado en el número anterior, en un ejercicio no fueron utilizados en su totalidad o sólo se ocupó una parte de ellos en los fines que señala la norma legal en referencia, los excedentes producidos en el ejercicio por tal concepto, mantienen su calidad de ingresos no afectos a impuesto mientras no se destinen a los objetivos que indica la ley. En el ejercicio en que dichos excedentes se destinen o utilicen en los fines que dispone la norma legal que los regula, en ese período deberán deducirse como un ingreso no afecto a impuesto en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, en la medida obviamente que los referidos ingresos o fondos hubieren sido contabilizados con abono a resultado.” (Oficio N° 1537, de 13.05.2002). Concluye que de acuerdo a la circular y los oficios citados:  Las subvenciones recibidas por la Sociedad Educacional del Valle Limitada no están gravadas con los impuestos de la Ley de la Renta, en consideración a que éstas se han empleado en los fines indicados en el artículo 5° del DFL N° 2 de 1998, como se habría informado anualmente a la Superintendencia de Educación, de conformidad a la disposición citada.  Que, no obstante, los montos correspondientes a subvenciones que ha recibido y que no han sido invertidas durante los años comerciales 2009, 2010, y 2011 en su totalidad en los AT 2010, 2011 y 2012 respectivamente, por haberlas destinado a proyectos de inversión que requieren la acumulación de estos montos recibidos por subvención a fin de llevar a cabo los proyectos con fines educacionales como aulas, no pierden su calidad de ingresos no afectos a impuestos de la Ley de la Renta mientras no se destinen a objetivos que indica la ley, en conformidad a los pronunciamientos del SII (Oficios Nº 4608, del 29.11.2000 y N° 1537, de 13.05.2002), respecto de los cuales señala que la reclamante se ha acogido de buena fe a dichas interpretaciones, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario.  Que el SII, al establecer que dichas subvenciones mientras no sean utilizadas o invertidas en la finalidad del art. 5° del DFL N° 2 de 1998 deben pagar los impuestos de la LIR, está imponiendo más requisitos que los que señala la ley, vulnerando el Principio de Legalidad en Materia Tributaria contenido en el art. 63 N° 14 y art. 65 inc. segundo y cuarto de la Constitución Política de la República. En el caso de las Subvenciones reguladas en la Ley N° 20.248, señala que los montos recibidos por la reclamante por concepto de SEP, no fueron invertidos en el mismo ejercicio comercial en que se percibieron, dado que el período para ejecutar el Plan de Mejoramiento Educativo es de 4 años y, en la práctica, estas inversiones se materializaron principalmente en los años 2011 y 2012, pues durante estos años se realizaron construcciones de nuevas salas y oficinas, entre otras obras. Indica que mientras los recursos por Subvención Escolar Preferente no se utilicen o inviertan, no pueden constituir un ingreso o utilidad para la reclamante, puesto que respecto de ellos existe la obligación de ejecutar el Plan de Mejoramiento Educativo dentro del plazo de cuatro años, además de rendir cuentas ante la Superintendencia de Educación y devolver las sumas que no han sido empleadas en los fines indicados en el plan citado, lo cual representa, a su criterio, un pasivo exigible y no pueden ser considerados por su naturaleza como un beneficio. Plantea que en la medida que dichos fondos se inviertan se devengará un ingreso, el cual será, según su criterio, una renta exenta, ya que sería plenamente aplicable por expresa remisión del artículo 5° de la Ley N° 20.248, el Títulos I del DL N°2 del Ministerio de educación, dentro del cual se encuentra el ya citado artículo 5°. Agrega que el SII establece más requisitos o condiciones que los indicados en la Ley N° 20.348, para que se consideren exentas de impuesto, ya que condiciona a que estas subvenciones deben ser invertidas en el mismo ejercicio comercial que se percibieron, de lo contrario, si se acumulan para otros ejercicios se gravarán, modificando claramente esta exención del DFL N°2, de 1998, que se aplica por remisión expresa a la SEP. Plantea que, asimismo, no considera la naturaleza de la SEP respecto de la cual se firma un convenio de Igualdad de Oportunidades y Excelencia educativa que dura 4 años, renovable por el mismo período y que están sujetas a devolución si no se invierten en el Plan de Mejoramiento Educacional, por lo que vulneraría el Principio de Legalidad en Materia Tributaria contenido en el art. 63 N° 14 y art. 65 inc. segundo y cuarto de la Constitución Política de la República, que consiste en que: “No puede haber tributo sin ley previa y expresa que lo establezca, nadie puede estar obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe” 2° Forma de contabilizar la subvención Luego de señalar que los ingresos se deben contabilizar de acuerdo a los principios y normas contables de general aceptación, señala que se habría incurrido en un error propio en la contabilidad considerando como ingreso las subvenciones en lugar de un pasivo exigible, cita al efecto el articulo 126 N° 1, señalando que sería procedente efectuar una corrección de errores propios que se efectuará dentro del plazo de tres años contados desde el acto o hecho que le sirva de fundamento y estima que el plazo se encontraría suspendido con la interposición del reclamo. II. El derecho Señala que para determinar la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría de la Sociedad Educacional del Valle Ltda., se debe partir de un balance general, en conformidad a las normas de los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta. Cita y transcribe parte del artículo 29 y del artículo 33 N° 2 letra b que al efecto dispone: “Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida declarada: b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas...” Concluye solicitando que se tenga por interpuesto el reclamo en contra de las liquidaciones N°s 10.411, 10.412 y 10.413, de 26 de diciembre de 2012, se le dé curso y, en definitiva, se dejen sin efecto en su totalidad y se declare, conjuntamente, que resulta procedente la corrección de errores propios de la Sociedad Educacional del Valle Ltda. por considerar dichas subvenciones como ingresos en vez de un pasivo exigible. SEXTO: Que, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de traslado señala como argumentos que justificarían el rechazo del reclamo los siguientes: I En cuanto a la extemporaneidad del reclamo Señala que los actos administrativos impugnados fueron notificados por cédula el día jueves 27 de diciembre de 2012, por lo que a su entender, el plazo para deducir el reclamo habría comenzado a correr a las 00:01 horas del día viernes 28 del mismo mes, y cuyo vencimiento se habría producido a las 24 horas del día sábado 9 de marzo de 2013. Señala que no existiendo norma específica que regule el término para deducir reclamación tributaria cuando el acto administrativo es notificado con anterioridad a la entrada en vigencia de un nuevo término, sea que este se encuentre consagrado en el mismo cuerpo legal, leyes especiales o el Código Tributario, corresponderá recurrir a la normativa general o de común aplicación en virtud de lo previsto en el artículo 2 del Código Tributario. II En cuanto a la nulidad de la notificación del acto reclamado: Señala que la modificación de representante legal no fue informada al SII, pese a la obligación legal que recae sobre los contribuyentes de poner en conocimiento de dicho organismo las modificaciones importantes de datos y antecedentes contenidos en el formulario de iniciación de actividades, de acuerdo a lo establecido en el artículo 9°, 68 del Código Tributario a lo señalado en la Circular N°17 de 1995. III En cuanto a la procedencia de los conceptos liquidados: Concepto A.- Gastos no acreditados, luego de citar y transcribir parte de los artículos 31 y 21 del Código Tributario, señala que en la etapa de fiscalización, mediante Citación N°7, de fecha 16 de noviembre de 2012, se puso en conocimiento de la contribuyente que las deducciones realizadas a su renta líquida imponible por concepto de gastos generales y gastos varios no se encontraban debidamente justificados, indicándose la documentación que se le solicitaba para efectos de acreditar la procedencia de dicha deducción, pero que la reclamante habría aportado parcialmente la documentación solicitada, la que no resultó suficiente para acreditar tanto la efectividad de los gastos presuntamente efectuados, como su necesariedad para producir la renta, por lo que se procedió al rechazo de los gastos imputados en los respectivos períodos tributarios según el siguiente detalle: Año Tributario Gasto declarado Gasto acreditado Gasto rechazado 2010 $41.528.800 $26.179.852 $15.348.948 2011 $14.430.942 $0 $14.430.942 2012 $141.983.639 $91.692.359 $50.291.280 Concepto B.- Improcedencia de la rebaja de la renta líquida imponible de la subvención como renta exenta: Señala que en los períodos tributarios 2010, 2011 y 2012, la contribuyente declaró la totalidad de las subvenciones percibidas como rentas exentas, motivo por el cual éstas fueron rebajadas de la renta líquida imponible correspondiente a cada uno de los períodos tributarios. En relación al tratamiento tributario de las rentas obtenidas por los establecimientos educacionales subvencionados, el SII señala aplicables el artículo 5° del DFL N°2 de 20 de agosto de 1998, que transcribe al efecto y señala, además, que con fecha 4 de septiembre de 1980, mediante la dictación de la Circular N°91/1980, se reguló la materia en relación con el artículo 11 del DL N°3.476, de 1980, que versa sobre el tratamiento que tendrán los ingresos obtenidos por los establecimientos educacionales subvencionados, en materia de Impuesto a la Renta, la cual estaría planteada en términos similares al artículo 5° citado, y señala, además, que dicha Circular que se encontraría plenamente vigente. Que en lo pertinente dicha instrucción señala “aquella parte de los ingresos detallados en el punto 2 de esta Circular, que se destine a solventar total o parcialmente inversiones o gastos que no se relacionen con la actividad propia de la enseñanza, quedará marginada de la franquicia tributaria. En este caso, el establecimiento de enseñanza particular subvencionado por el Estado deberá cumplir con los impuestos de la Ley de la Renta y Habitacional respecto de la totalidad de los ingresos marginados de la franquicia” Indica que al mencionar la instrucción “los ingresos detallados en el punto 2 de esta Circular” se refiere a “toda subvención a que tenga derecho por aplicación del DL N°3.476, de 1980”, “derechos de matrícula y escolaridad hasta el monto que autorice la ley” y donaciones de cualquier naturaleza que perciban”. En cuanto a la aplicación de la franquicia, la referida circular señala “En atención a los términos en que se ha concedido la franquicia en comentario, en la práctica ella surtirá efecto respecto de todos aquellos desembolsos que, por constituir una inversión para los contribuyentes, no pueden rebajarse como gastos frente a los impuestos contenidos en la Ley de la Renta; siempre y cuando tales inversiones guarden relación o sean necesarias para cumplir con el objetivo central de enseñar”. De acuerdo a dicha mención, el SII estima que se hace evidente que la mencionada exención opera respecto de aquellos dineros que sean destinados, a través de la inversión, al servicio de la función docente y no respecto de las sumas que puedan rebajarse como gasto de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, sumas que podrán deducirse de este último concepto. Finalmente, la mencionada Circular 91, de 1980, señala que “Las inversiones de los recursos a que se refiere el número 2 de esta Circular, deberán rebajarse para los efectos del cálculo del impuesto de la Primera Categoría correspondiente al año en que se haya materializado el desembolso respectivo; debiendo el establecimiento probar, con antecedentes y documentación fehacientes y libros de contabilidad pertinentes, que las inversiones en referencia se han practicado utilizando los recursos señalados.” Por otra parte, señala que dichas inversiones deberán rebajarse en el año en que se haya materializado el desembolso respectivo, situación que también deberá ser acreditada por el contribuyente. Por lo anterior concluye que, de la interpretación armónica, tanto de las disposiciones legales como de la Circular 91 de 1980, como también de los oficios emanados del Director Nacional, que dichos ingresos mantendrán su calidad de ingresos no renta, en la medida en que el año en que dichos ingresos se perciben y no se inviertan en los fines señalados en la norma, sean abonados a resultado, debiendo en este contexto tributar como cualquier otro ingreso, debiendo al año que se efectúa la inversión cargarlos a resultado, para así mantener la calidad de ingreso no renta de dichas subvenciones, en la medida que sean invertidos en los fines perseguidos por la norma. Con respecto a la Subvención Escolar Preferencial y a lo señalado por la reclamante, en relación a la obligación de rendir cuentas en forma anual y la de restituir los fondos no invertidos en el Plan de Mejoramiento Educativo, señala que, efectivamente, el artículo 7° inciso cuarto de la Ley 20.248, establece la obligación ya referida, sin embargo dicha obligación debe entenderse en armonía con las leyes tributarias que regulan la materia, es decir, para el caso que la sociedad no invierta durante el año las subvenciones percibidas en la función docente, deben ser declaradas como ingreso y éstos, a su manera de ver, deben necesariamente estar afectos al impuesto de categoría que corresponda, debiendo efectuar los ajustes contables en la oportunidad que dichas cantidades efectivamente sean devueltas y no cuando aún no existe obligación alguna de devolución, por cuanto a criterio del Servicio, corresponden a ingresos percibidos. Señala por último, que mediante Citación N°7, de 16/11/2012, se requirió a la contribuyente a afecto que acreditara la procedencia de la rebaja de las subvenciones percibidas de la renta líquida imponible; sin embargo, la documentación aportada no da cuenta de ninguna inversión o adquisición de activos con fines educaciones, razón por la cual se rechazó la rebaja utilizada por la contribuyente, efectuando los agregados a la renta líquida imponible. Concepto C.- Subdeclaración de ingresos por concepto de subvenciones.- El SII señala que en las declaraciones de renta correspondientes a los años tributarios 2010 y 2011, la contribuyente declaró ingresos por concepto de subvenciones escolares por las sumas de $354.139.953.-, y $527.892.193.-, respectivamente, en circunstancias que de los cruces de información realizados por dicho Organismo Fiscalizador y de los antecedentes aportados por el Ministerio de Educación, se pudo constatar que las subvenciones recibidas en dichos años tributarios ascienden a las sumas de $357.843.767.- y $612.880.603.-, de manera que la reclamante habría subdeclarado ingresos por este concepto, por las sumas de 3.703.814.-, en el año tributario 2010 y $84.988.410.-, en el período 2011. SÉPTIMO: Que, de esta forma se puede establecer que no es controvertido en autos: 1.- Que la reclamante Sociedad Educacional del Valle Limitada, es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, por lo que debe acreditar su renta efectiva mediante contabilidad fidedigna, debiendo llevar contabilidad completa al efecto. 2.- Que la reclamante es una institución educacional particular subvencionada que obtiene parte de sus ingresos de subvenciones que le otorga el Estado para ser destinadas al servicio de la función docente. 3.- Que el tratamiento de tales ingresos se encuentra previsto el DFL N° 2, de 1998 y en la Ley N° 20.248 de 2008. 5.- Que el Servicio de Impuestos Internos, con motivo del plan de fiscalización efectuado a contribuyentes con actividad de colegios subvencionados, requirió y citó a la contribuyente para que aportara una serie de antecedentes de los años comerciales 2009, 2010 y 2011 correspondientes a los años tributarios 2010, 2011 y 2012, respectivamente. 6.- Que, efectuado el análisis de la documentación aportada, el Servicio consideró que ésta no era suficiente para desvirtuar las partidas citadas, procediendo a emitir las Liquidaciones N° 10411 a 10413, por diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, por concepto de gastos no acreditados, improcedencia de la rebaja de la renta líquida imponible de la subvención como ingreso no renta y subdeclaración de ingresos por concepto de subvenciones. 7.- La sociedad en su escrito de 15.04.2013, dice reclamar en contra de la totalidad de las liquidaciones, por los tres conceptos que en ellas se indican; pero atendido a que respecto del Concepto C, esto es, Subdeclaración de Subvenciones, no plantea alegación ni acompaña probanza alguna, este Tribunal sólo puede concluir que este punto no ha sido controvertido, por lo que cabe confirmar lo obrado por el Servicio de Impuestos Internos al efectuar agregados por las sumas de $ 3.703.814.- y $ 84.988.410.-, a la renta líquida imponible de los años tributarios 2010 y 2011, respectivamente, correspondientes a las diferencias detectadas entre lo declarado por la reclamante como recibido por concepto de subvenciones y los montos efectivamente entregados informados por el Mineduc; ello, además, de la corrección que debe efectuarse al FUT en la forma señalada en las liquidaciones reclamadas. OCTAVO: Que, por el contrario, de acuerdo a los antecedentes de autos, existen los siguientes hechos sustanciales y pertinentes controvertidos: 1.- Procedencia de declarar la nulidad de la notificación de las Liquidaciones por falta de emplazamiento válido. 2.- Efectividad de haberse dado cumplimiento a lo dispuesto en el inciso final del artículo 68 del Código Tributario, respecto de representante legal en la fecha y oportunidad legal correspondiente. 3.- Procedencia de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. 4.- Procedencia de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 126 N° 1 del Código Tributario. 5.- Tratamiento tributario de las subvenciones educacionales. 6.- Efectividad, montos y períodos en que las sumas provenientes de las distintas subvenciones habrían sido invertidas o utilizadas al servicio de la función docente. Hácese presente que los puntos signados con los números 1.-; 3.-: 4.- y 5.- son cuestiones de derecho, por lo que no procedía someterlos a prueba; y que por los hechos signados con los numerales 2.- y 6.-, se recibió la causa a prueba. NOVENO: Que, la resolución de 21.06.13, que ordenó recibir la causa a prueba no fue objeto de recurso alguno por lo que se encuentra ejecutoriada. Asimismo, se hace presente que, no obstante haberla solicitado, a la audiencia fijada por el Tribunal para percibir la prueba documental electrónica acompañada por la reclamante en el segundo otrosí del escrito de fecha 17 de julio de 2013, que rola a fs 259 a 261 de autos, compareció únicamente la representante de la reclamada, según se dejó constancia en el Acta respectiva que rola a fs. 266. DÉCIMO: Que, la prueba rendida por la reclamante, la cual rola de fs. 199 a 261, consistió en: Copia de Certificado de rendición de cuentas año 2011, 2012; Copia proceso anual de monitoreo SEP; Copias de órdenes de pago Subvenciones marzo a diciembre 2011, enero 2012, marzo a mayo 2012; resumen reliquidación totalizado, procesos de marzo y de junio 2012 y copia del instructivo de procedimientos de rendición de cuentas Subvención Escolar Preferencial de fecha 19 de noviembre de 2012. Además reiteró la abundante documentación acompañada en su escrito de reclamo y que se individualizara al principio de la presente sentencia de fs. 1 a 147, la cual comprende una serie de documentos calificados por el Tribunal como “físicos no escaneables” y cuya individualización se da por expresamente reproducida. DÉCIMO PRIMERO: Que, por otra parte los documentos y pruebas aportadas por la reclamada consisten en: Certificado, de fecha 13 de mayo de 2013, emitido por el propio SII, que rola a fs. 262 de autos, y que señala los representantes legales de la Sociedad Educacional del Valle Limitada, de acuerdo a las bases de datos del Organismo Fiscalizador. DÉCIMO SEGUNDO: Que, previo al análisis de fondo se estima pertinente hacerse cargo de la alegación del SII referente a la supuesta extemporaneidad del reclamo. Al respecto, cabe señalar que, tal como lo hace presente el SII, y de acuerdo a lo señalado en el artículo 2° del Código Tributario, en lo no previsto por dicho Código, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales. Al efecto, el Código Civil en los artículos 6°, 7° y 9° dispone que la ley sólo puede disponer para lo futuro y no tendrá jamás efecto retroactivo, lo que en concordancia con el artículo 24, de la Ley de efecto retroactivo de las leyes, el cual dispone que: “Las leyes concernientes a la substanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubiesen empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación.” Al no existir en la especie ningún término que hubiese empezado a correr dentro de un juicio ni actuaciones o diligencias que ya estuviesen iniciadas dentro del mismo, ya que el juicio sólo se inició con la interposición del reclamo, lo cual ocurrió con fecha 24 de abril de 2013, esto es, cuando ya se encontraba vigente la Ley N° 20.322, en esta Región Metropolitana, por lo que sólo cabe aplicar la normativa que se encontraba plenamente vigente en dicha fecha la cual, claramente, establece que el reclamo deberá interponerse en el término fatal de noventa días contados desde la notificación correspondiente, por lo que procede desechar tal alegación y estarse a lo resuelto por el Tribunal con fecha 13.05.13, en que tuvo por interpuesto el reclamo y dio traslado. DÉCIMO TERCERO: Que, en primer término, corresponde emitir pronunciamiento respecto de los dos primeros puntos de prueba, que se analizarán en conjunto ya que se encuentran directamente relacionados entre sí, cuales son: la procedencia de declarar la nulidad de la notificación de las liquidaciones reclamadas por falta de emplazamiento válido y la efectividad de haberse dado cumplimiento a lo dispuesto en el inciso final del artículo 68 del Código Tributario, respecto del cambio de representante legal en la fecha y oportunidad correspondiente. Al respecto, cabe señalar que: a) La reclamante señala que la notificación es nula, toda vez que se efectuó a don Rodrigo Marín Jelves, quien no tiene la calidad de representante legal ni de gerente, debiendo haberse dirigido tal comunicación (sic) a su representante legal, o bien, a su gerente; ello, dado que por escritura pública de 19.10.11, otorgada en la Notaría de Francisco Javier Leiva Carvajal, los representantes legales de la sociedad son don Pablo Antonio Muñoz Pacheco y doña Claudia Verónica Solís Welzel. b) Las probanzas en relación a estos puntos controvertidos fueron aportadas: por la litigante a su escrito de reclamo y consistió en fotocopia simple de la escritura antes citada; y, por su parte, la reclamada acompañó en parte de prueba Certificado emitido por el Jefe Subrogante de la Unidad de Buin, dependiente de la XVI D.R.M. Stgo. Sur del SII, de fecha 13.05.13, que informa sobre los representantes legales de la Sociedad Educacional del Valle Limitada que figuran en las bases de datos internas de ese Servicio y que son: doña Ester del Carmen Carvallo Torres; don Rodrigo Mario Marín Jelves y don Rodrigo Martín Tolosa Gutiérrez. c) Las liquidaciones practicadas a la sociedad reclamante, de acuerdo a los documentos rolantes de fojas 1 a 9, fueron notificadas por cédula a los representantes legales, doña Ester del Carmen Carvallo Torres, don Rodrigo Marín Jelves y don Rodrigo Tolosa Gutiérrez, en la persona de doña Verónica Salazar Ortega, C.I. N° 9.280.890-4, en el domicilio de la Sociedad Educacional del Valle Ltda., Camino Buin Maipo N° 2888, Lt. B, comuna de Buin. d) Atendida la imposibilidad que el Servicio de Impuestos Internos pueda hacer un seguimiento de cada contribuyente enrolado en el RUT, respecto a las modificaciones de sus datos como tal, en el artículo 68 inciso final del Código Tributario, es la ley la que estableció de cargo de los contribuyentes la obligación de mantener actualizada su información ante el Organismo Fiscalizador, obligación que se encuentra incumplida por la sociedad reclamante de acuerdo a los antecedentes aportados al proceso. e) Por tanto, al haberse efectuado la notificación de las Liquidaciones que se reclaman a quienes figuran registrados en el Servicio de Impuestos Internos como los representantes legales de la sociedad, se ha actuado conforme a derecho y no se ha vulnerado ninguna disposición legal que haga plausible acoger la nulidad de la notificación invocada. Si actualmente, los representantes legales son otros, era obligación de la sociedad haber dado aviso al Organismo Fiscalizador de esta modificación mediante el formulario existente para tal efecto; luego, la reclamante no puede pretender beneficiarse de su propia negligencia. Además, cabe hacer presente que con la actuación (notificación) del SII no se ha dejado en la indefensión a la contribuyente, toda vez que ésta ha estado en condiciones de contestar a la Citación, hacer valer sus derechos y entablar reclamación dentro de los plazos legales, de modo que tampoco se la ha irrogado un perjuicio reparable sólo con la declaración de nulidad, razones todas por las cuales este Tribunal desechará esta alegación de nulidad. DÉCIMO CUARTO: Que, corresponde pronunciarse sobre la procedencia de aplicar lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, que en su inciso 1° establece: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular”. a) La reclamante señala que el propio Servicio, en los Oficios que indica, ha sostenido lo mismo que ella alega en su reclamo, esto es, que el hecho de no haber invertido o utilizado parte de la subvención en el año, no la priva de su calidad de ingreso no renta, por lo que no puede ser gravada con la normativa general del Impuesto a la Renta, toda vez que ello contraría lo dispuesto en el DFL N° 2, de 1998. b) Que lo sostenido en los citados Oficios, a su vez, contrarían lo dispuesto en la Circular N° 91, de 1980, en cuanto ésta dispone que las subvenciones no invertidas o no utilizadas en el año deben ser gravadas con los impuestos generales de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que perderían la franquicia establecida en el ya citado DFL N° 2, de 19989. c) Al respecto, cabe citar lo que dispone la señalada Circular N° 91 en la parte pertinente, apartado II N° 7: “Las inversiones provenientes de los recursos a que se refiere el número 2 de esta Circular, deberán rebajarse para los efectos del cálculo del impuesto de la Primera Categoría correspondiente al año en que se haya materializado el desembolso respectivo; debiendo el establecimiento probar con antecedentes y documentación fehacientes y libros de contabilidad pertinentes que las inversiones en referencia se han practicado utilizando los recursos señalados”. d) Por su parte, los Oficios N°s. 1480, de 08.07.97; 4608, de 29.11.00; 1537, de 13.02.02 y 1050, de 04.05.11, citados por la reclamante, son coherentes en manifestar lo siguiente: a).- los ingresos de las subvenciones quedan liberados de los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en la medida que se destinen a los fines indicados en el artículo 5 del DFL N° 2 y en la medida que hayan sido contabilizados con abono a resultado, deben deducirse para la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, sobre la cual debe aplicarse el citado tributo por los demás ingresos o rentas que perciban o devenguen los colegios y que se encuentren afectos al citado tributo; b).- si la subvención recibida del Estado en un ejercicio no fue utilizado en su totalidad o sólo se ocupó en una parte de ella en los fines que señala la norma legal que la regula, los excedentes producidos en el ejercicio por tal concepto, mantienen su calidad de ingresos no afectos a impuesto mientras no se destinen a los objetivos que indica la ley y, en el ejercicio en que dichos excedentes se destinen o utilicen en los fines que dispone la norma legal que los regula, en ese período deberán deducirse como un ingreso no afecto a impuesto en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría. f) Por lo anterior, no se divisa contradicción entre la Circular N° 91 y los citados Oficios, toda vez que el criterio del Organismo Fiscalizador es el mismo, en orden a que los ingresos por subvenciones, en la medida que se utilicen o inviertan en la función docente, constituyen ingresos no renta para la ley del ramo; y que, la parte de la subvención que no se utilice o invierta en el ejercicio, mantiene su calidad de ingresos no renta, los que deberán deducirse de la renta líquida imponible de Primera Categoría en el período que se destinen o utilicen al servicio de la función docente y siempre que se hubiese contabilizado con abono a resultado. g) De lo razonado precedentemente, este Tribunal concluye que resulta improcedente aplicar el principio de buena fe establecido en el artículo 26 del Código Tributario a la situación de la reclamada, por cuanto el criterio del Servicio de Impuestos Internos respecto a este tema ha sido invariable en el tiempo y es el mismo aplicado a las liquidaciones reclamadas en autos, es decir, no existen normas contradictorias en que un contribuyente hubiese adecuado su actuar a lo señalado por el ente fiscalizador en una instrucción y luego el SII hubiere actuado en base a otra, con un criterio o interpretación distintos; ello, sin perjuicio del error en que pudiese haber incurrido el liquidador en el caso concreto. DÉCIMO QUINTO: Que, en cuanto a la procedencia de aplicar lo dispuesto en el artículo 126 N° 1 del Código Tributario, solicitado por la reclamante, cabe precisar lo siguiente: a).- La reclamante sostiene que incurrió en un error propio al contabilizar la Subvención Escolar Preferente como un ingreso dado que, en su opinión, debió considerarlas como un pasivo exigible, error que pretende corregir de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 126 dentro del plazo de tres años, el que supone suspendido con la interposición del presente reclamo. b).- El artículo 126 del Código Tributario dispone: “ No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: 1. Corregir errores propios del contribuyente.”… c).- Tal como lo señala expresamente el legislador, cuando se solicite una devolución de impuestos basada en errores cometidos que se pretende corregir, ello es una petición administrativa que no constituye reclamo; además, como en la especie no existe una solicitud de devolución de impuestos, no puede aplicarse lo dispuesto en la citada disposición legal porque no se está en ese supuesto; luego cualquier solicitud a su respecto o reserva de derechos o como quiera llamarle la reclamante, no es materia sobre la cual este Tribunal deba emitir pronunciamiento alguno. d).- Atendido lo anterior, resulta absolutamente improcedente ante este Tribunal la pretensión de aplicar en esta materia lo dispuesto en el N° 1 del artículo 126 del Código Tributario. DÉCIMO SEXTO: Que, corresponde analizar conjuntamente los puntos 5.- y 6.- de la controversia, esto es, el tratamiento tributario de las subvenciones educacionales, y la efectividad, montos y períodos en que las sumas provenientes de las distintas subvenciones habrían sido invertidas o utilizadas al servicio de la función docente, todo ello, a la luz de la normativa actualmente vigente en materia de subvenciones, la cual está contenida en varios cuerpos legales, siendo aplicables al caso que nos ocupa los siguientes: I.- a).- En el DFL N° 2, de 1998, sobre Subvención del Estado a Establecimientos Educacionales.- El inciso 1° de su artículo 5° dispone: “La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. b).- Artículo 18: “Las donaciones de cualquier naturaleza que se hagan a los establecimientos educacionales no obstarán al pago de la subvención, salvo que…” Inciso 2°: “Las donaciones deberán ser declaradas en el mes siguiente a su percepción, acompañándose los documentos constitutivos de ellas otorgadas por los respectivos donantes”. Inciso 3°: “Estas donaciones estarán exentas del trámite de insinuación”. Inciso 4° “Las donaciones en dinero de los padres y apoderados al establecimiento educacional o a las instituciones relacionadas con el mismo, tales como fundaciones, corporaciones, entidades culturales o deportivas, se considerarán derechos de escolaridad y se sujetarán a lo dispuesto en los artículos 16 y 17 de esta ley”. c).- Artículo 33: “La subvención definitiva se calculará luego de conocer el balance anual realizado el último día de febrero de cada año, y se realizarán en ese momento los ajustes a que se refiere el artículo 34”. d).- Artículo 34, inciso 1°: “ Para los efectos del cálculo de la subvención se entenderá que el cobro mensual por alumno… Inciso 3°: “Para calcular la subvención según los cobros del establecimiento, éste efectuará a comienzos de cada año una declaración de los ingresos que proyecta percibir en el período marzo de ese año a febrero del año siguiente. Al último día de febrero del año siguiente se determinará, según balance practicado por un período similar a la proyección, lo efectivamente recibido y se efectuarán los ajustes de subvención que corresponda”. Inciso 4°: “En el caso que los ingresos efectivos sean mayores que los previamente declarados, el sostenedor tendrá que devolver la diferencia que corresponda a la mayor subvención recibida, con un recargo de un 6% de interés real anual. Esta devolución será al contado, y deberá hacerse efectiva antes del 31 de marzo del año en que se practicó el ajuste o, en su defecto, acogerse a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 51”. Inciso 5°: “En el caso inverso, si conforme a lo señalado en el balance los ingresos efectivos resultaren menores que los declarados, se procederá al pago de la diferencia antes del 31 de marzo del año en que se practicó el ajuste, considerando los reajustes por la variación del Índice de Precios al Consumidor sin más recargo”. II.- En la Ley N° 20248, de 2008, que Establece Ley de Subvención Escolar Preferencial. Artículo 1°: Créase una subvención educacional denominada preferencial, destinada al mejoramiento de la calidad de la educación de los establecimientos educacionales subvencionados, que se impetrará por los alumnos prioritarios que estén cursando primer o segundo nivel de transición de la educación parvularia, educación general básica y enseñanza media.” Artículo 4°: “Tendrán derecho a la subvención escolar preferencial los establecimientos educacionales regidos por el decreto con fuerza de ley N° 2, de 198, del Ministerio de Educación, en adelante, Ley de Subvenciones, que impartan enseñanza regular diurna, cuyo sostenedor haya suscrito el convenio a que se refiere el artículo 7°. Esta subvención se pagará por los alumnos prioritarios matriculados en dichos establecimientos, según lo establecido en los artículos 14 y 15”. Artículo 5°: “En todo lo no regulado expresamente en esta ley, la subvención escolar preferencial y la subvención por concentración de alumnos prioritarios a que se refiere el artículo 16 de la presente ley se regirán por las normas de los Títulos I y IV de la Ley de Subvenciones y por las de la Ley que crea el Sistema Nacional de Aseguramiento de la Calidad de la Educación, en especial, las contempladas en el Párrafo 5° de su Título III. La pérdida de los requisitos para percibir las subvenciones de dicha ley, y la privación o suspensión del pago de la misma, tendrán como efecto la suspensión o privación, según sea el caso, de la subvención preferencial, de la subvención por concentración de alumnos prioritarios y de los aportes regulados en esta ley”. Artículo 7°, inciso 1°: “Para incorporarse al régimen de la subvención escolar preferencial, cada sostenedor deberá suscribir con el Ministerio de Educación un convenio de Igualdad de Oportunidades y Excelencia Educativa, por el establecimiento educacional correspondiente. Dicho convenio abarcará un período mínimo de cuatro años, que podrá renovarse por períodos iguales”. Artículo 12°, inciso 1°: “La postulación para ingresar al régimen de subvención escolar preferencial se realizará en el mes de agosto de cada año en la correspondiente Secretaría Regional Ministerial de Educación, para incorporarse a dicho régimen a contar del inicio el año escolar, o del primer día del mes siguiente a la resolución que aprueba el convenio a que se refiere el artículo 7°, si dicha fecha fuese posterior a la primera”. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, la materia a dilucidar está relacionada con dos de los tres ítems que se consignan en las liquidaciones reclamadas, es decir, con el Concepto A: Gastos no acreditados; y Concepto B: Improcedencia de la rebaja de la Renta Líquida Imponible de la Subvención como ingreso no renta. Cabe tener presente que en relación al Concepto C: Subdeclaración de ingresos por concepto de Subvenciones, según se dejó establecido en el N° 7 del considerando séptimo de la presente sentencia, la reclamante no contradijo ni efectuó reparo alguno en su escrito de reclamación, por lo que éste no es un punto controvertido. DÉCIMO OCTAVO: Que, corresponde en primer término, de acuerdo a los antecedentes del proceso, dilucidar lo relacionado con el Concepto A de las liquidaciones, para lo cual se analiza lo siguiente: Concepto A: Gastos no acreditados a).- Cabe hacer presente previamente que la reclamante, Sociedad Educacional del Valle Limitada, según copia de modificación de sus estatutos que se acompañó y que rola a fojas 76 a 86 de autos, tiene como objeto: “De acuerdo a lo dispuesto en la ley general de educación, el objeto único de la sociedad será la educación esto es: La promoción, elaboración y desarrollo de actividades educacionales, cooperando con la función educacional de Estado, en todas sus formas, de conformidad con la ley, pudiendo para ello constituir, mantener, sostener, administrar, construir y explotar, por cuenta propia o ajena, centros pedagógicos o establecimientos educacionales, en niveles de enseñanza parvularia o pre básica, básica, media, técnica, especial, lenguaje, pre-universitaria y superior, con aportes privados, fiscales, semifiscales u otros” b).- Que, como se señaló anteriormente, para que los ingresos por conceptos de subvención, derechos de escolaridad y derechos de matrícula sean considerados como INR es necesarios que ellos sean gastados, utilizados o invertidos en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente. c).- Que en el uso de los recursos fiscales, está sujeta a la fiscalización tanto de la Superintendencia de Educación como, eventualmente, de la Contraloría General de la República y que, además, de acuerdo a lo señalado en los artículos 6° del Código Tributario y 1 del DFL N°7 de 1980, que contiene la ley orgánica del Servicio de Impuestos Internos, “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente.” d).- En dicho sentido, para que un gasto sea considerado como necesario para producir la renta, el artículo 31 de la LIR señala, entre otros requisitos, que dichos gastos no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, estén pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. e).- Se hace presente además que de acuerdo a lo señalado en el artículo 62 del Código del trabajo “Todo empleador con cinco o más trabajadores deberá llevar un libro auxiliar de remuneraciones, el que deberá ser timbrado por el Servicio de Impuestos Internos. Las remuneraciones que figuren en el libro a que se refiere el inciso anterior serán las únicas que podrán considerarse como gastos por remuneraciones en la contabilidad de la empresa.” f).- En dicho sentido y de acuerdo a lo señalado por el propio SII, éste habría solicitado mediante la Citación N°7, de fecha 16 de Noviembre de 2012, una serie de documentos y antecedentes, cuyo detalle consta en el considerando segundo, entre los cuales se comprenden, por ejemplo, escritura de constitución y sus modificaciones, libros diarios, mayor, de remuneraciones y retenciones, de inventarios y balances, FUT, y determinación de la renta líquida entre otros, y de acuerdo al análisis de dichos antecedentes el organismo fiscalizador en uso de sus atribuciones determinó como gastos no acreditados sólo ciertos gastos generales y gastos varios, ya que no se aportaron la documentación y/o respaldos de dichas partidas. De lo anterior, a contrario sensu, se desprende que la mayoría de sus gastos fueron acreditados y por lo tanto, aceptados. g).- Que de los libros de remuneraciones correspondientes a los años comerciales 2009, 2010 y 2011, acompañados y revisados por el SII en la oportunidad de fiscalización pertinente y nuevamente acompañados en autos, según certificados de identificación de ítem a fs. 140, 143 y 146, se desprende una serie de gastos en remuneraciones y leyes sociales consistentes con los que señala la reclamante y que no habrían sido objetadas ni rechazadas por el SII. h).- Que en la contabilidad del contribuyente, en los balances de los años 2009, 2010, y 2011 anteriormente citados, figura la cuenta arriendo por los montos de $72.000.000.-, $72.000.000.-, y $120.000.000.- respectivamente, la cual y dado que no figuran inmuebles propios dentro de los activos fijos, dicho gasto ha sido aceptado como necesario por el SII, permite asumir lógicamente que es en dicho lugar donde se desarrolla el giro educacional de la contribuyente. Cabe señalar que no es discutido y que excede el ámbito de competencia de esta magistratura determinar si el monto de dicho arriendo se ajusta o no a las condiciones de mercado o a los precios corrientes en plaza. i).- De la misma manera y respecto de otros gastos catalogados en el balance como: honorarios, gastos generales, depreciación, corrección monetaria, gastos varios u otros, se reitera que, de acuerdo al ya citado artículo 31, éstos debieron ser acreditados en forma fehaciente ante el SII, el cual para calificarlos de necesarios, entre otros requisitos, debió considerar que ellos se relacionaran con el giro de la empresa ya que tal norma dispone expresamente que “No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa”. j).- De esta manera, de acuerdo a lo dispuesto por la ley y considerando que, de acuerdo a sus estatutos, el objeto único de la Sociedad Educacional de Valle es la educación, no cabe sino concluir que todos los gastos aceptados por el SII se relacionan con el giro y por ende, con la función docente, mientras que aquellos que se rechazaron lo fueron en virtud de que la contribuyente no los acreditó de manera fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos. k).- Por último, cabe señalar que en esta etapa jurisdiccional la reclamante impugna este punto, pero no lo fundamenta ni acompaña documentación pertinente que permita acoger su alegación de que tales gastos estarían acreditados, por lo que este Tribunal sólo puede rechazar esta alegación y confirmar lo obrado por el Organismo Fiscalizador al respecto, toda vez que corresponde que dichos gastos sean agregados en la determinación de la renta líquida imponible. DÉCIMO NOVENO: Que, en cuanto a lo señalado tanto por la sociedad reclamante como por el Servicio reclamado respecto del Concepto B de las liquidaciones, cabe efectuar el siguiente análisis: Concepto B: Improcedencia de la rebaja de la Renta Líquida Imponible de la Subvención como ingreso no renta.- Las principales alegaciones de las partes al respecto son: I.- Por parte de la sociedad reclamante: a).- Que los excedentes de subvenciones no utilizados y que se han estado acumulando para aplicarlos con posterioridad en proyectos con fines educacionales como aulas, no pierden su calidad de ingreso no renta establecido en la ley, y que ello así ha sido reconocido por el propio Servicio en los oficios que consigna en su escrito de reclamo. Luego, pretender que dichas subvenciones mientras no sean utilizadas o invertidas en la finalidad del art. 5° del DFL N° 2 de 1998, deban pagar los impuestos de la LIR, o sea, gravarlos como ingresos renta mediante las liquidaciones que reclama, además de ser improcedente, se estaría vulnerando el principio de legalidad en materia tributaria. b).- En relación a las subvenciones SEP (Subvención Escolar Preferencial), las cuales perciben toda vez que la sociedad reclamante suscribió el convenio respectivo, agrega que estos recursos que no se utilicen o inviertan, no pueden constituir un ingreso o utilidad para la reclamante, puesto que respecto de ellos existe la obligación de ejecutar el Plan de Mejoramiento Educativo dentro del plazo de cuatro años, además de rendir cuentas ante la Superintendencia de Educación y devolver las sumas que no han sido empleadas en los fines indicados en el plan citado, lo cual representa, a su criterio, un pasivo exigible y no pueden ser considerados por su naturaleza como un beneficio; asimismo, plantea que el SII establece más requisitos o condiciones que los indicados en la Ley N° 20.348, para que se consideren exentas de impuesto, ya que condiciona a que estas subvenciones deben ser invertidas en el mismo ejercicio comercial que se percibieron, de lo contrario, si se acumulan para otros ejercicios se gravarán, modificando claramente esta exención del DFL N°2 de 1998, que se aplica por remisión expresa a la SEP; lo que vulneraría el principio de legalidad en materia tributaria. II.- Por la parte reclamada: a).- Que el Servicio emitió en el año 1980 la Circular N° 91, la cual se encuentra actualmente vigente, que impartió instrucciones respecto de la franquicia establecida en favor de los establecimientos subvencionados, señalando que ésta guarda relación con la aplicación de los impuestos contenidos en la Ley de la Renta, y que la interpretación armónica, tanto de las disposiciones legales, de la Circular 91 de 1980, como también de los oficios emanados del Director Nacional, permite concluir que dichos ingresos mantendrán su calidad de ingresos no renta, en la medida en que el año en que dichos ingresos se perciben y no se inviertan en los fines señalados en la norma, sean abonados a resultado, debiendo en este contexto tributar como cualquier otro ingreso, debiendo al año que se efectúa la inversión, cargarlos a resultado, para así mantener la calidad de ingreso no renta de dichas subvenciones, en la medida que sean invertidos en los fines perseguidos por la norma. b).- Con respecto a la Subvención Escolar Preferencial y a lo señalado por la reclamante, en relación a la obligación de rendir cuentas en forma anual y la de restituir los fondos no invertidos en el Plan de Mejoramiento Educativo que dura 4 años, señala que efectivamente el artículo 7° de la Ley 20.248, establece la obligación ya referida; sin embargo, dicha obligación debe entenderse en armonía con las leyes tributarias que regulan la materia, es decir, para el caso que la sociedad no invierta durante el año las subvenciones percibidas en la función docente, deben ser declaradas como ingreso y éstos, a su manera de ver, deben necesariamente estar afectos al impuesto de categoría que corresponda, debiendo efectuar los ajustes contables en la oportunidad que dichas cantidades, efectivamente sean devueltas y no cuando aún no existe obligación alguna de devolución, por cuanto a criterio del Servicio corresponden a ingresos percibidos. III.- Al tenor de las disposiciones legales y reglamentarias transcritas y de las que se señalan a continuación, corresponde efectuar las siguientes determinaciones: 1.- Que, en nuestro país existen dos tipos de colegios subvencionados: los Establecimientos Educacionales Subvencionados propiamente tal, regulados actualmente en el Título I “Sobre la Subvención a la Educación Gratuita” del D.F.L. N° 2 de 1998, del Ministerio de Educación, y los Establecimientos Educacionales Subvencionados con Financiamiento Compartido, regulados en el Título II del citado cuerpo normativo, que trata “Sobre la Subvención a Establecimientos Educacionales de Financiamiento Compartido y del Sistema de Becas”. 2.- Cabe hacer presente que de acuerdo a lo señalado en el artículo 23 del mencionado D.F.L. “los establecimientos particulares de educación parvularia del 2º nivel de transición, de educación general básica diurna, educación especial y de educación media diurna, que cobren a sus alumnos los valores mensuales promedios que se señalan en el artículo siguiente, podrán percibir una subvención denominada Subvención a Establecimientos Educacionales de Financiamiento Compartido, la que se regirá por las disposiciones especiales que a continuación se establecen y, en lo que no se contraponga con ellas, por las normas de los Títulos I, III y IV de esta ley.” 3.- Pertinente es señalar que la Subvención Escolar Preferencial, también se rige en esta materia por las misma normas, ya que la Ley N° 20.248, que establece la mencionada subvención, en su artículo 5° señala: “En todo lo no regulado expresamente en esta ley, la subvención escolar preferencial y la subvención por concentración de alumnos prioritarios a que se refiere el artículo 16 de la presente ley se regirán por las normas de los Títulos I y IV de la Ley de Subvenciones y por las de la ley que crea el Sistema Nacional de Aseguramiento de la Calidad de la Educación, en especial, las contempladas en el Párrafo 5º de su Título III. 4.- Por lo tanto, si los ingresos provienen ya sea de la subvención escolar destinada a Establecimientos Educacionales de Financiamiento Compartido, de la Subvención Escolar Preferente, derechos de matrícula y/o derechos de escolaridad, en la medida que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 5.- En este sentido es preciso aclarar que el artículo 5° del D.F.L. N° 2, de 1998, al disponer que los ingresos que en dicha norma se mencionan no estarán afectos a ningún impuesto de la Ley de la Renta en la medida que se cumplan las condiciones que dicha norma exige, señala que dichos ingresos corresponden a ingresos no renta (INR), designación a la cual recurre la ley para lograr el efecto de desgravación total que tiene asociada tal calificación, toda vez que no se gravan ni con el Impuesto de Primera Categoría ni con el Impuesto Global Complementario o Adicional, a diferencia por ejemplo de lo que ocurre con las denominadas “rentas exentas”, las cuales son consideradas por la ley para la determinación de la base imponible del impuesto Global Complementario (art. 54, N°3°). Lo señalado es compartido por el Servicio de Impuestos Internos, según consta de Oficio N° 3273-1995, en que se señala: “En consecuencia, al disponer la norma legal antes citada, que los mencionados ingresos no estarán afectos a ningún impuesto de la ley de la renta, en la medida que se cumplan las condiciones que exige dicha norma, tal calificación equivale a que las referidas sumas sean consideradas para los efectos tributarios como ingresos “no constitutivos de renta”. 6.- Cabe señalar que el artículo 5 del D.F.L. N° 2, de 1998, anteriormente citado, dispone expresamente los requisitos para que los mencionados ingresos no estén afectos a ningún impuesto de la Ley de la Renta, señalando al efecto que es necesario: que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no señalando un plazo de caducidad o pérdida del beneficio en la medida que se utilicen o inviertan efectivamente al servicio de la función docente. Ello ha sido manifestado también por el Organismo Fiscalizador en los Oficios Nº 4608, del 29.11.2000 y N° 1537, de 13.05.2002, respecto de los cuales la reclamante, señala que se ha acogido de buena fe, los cuales en lo pertinente señalan: “Si la subvención recibida del Estado en un ejercicio no fue utilizada en su totalidad o sólo se ocupó en una parte de ella en los fines que señala la norma legal que la regula, los excedentes producidos en el ejercicio por tal concepto, mantienen su calidad de ingresos no afectos a impuesto mientras no se destinen a los objetivos que indica la ley.” (Oficio Nº 4608, del 29.11.2000) “Si la subvención y demás conceptos a que se refiere el artículo 5° del texto legal indicado en el número anterior, en un ejercicio no fueron utilizados en su totalidad o sólo se ocupó una parte de ellos en los fines que señala la norma legal en referencia, los excedentes producidos en el ejercicio por tal concepto, mantienen su calidad de ingresos no afectos a impuesto mientras no se destinen a los objetivos que indica la ley.” (Oficio N° 1537, de 13.05.2002). 7.- En resumen, de conformidad a lo analizado precedentemente, este Tribunal concluye que para los establecimientos beneficiados, los ingresos por subvenciones educacionales constituyen ingresos no renta, se hayan utilizado o invertido parcial o totalmente en cada año, siempre y cuando hayan cumplido con los requisitos legales establecidos para la procedencia de esta franquicia. VIGÉSIMO: Que, continuando con el análisis del Concepto B de las liquidaciones, se tiene que: a).- Según se desprende de los balances que comprenden los períodos entre: el 01 de enero al 31 de diciembre del 2009, acompañado y catalogado como “físico no escaneable” según certificado de identificación de fs. 138; el 01 de enero al 31 de diciembre del 2010, acompañado y catalogado como “físico no escaneable” según certificado de identificación de fs. 141; y el 01 de enero al 31 de diciembre del 2011, que rola a fs. 113 de autos; los ingresos y los gastos del período serían los siguientes: AÑO COMERCIAL 2009 (Año Tributario 2010) INGRESOS Ingresos por Subvención 354.139.953 Ingresos por Escolaridad 74.860750 Otros ingresos 15.202 Total ingresos 429.015.905 GASTOS Honorarios 50.000 Sueldos 246.274.623 Gastos Generales 41.528.800 Leyes Sociales 9.755.980 Arriendos 72.000.000 Depreciación 1.285.146 Total gastos 370.894.549 Resultado del ejercicio 58.121.356 AÑO COMERCIAL 2010 (Año Tributario 2011) INGRESOS Ingresos por Subvención 527.897.703 Ingresos “subvención de Mantención” 6.911.165 Ingresos por Escolaridad 99.896.350 Otros ingresos 658.825 Total ingresos 635.364.043 GASTOS Sueldo base 194.116.824 bonificaciones 17.308.926 Bonos por ley 19410/33 19462/96 62.152.373 Asignación especial 51.677.609 Bonos ext., aguinaldos, bonificaciones y otros 13.508.419 Otros no imponibles, seg. cesantía, acc. del trab. 24.184.880 Arriendos 72.000.000 Gastos Generales 3.970.735 Otros gastos detallados en el balance 59.566.494 Total gastos 498.486.260 Resultado del ejercicio 136.877.783 AÑO COMERCIAL 2011 (Año Tributario 2012) INGRESOS Ingresos por Subvención 704.616.906 Ingresos por Escolaridad 94.973.145 Total ingresos 799.590.051 GASTOS Sueldos 411.811.906 Gastos Generales 141.983.639 Leyes Sociales 20.255.526 Arriendos 120.000.000 Corrección monetaria 5.942.218 Depreciación 7.516.941 Total gastos 707.510.230 Resultado del ejercicio 92.079.821 b).- Que de acuerdo al resultado según balance de los respectivos ejercicios comerciales, el reclamante debió haber efectuado los correspondientes ajustes, agregados y/o deducciones, establecidos en los artículos 29 al 33 la Ley de la Renta, a fin de determinar la base imponible del eventual impuesto de primera categoría a pagar. c).- Que en la declaración de impuestos anuales a la renta año tributario 2010, formulario 22, folio 98873000, que rola a fs. 110 de autos, declaró en el recuadro N° 2: base imponible de primera categoría, código 628 (ingresos del giro percibidos o devengados) la suma de: $429.000.703.- mientras que en el código 640 de dicho recuadro, correspondiente a Ingresos No Renta declaró la misma suma, es decir, $429.000.703.- d).- Que en la declaración de impuestos anuales a la renta año tributario 2011, formulario 22, folio 100194331, que rola a fs. 112 de autos, declaró en el recuadro N° 2: base imponible de primera categoría, código 628 (ingresos del giro percibidos o devengados) la suma de: $634.705.218.- mientras que en el código 640 de dicho recuadro, correspondiente a Ingresos No Renta declaró la misma suma, es decir, $634.705.218.- e).- Que en la declaración de impuestos anuales a la renta año tributario 2012, formulario 22, folio 232675242, que rola a fs. 127 de autos, declaró en el recuadro N° 2: base imponible de primera categoría, código 628 (ingresos del giro percibidos o devengados) la suma de: $799.590.051.- mientras que en el código 640 de dicho recuadro, correspondiente a Ingresos No Renta declaró la misma suma, es decir, $799.590.051.- f).- Que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14 letra A) N° 3° letras a) y b) de la LIR y lo reglamentado mediante la Resolución Nº 2154 de 1991, del SII, que reglamenta el Libro especial denominado Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables, habitualmente llamado libro o Registro FUT, la contribuyente debió registrar en forma separada las utilidades tributable de las no tributables, llevando al efecto un Fondo de Utilidades Tributables o “FUT” en el cual se anotará la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio más los agregados y menos las deducciones que establece la ley. Mientras que en forma separada del fondo de utilidades tributables, la empresa deberá anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas, en el denominado Fondo de Utilidades No Tributables o “FUNT”. g).- Sin embargo, de los registros FUT acompañados en autos a fojas 128 y el acompañado y catalogado como “físico no escaneable” según certificado de identificación de fs. 138, se deprende claramente que la contribuyente no cumplió con el mandato legal, mezclando las utilidades y generando un efecto distinto al previsto en la ley. h).- No obstante ello, considerando tanto los ingresos como los gastos no objetados por el Servicio y el que esta magistratura, de acuerdo al mandato legal del artículo 132 del Código Tributario, debe apreciar la prueba de conformidad con las reglas de la sana crítica y, en aquellos casos en que la ley requiere probar mediante contabilidad fidedigna, ponderar ésta preferentemente, de los antecedentes acompañados y analizados, se desprende claramente que de una correlación entre los ingresos y los gastos de cada período, el resultado de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 es: $58.121.356.-, $136.877.783.-, $92.079.821.-, respectivamente, a los cuales como ya se señaló, es pertinente aplicarles los agregados y/o deducciones establecidos en los artículos 29 al 33 la Ley de la Renta, a fin de determinar la base imponible del eventual impuesto de primera categoría a pagar; y realizar los registros que correspondan de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14 letra A) N° 3° letras a) y b) de la LIR y lo reglamentado mediante la Resolución Nº 2154, de 1991, del SII. i).- Cabe recordar que según lo analizado en el considerando décimo tercero los ingresos por concepto de subvenciones, derechos de matrícula y derechos de escolaridad, en la medida que cumplan los requisitos que establece la ley y se destinen a la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que al ser ingresos no renta, deben tener el tratamiento que para ellos se establece tanto en los artículos 17, como 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los que al efecto señalan: “Artículo 17°.- No constituye renta: 29°.- Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital según texto expreso de una ley.” “Artículo 29. Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17.” “Artículo 31°. “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta…” j) Lo anterior significa que si dichos ingresos se destinaran a solventar total o parcialmente inversiones o gastos que no se relacionen con la actividad propia de la enseñanza, quedarán marginados de la franquicia tributaria, debiendo cumplir con la tributación general prevista en la ley de la Renta, sin perjuicio además, de la eventual responsabilidad civil, penal o administrativa que corresponda de acuerdo a las sanciones previstas en las leyes de subvenciones en comento. k).-. Cabe tener presente que el SII consideró como gastos no acreditados sólo aquellos relacionados con gastos generales y gastos varios y, por el contrario, aceptó y calificó el resto de los gastos como necesarios para producir la renta; de lo anterior, sumado a que el giro exclusivo de la sociedad es educacional y a los resultados respectivos de cada ejercicio, no se puede sino concluir que los ingresos de la Sociedad Educacional del Valle fueron ocupados en su gran mayoría, para solventar los gastos necesarios propios de su giro y, por ende, relacionados con la función docente; luego, no corresponde que la totalidad de dichos ingresos sean agregados a la base imponible de primera categoría en la forma que se realizó en las liquidaciones reclamadas en este proceso, las que deberán ser reliquidadas de acuerdo a lo aquí concluido. l).- En relación a los ingresos por subvenciones que no se hayan utilizado o invertido, como ya se dijo, éstos no pierden su calidad de ingreso no renta mientras no se destinen a los objetivos que indica la ley; y, cuando dichos excedentes efectivamente se utilicen o inviertan en los fines que dispone la ley que regula las Subvenciones, es en ese ejercicio que se deducirán en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, en la medida que dicha subvención hubiere sido contabilizada con abono a resultado, por lo que cabe concluir que le asiste razón a la reclamante en sus alegaciones a este respecto. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, establecido lo anterior, corresponde dilucidar cómo y dónde deben permanecer dichos excedentes mientras no sean invertidos; y si ello se encuentra acreditado en autos. Al respecto, cabe señalar: 1.- No está definido en la ley de Subvenciones ni en la Ley de la Renta cómo y dónde deben estar registrados los excedentes de subvención, por lo que procede aplicar las disposiciones contenidas en los artículos 16 y siguientes del Código Tributario; las del Código de Comercio respecto de la contabilidad mercantil de los artículos 25 y siguientes; y los Principios Contables Generalmente Aceptados. 2.- Es así como los excedentes de subvenciones sólo pueden estar registradas en una cuenta de activo disponible dentro de la contabilidad de la sociedad. Cabe recordar que la reclamante aduce en su reclamo que dichos excedentes se encuentran en la Cuenta Caja. 3.- En relación a la alegación de la reclamante en orden a que los excedentes se encuentran en la Cuenta Caja, cabe señalar por el Tribunal que, atendida la realidad de los negocios, no resulta verosímil que sumas tan importantes de dinero se encuentren en la citada Cuenta Caja, considerando que ella se refiere a tener, físicamente, el dinero en efectivo, a menos que la expresión “Caja” se interprete en un sentido muy amplio y se considere que ella también incluye las cuentas Banco, Depósitos, Fondos Mutuos u otros, pero cualquiera de ellas que sea, debe estar a nombre de la sociedad sostenedora. 4.- Es del caso hacer presente que la reclamante no ha acreditado por ningún medio a cuánto ascendieron los excedentes de subvención ni el que ellos se encuentren disponibles en una cuenta de activo como lo sostiene. Es efectivo que en los Balances Generales de los años 2009, 2010 y 2011, figuran sumas importantes en la cuenta Caja; pero no se ha aportado probanzas respecto de la efectividad y monto de los excedentes de subvenciones que se encontrarían registrados en ella, que era el punto sometido a prueba en este tema. 5.- Cabe recordar que en la Ley N° 20.248, de 2008, en su artículo 33 bis, se establece la obligación para el establecimiento receptor de la subvención escolar preferente (SEP), tener una cuenta corriente única para ese solo efecto, o sea, una cuenta corriente especial para el manejo de dichos dineros; de modo que ello implica que no sería posible aceptar que dichos montos se encuentren incluidos en la cuenta caja considerada en un sentido restringido; y, que la reclamante debió estar en condiciones de aportar, a lo menos, las cartolas bancarias que dieran cuenta de ello, lo que no ocurrió. 6.- Si bien es cierto que los elevados montos que figuran en los Balances en Cuenta Caja pudieran permitir asumir que en ellos se encuentren incluidos los excedentes de subvenciones, no es tarea del Servicio de Impuestos Internos ni de este Tribunal asumir hechos, sino que es obligación del contribuyente acreditarlos, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 21 del Código Tributario, más aun cuando se ha entablado reclamación en la que lo principal es, precisamente, la acreditación de las alegaciones y defensas que se planteen, entre ellas, aquella que se refiere a los excedentes de subvenciones, que no se cuantifican ni acreditan. Es preciso tener presente, además, que la reclamante solicitó se fijara por el Tribunal una audiencia para percibir la prueba documental electrónica acompañada por ella en el segundo otrosí del escrito de fecha 17 de julio de 2013, que rola a fs 259 a 261 de autos, a la que luego no concurrió según consta a el Acta respectiva que rola a fs. 266, de autos y que, con posterioridad, la reclamada solicitó que dicha prueba se tuviera por no acompañada, petición que fue acogida. 7.- Este Tribunal estima pertinente dejar establecido que estamos en presencia de una importante franquicia tributaria la que, por tanto, es una excepción a la regla general, lo cual implica que las normas que la establecen deben ser interpretadas restrictivamente, aplicables sólo a los casos que la ley dispuso y siempre que se cumpla con todos los requisitos y en la forma que ésta haya estipulado; de modo que para impetrarla la reclamante debió acreditar el hecho de encontrarse en el supuesto legal, lo que en la especie no aconteció, destacando que la ley puso la prueba de su cargo. 8.- En consecuencia, de lo precedentemente analizado, este Tribunal sólo puede concluir que, aun teniendo razón la reclamante en cuanto a la calidad de ingresos no renta de los excedentes de subvenciones no invertidos ni utilizados, en la forma señalada en la letra l) del considerando vigésimo, al no haberse acreditado que dichos excedentes se encontraban en una cuenta de activo disponible a nombre de la sociedad sostenedora, cabe confirmar lo actuado por el Organismo Fiscalizador toda vez que, al desconocer el destino temporal de los citados fondos, sólo puede presumirse su no aplicación a los fines que hacen procedente la franquicia en materia de impuesto a la renta, pasando a ser considerados ingresos afectos a la tributación general del citado gravamen. 9.- Lo concluido en el punto anterior es sin perjuicio de lo establecido en la letra k) del considerando vigésimo, en orden a que las liquidaciones reclamadas deben ser reliquidadas, toda vez que la agregación del total de las subvenciones a la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, implicaría que todo un año funcionó como establecimiento educacional sin tener costos ni gastos asociados, lo que contraría la lógica, lo determinado en las liquidaciones en orden a haberse aceptado la mayoría de los gastos como propios del giro y necesarios para producir la renta, además de atentar contra lo dispuesto en la ley de Subvenciones y en la Circular N° 91, de 1980 del propio Servicio de Impuestos Internos. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de acuerdo a los antecedentes de autos, a las alegaciones y defensas de las partes y a las disposiciones legales y reglamentarias sobre la materia debatida, este Tribunal concluye que resulta procedente acoger parcialmente el reclamo, en los términos establecidos en la letra k) del considerando vigésimo y N° 9 del vigésimo primero considerando; correspondiendo confirmar, en lo demás, lo actuado por el Servicio de Impuestos Internos, en la forma determinada en el N° 7 del considerando séptimo; letra e) del considerando décimo tercero; letra g) del considerando décimo cuarto; letra d) del considerando décimo quinto; y N° 8 del considerando vigésimo primero. VISTOS, además, lo dispuesto en los artículos 2°, 16, 21, 59, 97, 123 y siguientes y demás pertinentes del Código Tributario; artículos 2°, 17, 29 al 33 y demás pertinentes del DL 824 sobre Ley de Impuesto a la Renta, artículo 1° del DFL N° 7, de 1980; artículo 5 y demás pertinentes del DFL N° 2 de 1998 y artículo 5° y siguientes de la Ley N° 20.248 de 2008 y demás normas legales, RESUELVO: HA LUGAR EN PARTE AL RECLAMO, RELIQUÍDESE las liquidaciones N° 10411 a 10413, de 26.12.12, de conformidad a lo concluido en el letra k) del considerando vigésimo y N° 9 del considerando vigésimo primero. CONFÍRMANSE, en lo demás, las liquidaciones N°10411 a 10413, de 26.12.12, de acuerdo a lo concluido en el considerando vigésimo segundo. NOTIFÍQUESE por carta certificada a doña Carmen Gloria Jorquera Sánchez, en representación de Sociedad Educacional Del Valle Limitada y, mediante su publicación en el sitio de internet del Tribunal, al Servicio de Impuestos Internos: y, DÉSE aviso a las partes, mediante correo electrónico registrado para tales efectos, del hecho de haberse dictado sentencia definitiva. RUC: 13-9-0000402-2/ RIT: GR-17-00020-2013 REGÍSTRESE Y ARCHIVESE EN SU OPORTUNIDAD. Dictada por doña DORA BASTÍA SANTANDER, Jueza Titular del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autorizada por don ÁLVARO GÓMEZ FUENTES, Secretario Titular del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de Región Metropolitana. 2013-10-07T14:39:25-0400 DORA LUISA BASTIA SANTANDER