Reclamo tributario: liquidación

Trescientos treinta - 330 “INGENIERÍA Y CONSTRUCCIÓN VIAL Y VIVES S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XVI DR SANTIAGO SUR” RIT N° GR-17-00059-2013 RUC N° 13-9-0001706-K Providencia, diez de septiembre de dos mil catorce. VISTOS: El escrito de fecha 30 de agosto de 2013, de fs. 3 a 25, en el cual comparece don Felipe Yáñez Villanueva, abogado, en calidad de mandatario judicial de INGENIERÍA Y CONSTRUCCIÓN VIAL VIVES S.A. RUT N° 85.610.200-9, del giro de su denominación, ambos domiciliados para estos efectos en Isidora Goyenechea N°3250, piso 12, comuna de Las Condes, Región Metropolitana, quien interpone reclamo en Procedimiento General de Reclamaciones en contra de las Liquidaciones Nos 110 y 111, de fecha 17 de mayo de 2013, emitidas por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, UNIDAD SAN BERNARDO, Rut N°60.803.408-0, representado legalmente por doña FLAVIA ORTÍZ QUEZADA, Directora Regional de la XVI Dirección Regional Sur, según Resolución SII Pers. N°506, ambos domiciliados en calle Ramón Subercaseaux N°1273, Comuna de San Miguel, Región Metropolitana. Rolan en autos: A fs. 1 a 29, escrito de Reclamo y escritura de Mandato Judicial que acompaña; Copia de Certificado de la Sra. Secretaria del Tribunal de fecha 05 de septiembre de 2013, y resolución de fecha 05.09.2013, ambos dictados en la causa caratulada “INGENIERIA Y CONSTRUCCION VIAL Y VIVES S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XVI DR SANTIAGO SUR”, RIT N° GR- 17-00054-2013, RUC N° 13-9-0001651-9, que dieron origen a esta causa separada; y resolución que provee reclamo y confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. A fs. 30 a 32, presentación de la parte reclamante y resolución que la provee. A fs. 33 a 62, escritos de la parte reclamada en que asume patrocinio y poder y evacúa el traslado conferido, documentos que acompaña consistente en Resolución Exenta N°506, de 18 de marzo de 2008, copia de Resolución Exenta N° 27.281 de fecha 21.06.2013; y resolución que tiene por evacuado el traslado. A fs. 63 a 65, presentación de la reclamante en que observa documento acompañado por la reclamada y resolución que la provee. A fs. 66 a 68, Resolución que recibe la causa a prueba por el término legal, fija los puntos sobre los cuales debe recaer; y comprobante de notificación efectuada mediante carta certificada. A fs. 69 a 78, copias autorizadas de las fotocopias simples de las Liquidaciones reclamadas acompañadas a fojas 05 a 18 de la causa GR-1700054- 2013, de la misma reclamante y que se tramita en este Tribunal, agregadas por el Tribunal en cumplimiento de resolución de fecha 10.12.2013, y resolución que las tiene por agregadas. A fs. 79 a 81 escrito de la reclamante, en que se presenta lista de testigos y resolución que lo provee. A fs. 82 a 127, escrito de la reclamante en que acompaña Informe Técnico Tributario, de fecha 30.12.2013, elaborado por la empresa PricewaterhouseCoopers Consultores, Auditores y Cía. Ltda., y resolución que lo provee. A fs. 128 a 130, escrito de delegación de poder presentado por el Servicio de Impuestos Internos, y resolución que lo provee. A fs. 131 a 136, Acta de audiencia testimonial de la parte reclamante de fecha 08 de enero de 2014. A fs. 137 a 321, escrito de la reclamante y documentos que acompaña, consistentes en: Copia de la Resolución Exenta N° 2478, de fecha 6 de mayo de 2013, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos; Copia de la Notificación N° 3550/1, de fecha 7 de mayo de 2013, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos; Copia de las Liquidaciones Nos 110 y 111, de fecha 17 de mayo de 2013, emitidas por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos; Copia de la Notificación N° 3556/1, de fecha 17 de mayo de 2013, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos; Copia de Formulario 22 sobre Declaración de Impuesto a la Renta N°231478512, correspondiente al año tributario 2012; Copia de Formulario 22 sobre Declaración de Impuesto a la Renta N°50394331, correspondiente al año tributario 2011; Copia de Carta Operación Renta, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos, con fecha 21 de junio de 2012; Copia de Citación N° 12, de fecha 20 de marzo del año 2013, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos, junto con la Resolución que amplía el plazo para dar respuesta a dicha Citación, de fecha 16 de abril de 2013; Copia de la Notificación N° 3501/1, de fecha 20 de marzo de 2013, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos; Copia de Respuesta a Citación N° 12, de fecha 24 de abril de 2013; Copia de Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso Documentos, de fecha 24 de abril de 2013, emitida por el Servicio de Impuestos Internos; Formularios 22 y Estado de Declaraciones de Renta correspondientes a los años tributarios 2008 a 2011; Declaración rectificatoria AT 2011 Folio 50394331; Copia de Contrato C08-035 "Contrato de Prestación de Servicios Obras Civiles, Movimientos de tierras, Colocación de Hormigones y otros, para el proyecto Nuevo Chancador Rosario y Correas Transportadoras" de fecha 06 de marzo de 2009, y sus "Bases Administrativas Generales"; Copia de Contrato PRC-2009-02 "Contrato de Prestación de Servicios de Construcción, Montaje Electromecánico y Puesta en Marcha de Nuevo Chancador Primario Rosario y Correas Transportadoras. Fase II" de fecha 20 de agosto de 2009 y sus "Bases Administrativas Generales"; Copia Factura N° 06411, emitida por reclamante, y Estado de Pago Ordinario N° 14, de fecha 9 de enero de 2011; Factura N° 06464, emitida por la reclamante; Factura N° 06480, emitida por la reclamante; Factura N° 06490, emitida por la reclamante, y Estado de Pago Ordinario N° 18, de fecha 8 de agosto de 2011; Factura N° 06506, emitida por la reclamante; Cuadro comparativo valores facturados según Formulario 29 y valor declarado en Formulario 22, de la reclamante, años 2006 a 2010; Copia del correo electrónico de fecha 05 de enero de 2012 enviado por el fiscalizador del Servicio señor Juan Carlos Calderón a la contadora señora Julia Torres; Escrito de la reclamada y documentos que acompaña consistentes en: Formulario 22 de la contribuyente correspondiente al AT 2012; Formularios 29 presentados por la reclamante durante el año comercial 2011; Copia de Citación N° 12 de fecha 20.03.2013; Copia de Liquidaciones Nos 110 y 111 de fecha 17.05.2013; y resolución que provee dichas presentaciones. A fojas 322 a 324, resolución que ordena certificar el vencimiento del término probatorio, y certificado emitido por el Señor Secretario del Tribunal. A fojas 325 a 329 Resolución que ordena certificar estado de la causa RIT GR-17-00054-2013, seguida ante este Tribunal por las mismas partes; Certificado emitido por el Señor Secretario, en que deja constancia de la dictación de sentencia definitiva con fecha 25.08.2014 en la causa aludida; Resolución que declara que la causa se encuentra en estado de dictarse sentencia y ordena traer a la vista la causa RIT GR-17-00054-2013, con toda su documentación. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, a fojas 3, comparece don Felipe Yáñez Villanueva, en representación de INGENIERIA Y CONSTRUCCION VIAL VIVES S.A., ya individualizados, quien interpone reclamo tributario en Procedimiento General de Reclamaciones en contra de las Liquidaciones Nos 110 y 111, de fecha 17 de mayo de 2013, emitidas por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, UNIDAD SAN BERNARDO, representado legalmente por doña FLAVIA ORTÍZ QUEZADA, Directora Regional de la XVI Dirección Regional Sur, ambos igualmente individualizados con antelación, por los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho que se relatan, sucintamente, como sigue: A Cuestión Principal: 1) Señala la reclamante que con fecha 17 de mayo de 2013, se le notificaron las Liquidaciones Nos 110 y 111, por medio de las cuales se determina, en la primera de ellas, una supuesta diferencia de impuestos de Primera Categoría, cuyo monto actualizado ascendería a la suma de $42.675.811.-; y en la segunda, una supuesta obligación de reintegrar las sumas devueltas por la Tesorería General de la República, la que ascendería a mayo de 2013 a la suma de $114.034.283.-, ambas cifras incluyen intereses, reajustes y multas. 2) Manifiesta que las Liquidaciones cuya revisión y anulación se solicita, tienen sus antecedentes en el proceso de fiscalización iniciado por el Servicio de Impuestos Internos mediante notificación N° 120204959, de fecha 21 de junio de 2012, que tenía por objeto acreditar la procedencia de la devolución solicitada en la Declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2012, ascendente a la suma de $615.359.088.-, suma de la que se habría devuelto la cantidad de $67.833.183.-, denegándose la devolución del saldo por la suma de $547.525.905.-. 3) Indica que en respuesta al requerimiento de antecedentes formulado por el Servicio, aportó los siguientes antecedentes: - Libro de Fondo de Utilidades Tributables (FUT). - Determinación de la Renta Líquida Imponible de los años comerciales 2009 a 2011 y sus ajustes en los años 2010 y 2011. - Balance de 8 columnas. - Fotocopia del Libro Mayor, cuenta donaciones año 2011. - Certificados de dividendos, borrador ajuste y determinación de Capital Propio. - Borrador Libro Compra Ventas año 2011 y en medios magnéticos. - Libros Diario y Mayor año 2011. - 2 Archivadores con Facturas de Ventas originales, emitidas por la contribuyente desde N°6402 a 6544, del año 2011, adjuntando fotocopias en algunas de ellas autorización de Pago de Estados de Pago. - Libro de Remuneraciones en medios magnéticos, con la copia de pagos a la Mutual de Seguridad. - Copia de Facturas Exentas N° 711 a 718 del año 2011 y Mayores de Cuentas de Resultado en medios magnéticos. 4) Señala que posteriormente, mediante Citación N° 12, de fecha 20.03.2012, se efectuó un nuevo requerimiento de antecedentes, y se formularon las siguientes observaciones: A08: "Sub-declaración de Ingresos Año Tributario 2012"; y S06: "Devolución por Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas No Acreditadas". Estas observaciones se fundarían en que el monto anual de ingresos facturados por ventas del giro para el año tributario 2012 alcanzaba un total de $8.631.900.277.-, que contrastaba con la suma de $4.685.536.333.- declarada bajo el código 628 del Formulario 22 como "Ingresos del Giro Percibidos y Devengados", por lo que el SII determinó que existía una diferencia de ingresos ascendente a $3.946.363.944.- 5) Manifiesta que con fecha 24 de abril de 2013, dió respuesta a la Citación N° 12, explicando las razones de esta diferencia y acompañando los antecedentes legales y contables pertinentes, sin perjuicio de lo cual a juicio de los fiscalizadores, subsistía la objeción de sub-declaración de ingresos ya que en el Recuadro N°2, código 628 del Formulario 22, correspondiente a "ingresos del giro percibidos o devengados" se habría declarado ingresos inferiores a los efectivamente obtenidos. Los fiscalizadores habrían arribado a esta conclusión mediante la simple comparación entre el total de los ingresos facturados durante el ejercicio comercial 2011, declarados en los formularios 29 de enero a diciembre de 2011, ambos inclusive, que sumaban $8.631.900.277.-; con la suma consignada en el código 628 del Formulario 22 antes referido, que ascendía a $4.685.536.333.-. Como resultado de lo anterior, se determinó una nueva Renta Líquida Imponible respecto del año tributario 2012, que en lugar de ser negativa pasó a ser la suma positiva de $298.041.653.-. 6) Indica que la señalada sub-declaración no existiría toda vez que sería equivocado el razonamiento en cuanto a que los ingresos facturados según formulario 29, y los ingresos del giro declarados en el código 628 del Formulario 22, deben necesariamente y en todos los casos ser idénticos. Argumenta que por una parte los Formularios 29 reflejan las sumas facturadas por un contribuyente y que determinan la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, y por otra, la información consignada en el formulario 22, determina la base del Impuesto de Primera Categoría establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que el código 628 del formulario 22, puede incluir sumas que igualmente componen o determinan los ingresos del giro del contribuyente, aun cuando no estén reflejados en la facturación del mismo período. Señala que es precisamente esto último lo que habría sucedido en su caso dado su particular giro, esto es, ejecución de contratos generales de construcción de obras de gran envergadura para empresas mineras, prestadoras de servicios de transporte, etc., lo que implica ir agregando año a año a los ingresos propios del giro, una estimación de los ingresos que debieran haber sido facturados en función del avance de los contratos en ejecución (estimación que llama "provisión" en su contabilidad) y que aún no habían sido cobradas. 7) Señala que si se observa el tenor de los contratos en cuestión, puede apreciarse que la facturación del precio correspondiente al avance del contrato, se producía a la fecha de aprobación por parte del mandante del Estado de Avance, el cual una vez aprobado, pasaba a convertirse en el respectivo Estado de Pago. Agrega que la diferencia existente entre los montos facturados y los valores reconocidos como ingreso no eran consecuencia de una maniobra para disminuir o desfigurar los ingresos devengados, sino que era el resultado del criterio para reconocer el devengo de los ingresos y el cobro de los mismos a la mandante de la obra en construcción. 8) Explica que año a año se fueron deduciendo de los ingresos del giro, la estimación de ingresos hecha en el año anterior, la cual era revertida y reemplazada por las sumas efectivamente facturadas en el año en curso y que ya habían sido reconocidas como ingreso en el período anterior, al quedar comprendidas dentro de la estimación de ingresos. Señala que como resultado de este mecanismo de ajuste, al término del ejercicio respectivo sólo se reconocía la diferencia (positiva o negativa) entre la estimación hecha en el año anterior y las sumas efectivamente facturadas respecto de cobros asociados al año anterior, y serían estos ajustes "reverso de la provisión", la causa de las diferencias que se registran entre el monto de lo facturado anualmente y el monto de los ingresos del giro. 9) A continuación describe en un cuadro el efecto que provocaban dichos ajustes sobre los ingresos del giro y el origen de las diferencias entre dicho monto y la suma de los ingresos facturados, cuadro que también se incluyó dentro de la respuesta a la Citación 12: Concepto Facturación Reverso Provisión 2011 Declarado 2011 provisión 2010 Código 628 Ventas 2011 correspondientes a $2.831.308.576.- -$7.567.846.938.- $2.938.311.999.- -$1.798.226.360.- Collahuasi provisionadas al cierre 2010 Ventas 2011 correspondiente a Bechtel $181.878.112.- -$182.467.990.- -$589.878.- VyV provisionados al cierre 2010 Ventas 2011 correspondientes. a valores $16.904.168.- -$17.461.781.- -$557.613.- por cobrar provisionados al cierre 2010 Ventas 2011 por obra Collahuasi $4.095.292.709.- $4.095.292.709.- Ventas correspondientes al año 2011 $1.066.842.848.- $1.066.842.848.- Provisiones al cierre 2011 correspondiente $751.593.060.- $751.593.060.- a obra Collahuasi Otras provisiones al cierre 2011 $158.274.908.- $158.274.908.- $8.192.226.416.- -$7.767.776.709.- $3.848.179.967.- $4.272.629.674.- Otras ventas, retenciones obras Collahuasi $439.673.832.- $439.673.832.- Reajuste retenciones obras Collahuasi -$9.247.529.- -$9.247.529.- CM financiera de las provisiones de los -$381.647.- -$17.137.997.- -$17.519.644.- ingresos 2010 Subtotal $439.673.832.- -$381.647.- -$26.385.526.- $412.906.659.- Total ventas 2011 (formulario 29) $8.631.900.248 -$7.768.158.356.- $3.821.794.441.- $4.685.536.333.- Diferencia establecida por el SII -$3.946.363.915.- 10) Manifiesta que del recuadro se advierte, que las principales diferencias entre lo declarado en los Formularios 29 y lo consignado en el Formulario 22 provienen precisamente, de la deducción de la estimación hecha en el año 2010 ("reverso provisión 2010"), que resultó ser notoriamente superior al monto que realmente se facturó al año siguiente por los ingresos estimados y la adición de una nueva estimación ("provisión 2011") que fue considerablemente menor. 11) Señala que el método usado para reconocer ingresos no supone postergar el reconocimiento de los mismos, sino todo lo contrario: supone en la mayor parte de los casos, anticipar dicho reconocimiento mediante la inclusión en el resultado de una estimación (''provisión") de los ingresos futuros, estimándose devengados, aun cuando no se hayan incluido en un estado de pago, o hayan sido facturados. Manifiesta que reconoció anticipadamente en el ejercicio 2010 ciertos ingresos que no obtuvo finalmente en el ejercicio 2011 y, por lo mismo, tuvo que dejar sin efecto la estimación antes incluida en su declaración anual de impuestos, lo que explicaría la diferencia entre los montos facturados en este último ejercicio y la suma consignada como ingresos del giro del mismo período. Lo anterior, aclara, se advertiría al analizar el historial de los años tributarios anteriores, donde se apreciaría que la disparidad entre los formularios 29 y el total de los ingresos consignados en el código 628 del formulario 22, no es una situación aislada del año tributario 2012, tal como describe en el siguiente cuadro que se transcribe: Año Tributario Facturado F:29 Código 628 F:22 Diferencia 2007 $13.917.005.402.- $12.536.064.079.- $1.380.941.323.- 2008 $8.925.972.555.- $10.490.340.023.- -$1.564.367.468.- 2009 $18.130.945.732.- $18.126.440.748.- $4.504.984.- 2010 $18.789.986.761.- $20.087.161.994.- -$1.297.175.233.- 2011 $29.021.302.128.- $33.252.702.381.- -$4.231.400.253.- 12) Manifiesta que los fiscalizadores no han querido, pudiendo hacerlo, extender formalmente su fiscalización a los años tributarios anteriores, toda vez que si lo hiciesen deberían forzosamente concluir que existió sobre declaración de ingresos en dichos períodos, dado que el monto de facturación fue sustancialmente menor a la suma consignada en el código 628 del formulario 22 respectivo. 13) Agrega que al observar su historial como contribuyente referente a los cinco años previos a la fiscalización, según consta en "consulta de estado de declaración renta" correspondiente a los años tributarios 2007 a 2011, se puede tener por establecido que las diferencias entre formularios 29 y 22 también existían en dichos períodos; y, que las declaraciones de impuesto fueron revisadas en la Dirección de Grandes Contribuyentes, fueron siempre validadas y aprobadas por el propio Servicio de Impuestos Internos. Agrega que el año tributario 2011, mediante correo electrónico de fecha 05.01.2012 enviado por el fiscalizador señor Juan Carlos Calderón, se le solicitó información respecto a las llamadas "provisiones" de ingresos y costos efectuadas en 2009 y 2010 y, finalmente, la declaración de impuestos fue aprobada y se autorizó completamente la devolución solicitada. 14) Señala que si se siguiera el razonamiento de los funcionarios fiscalizadores, sería forzoso concluir que en los años tributarios 2008, 2010 y 2011 no sub-declaró, sino que sobre-declaró sus ingresos y, en consecuencia, solicitó una devolución de impuestos por un monto inferior al que tenía derecho, por lo que podría exigir del Fisco el saldo de la devolución no solicitada en dicha oportunidad, pretensión cuya validez habría sido reconocida por el propio Servicio al emitir la Resolución Ex. N° 2478 y las Liquidaciones reclamadas. 15) Manifiesta a continuación que cuando existen ingresos sub- declarados en un período, es lógico que también existan costos asociados a dichos ingresos, que no han sido oportunamente deducidos, cuestión que no habría sido considerada en forma alguna en este caso. 16) Agrega que aun cuando se aceptase el criterio contenido en las Liquidaciones reclamadas, respecto a que se debieron reconocer como devengados los ingresos provenientes de los contratos suscritos entre su representada y Compañía Minera Doña Inés de Collahuasi, el examen del procedimiento por ella seguido para determinar su Renta Líquida Imponible permitiría advertir que no se ha producido perjuicio fiscal alguno, y a lo sumo, se podrían haber generado diferencias temporales, pero en ningún caso tales diferencias derivarían en una sub-declaración de impuestos, sino por el contrario, se trata de un reconocimiento anticipado de los ingresos derivados de un contrato de construcción por suma alzada, lo cual conduce a una sobre-declaración, mirando en conjunto todos los ejercicios anuales que comprende el cumplimiento de los contratos suscritos con Compañía Minera Doña Inés de Collahuasi, procediendo una acción de reembolso a su favor y no un cobro por una supuesta diferencia de impuestos. 17) Solicita que en el evento que su petición principal sea desechada, se corrijan los cálculos hechos por el Servicio en las Liquidaciones reclamadas, en la medida que no consideran los costos correlativos al ingreso supuestamente sub-declarado y, asimismo, que se corrija la declaración anual de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2012, en la medida que ésta contiene una menor pérdida de arrastre a la considerada en la determinación de la Renta Líquida Imponible, de conformidad a lo indicado en el artículo 31 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 18) Concluye solicitando se dejen sin efecto las Liquidaciones Nos 110 y 111, de fecha 17 de mayo de 2013, ambas emitidas por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos, por adolecer de errores manifiestos, B.- Petición Subsidiaria.- En subsidio a su petición principal solicita se ordene al Servicio de Impuestos Internos rectificar los cálculos contenidos en las Liquidaciones reclamadas, incluyendo los costos asociados a esos ingresos. Señala respecto a esta petición que por una regla elemental de lógica financiera y tributaria, no se incluyeron los costos asociados a los ingresos que se señala se subdeclararon en su declaración de impuestos correspondiente al AT 2012, por lo que si se concordase con el razonamiento seguido por el Servicio de Impuestos Internos en el sentido que se debieron reconocer como ingresos la totalidad de los montos facturados, igualmente debiera aceptarse que al calcular el impuesto correspondiente al AT 2012, se debieran deducir la totalidad de los costos y gastos asociados a los montos facturados, ya que de lo contrario se estaría calculando el impuesto sobre una base bruta, no líquida, procedimiento que infringe lo prescrito en la Ley Sobre Impuesto a la Renta, artículos 29 y siguientes. Señala que el mero examen de la Resolución reclamada permite advertir que dicha regla elemental no fue observada por el Servicio de Impuestos Internos, por lo que se hace imperioso corregir esta situación a fin de evitar una tributación sobre una base bruta y no líquida. C Solicitud de corrección.- Asimismo, solicita se reconozca su derecho a corregir, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario, los errores propios en que habría incurrido al preparar su declaración anual de impuestos, ello en caso de confirmarse las Liquidaciones. Señala que en caso de aceptarse la interpretación de las normas Tributarias contenidas en las Liquidaciones, sería forzoso concluir que se habrían cometido diversos errores al declarar el Impuesto de Primera Categoría correspondiente al período fiscalizado (AT 2012), tales como: a. Se Incluyó en el resultado una estimación de ingresos (provisión) que debió deducirse del mismo; b. Se dedujo del resultado una suma equivalente a los costos asociados a la “provisión”, que debió incluirse en dicho resultado; c. Se determinó y declaró en forma errada en el Formulario 22 N° 231478512, en los códigos 625 y 774, el remanente de crédito por impuesto de Primera Categoría y del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) proveniente de los ejercicios anteriores, en la medida que éstos fueron determinados con arreglo a los principios que el Servicio corrigió respecto del AT 2012 mediante la emisión de la Resolución Ex. N° 2478 y las Liquidaciones reclamadas. d. Se determinó y declaró en forma errada en el Formulario 22 N°231478512, en los códigos 231 y 318, el remanente de FUT al 31.12.2011, con y sin crédito, en la medida que fue determinado en los ejercicios anteriores conforme a los mismos principios que el Servicio corrigió respecto al AT 2012 mediante la emisión de la Resolución Ex. N° 2478 y las Liquidaciones reclamadas. e. Señala, finalmente, que teniendo en cuenta que el remanente del FUT contenido en el Formulario 22 N°231478512, se deriva de la información consignada en su Libro FUT, la facultad de corregir errores propios presuntamente cometidos al declarar el resultado del AT 2012, debe igualmente extenderse a la corrección de toda la información contenida en el Libro FUT, de modo que el remanente que se utilice en las declaraciones de impuesto de los ejercicios futuros no adolezca de los supuestos errores descritos en las Liquidaciones. SEGUNDO: Que, la parte reclamada, en presentación que rola de fs. 45 a 60, evacúa el traslado conferido y señala lo siguiente: 1) Que con fecha 07.05.2012, la reclamante presentó Formulario 22, folio N°231478512, informando en el Recuadro N°2 denominado Base Imponible de Primera Categoría, códigos 628, 629 y 651, la suma de $4.685.536.333.-, $197.594.070.- y $1.157.577.048.-, respectivamente, por concepto de ingresos del giro percibidos o devengados, intereses percibidos o devengados y otros ingresos percibidos o devengados, declarando en el código 643, una Pérdida Tributaria del ejercicio de -$3.648.322.291.-, solicitando una devolución del saldo a favor ascendente a $615.359.088.-, monto que se obtiene del Impuesto Único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta ascendente a $8.568.796.-, informado en el código 114, menos los Pagos Provisionales informados en la Línea 49, códigos 36 y 849 por $33.512.743.- y el monto del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, declarado en la Línea 54, códigos 167 y 747, por $590.415.141.-, todos del mismo Formulario 22. 2) Manifiesta que mediante Carta N°120204959, se le solicitó a la contribuyente que acreditara la procedencia de la petición de devolución, formulándose las siguientes observaciones: - A08 “Según antecedentes con que cuenta este Servicio, los ingresos obtenidos durante el año, declarados en el reverso de su Formulario 22, Recuadro N° 2, en los códigos [628], [851], [629] ó [651], no se encontrarían totalmente declarados." - A25 "El Remanente y Saldo de FUT declarado en el Recuadro N° 6 del F22, en los códigos [774], [775] ó [284], no corresponden con lo declarado en los códigos [231], [318] ó [232] del Formulario 22 del año anterior; o bien el remanente y/o saldo para el año siguiente no está correctamente calculado." - D07 "Su declaración ha sido seleccionada para que justifique fehacientemente el monto utilizado como crédito y/o gasto por donaciones de las mencionadas en el Art. 10 de la Ley 19.885/03." - S06 "Su declaración ha sido seleccionada para una revisión del Pago Provisional por Impuesto de Primera Categoría de Utilidades Absorbidas declarado en el código [167] del Formulario 22." 3) Aclara que la primera observación tiene por objeto controlar a los contribuyentes de Primera Categoría que sub-declaren sus ingresos en el Recuadro N°2 del Formulario 22, en razón de la información que posee el Servicio de los Formularios 29 que presentó el propio contribuyente y la información que proviene de las declaraciones juradas y nóminas presentadas por terceros. Para solucionar dicha observación, los contribuyentes deben acompañar documentación tributaria suficiente como: Libro de Inventarios y Balances; Determinación de la Renta Líquida Imponible y antecedentes contables que la determinaron; Balance Tributario de 8 columnas y Estado de Resultados; Ajustes a la Renta Líquida Imponible; Libro FUT; Libro de Compras y Ventas; Libro Diario; otros libros de contabilidad y, documentación que sustente los ingresos percibidos o devengados en el ejercicio comercial correspondiente. 4) Señala que la segunda observación, tiene por objeto controlar la correcta declaración del Recuadro N° 6 del Formulario 22 denominado "Datos del FUT", en lo referente a los saldos provenientes del ejercicio anterior y los remanentes calculados para el ejercicio siguiente, debiendo efectuarse ciertas verificaciones, como establecer conceptual y matemáticamente los montos registrados en el Libro FUT, y su coincidencia con los montos del balance y de la RLI; que los montos por remanente y saldos registrados en el Recuadro de Datos del FUT del F22, correspondan a los montos registrados en el Libro FUT, una vez efectuada la validación referida en el párrafo anterior, y utilizando la información del Libro FUT, una vez validado, revisar los saldos y remanentes registrados en el formulario 22, debiendo acompañarse Libro FUT; Ajustes a la Renta Líquida Imponible y Balance Clasificado o Balance Tributario de 8 columnas. 5) Agrega que la tercera observación se refiere al monto utilizado como crédito y/o gasto por donaciones de las mencionadas en el Art. 10 de la Ley 19.885/03, cuyo objeto es controlar el límite global absoluto, debiendo verificarse que el conjunto de donaciones efectuadas, por los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría, no supere el 4.5% de la RLI. Para ello se deberán analizar los certificados sobre donaciones realizadas, otorgados por las instituciones donatarias; Libro FUT; Balance Clasificado o Balance Tributario de 8 Columnas; Ajustes a la Renta Líquida Imponible, y Determinación del Capital Propio Tributario. 6) Manifiesta que respecto a la cuarta observación, referente al Pago Provisional por utilidades absorbidas (PPUA), ésta tiene por objeto establecer la procedencia de la misma dentro de los plazos legales señalados en el Código Tributario, debiendo verificarse la correcta determinación de la pérdida tributaria declarada para el año tributario respectivo y, en caso de existir pérdida de ejercicios anteriores, que existan saldos de FUT positivos suficientes para respaldar la solicitud de devolución. 7) Indica que mediante la referida carta enviada se solicitó a la contribuyente se presentase ante el Servicio con fecha 29.06.2012, con la siguiente documentación tributaria: - Libro FUT. - Certificados que acrediten la procedencia de los créditos. - Antecedentes que acrediten la procedencia de la pérdida desde su origen. - Balance Tributario de 8 Columnas y Estado de Resultados. - Detalle y acreditación de los Ajustes a la Renta Líquida. - Libro de Compras y Ventas. - Libro de Inventarios y Balances. - Certificados sobre donaciones realizadas otorgados por las instituciones donatarias. - Determinación de la Renta Líquida Imponible y antecedentes contables que la determinaron. - Otros Libros de Contabilidad. - Libro mayor en el cual registro la contabilización de la donación. - Libro Diario (centralización Libro de Compras y Ventas). Señala que la contribuyente presentó en distintas oportunidades, los siguientes antecedentes: - Libro Fondo de utilidades tributables (FUT); Determinación de la Renta Líquida imponible años 2009 a 2011; balance de 8 columnas y ajustes a la renta líquida imponible años 2010 a 2011 en libros autorizados por este Servicio. - Copia del Libro Mayor, cuenta donaciones año 2011. - Certificados dividendos, borrador ajustes y determinación del Capital Propio. - Borrador de Libro de compras y ventas año 2011 y en medios magnéticos. - Libros Diarios y Mayor año 2011, autorizados por el Servicio. - 2 archivadores con facturas de venta originales emitidas, desde la N°6402 a 6544, del año 2011, adjuntando copia en algunas de ellas, autorización de pago de estados de pago. - Libro de remuneraciones en medios magnéticos con copia de pagos a la Mutual de Seguridad, y - Copia de facturas exentas N.° 711 a 718 del año 2011 y mayores de cuentas de resultado en medios magnéticos. 8) Manifiesta que del análisis de la documentación aportada surgieron las siguientes diferencias tributarias, las que fueron puestas en conocimiento a la contribuyente a través de la Citación N.° 12, de 20.03.2013: 1.- Subdeclaración de ingresos: Se constató que los ingresos declarados en el código 628 del Formulario 22 del Año Tributario 2012, no coincidían con los ingresos informados en los Formularios 29 sobre Declaración y Pago Simultáneo Mensual del año comercial 2011, teniendo a la vista para ello, la información de los Formularios 29 existentes en las bases de datos del Servicio, el Libro de Ventas computacional y las facturas de ventas afectas y exentas emitidas en el año comercial 2011. Al respecto, la contribuyente en el Formulario 22, código 628, informó ingresos por $4.685.536.333.-, en circunstancias que las facturas afectas y exentas informan ingresos por $8.631.900.277.-, existiendo una diferencia de $3.946.363.944.-. 2.- Pagos provisionales por utilidades absorbidas: En razón que, con la documentación aportada no se acreditó la pérdida tributaria declarada en el Formulario 22 del Año Tributario 2012 ni los créditos por concepto de impuesto de Primera Categoría que en ella se indican, se determinó la improcedencia del Pago Provisional por utilidades absorbidas ascendente a $590.415.141.-. 9) Agrega que asimismo, en la citación se indicó que en caso de no desvirtuarse las partidas citadas se procedería a agregar a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría los ingresos sub-declarados, gravándose con el Impuesto de Primera Categoría, de conformidad al artículo 29 de la Ley de la Renta, situación que tendría directa relación con la solicitud de devolución del saldo a favor, la que sería improcedente por lo antes expuesto. 10) Expone que a fin de dar cumplimiento dentro de plazo a la citación, se le solicitó acompañar los libros de contabilidad, auxiliares y documentación de respaldo que daban cuenta de cada uno de los asientos contables que decían relación con las cuentas ingresos del giro de dicho período tributario, con análisis detallado del movimiento de las mismas; sin embargo, aun cuando la reclamante dio respuesta a la citación dentro de plazo, los antecedentes presentados fueron considerados insuficientes para desvirtuar las partidas citadas, emitiéndose el 17.05.2013, las Liquidaciones N.° 110 y 111, notificadas por cédula con igual fecha, indicándose las siguientes observaciones: 1.- Sub-declaración de ingresos: Ello debido a que no se aceptó la alegación planteada en la respuesta a la citación, en cuanto a que los $8.631.900.277.-, no constituyen ingresos tributables por corresponder a estimaciones de estados de pago, al existir contradicciones en cuanto a ellas, al decir la contribuyente, por un lado, que correspondían a ventas facturadas en el año 2011, y por otro lado, que se trataría de meras estimaciones de ingresos por cuanto no se habrían emitido las facturas a la fecha del cierre del Balance, por no haber sido aprobadas por el mandante. Ello no se condice con la información que arrojan los Formularios 29 presentados en el año 2011, facturas de ventas emitidas N° 6402 a 6544, y el Libro de Ventas, de la contribuyente en el cual figura ingresos por $8.631.900.277, monto que difiere al informado en el código 628 del Formulario 22 del Año Tributario 2012. Al respecto, señala que la mayoría de las facturas de venta describen estados de pago por contratos de suma alzada, respecto de los cuales la obligación de emitir factura de venta nace, precisamente, con la aprobación de los Estados de Pago efectuadas por quien manda a confeccionar una determinada obra. En efecto, de acuerdo al artículo 29 de la Ley de la Renta, en los Contratos de Construcción por Suma Alzada, los ingresos brutos representados por el valor de la obra ejecutada, deben ser incluidos en el ejercicio comercial en que se formule el cobro respectivo, el que está representado por los Estados de Pagos, por lo que si las sumas provenientes de los mencionados contratos han sido facturadas a las personas que encargaron la construcción de la obra, se entiende que está formulando el cobro, y por consiguiente, se devenga el ingreso en favor de la empresa que efectúa la obra, debiendo incluirse como tal en dicha oportunidad para el cumplimiento de las obligaciones tributarias tanto anuales como mensuales que les afecten. A continuación, indica el detalle de ingresos que debieron declararse en el Formulario 22: Detalle de ingresos Neto IVA Total Total ingresos estado de pago $8.271.944.442 $1.559.228.612 $9.831.173.054 Total ingresos por arriendo $400.308 $76.058 $476.366 Total ingresos por servicios $285.156.267 $54.179.692 $339.335.959 Total ingresos por ventas $23.724.512 $3.534.858 $27.259.370 Total ingresos por gastos $86.072.496 $16.159.495 $102.231.991 Total desagregados, Nota de Crédito -$35.397.777 -$6.725.577 -$42.123.354 Total ingresos año 2011 $8.631.900.248 $1.626.453.138 $10.258.353.386 11) Señala que respecto a los ajustes contables por las provisiones en períodos tributarios distintos, se le manifestó a la contribuyente que el SII no tenía facultades para fiscalizar la contabilidad financiera de una empresa, la que debía ajustarse a las normas tributarias existentes. 12) En relación a los Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, manifiesta que en las liquidaciones se indicó que, producto de la fiscalización realizada por el Servicio, se determinó una nueva Renta Líquida Imponible positiva para el año tributario 2012, lo que trajo como consecuencia la improcedencia de la devolución solicitada, toda vez que se agregó a la base Imponible de Primera Categoría del Año Tributario 2012, la suma de $3.946.363.944.-, correspondiente a la diferencia no acreditada por concepto de sub-declaración de ingresos, estableciéndose un Impuesto de Primera Categoría con reajuste de $35.115.021.-, y un Reintegro de $68.715.014.-. Asimismo y por los mismos argumentos se dictó la Resolución Exenta N.° 2478, mediante la cual no se accedió a la devolución solicitada en el código 87 del Formulario 22 del Año Tributario 2012, folio 231478512, por un monto ascendente a $547.525.905.-. Lo mismo aconteció respecto a la Reposición Administrativa Voluntaria (RAV), presentada con fecha 29.05.2013, la cual mediante Resolución Exenta N.° 27.281, de 21.06.2013, no acogió lo solicitado. 13) Manifiesta que en la especie son aplicables las siguientes disposiciones legales: artículos 6, 16 inciso octavo y noveno y 21 del Código Tributario; los artículos 2 N.° 2 y 3, 15 inciso primero, 29, 31, 96 y 97 de la Ley de la Renta y el artículo 1° de la Ley Orgánica del Servicio, contenida en el artículo primero del D.F.L. N° 7, del Ministerio de Hacienda, de 1980, disposiciones que transcribe en su presentación. 14) Asimismo, señala que la Circular N° 11, de 22.01.1988 del Servicio de Impuestos Internos, instruye sobre la oportunidad en que deben computarse o deducirse, según corresponda, los ingresos y costos directos originados en la celebración de contratos de promesa de venta de inmuebles y contratos de construcción de suma alzada. Dicha circular instruye lo siguiente: “2.2.- Contratos de construcción por suma alzada: 2.2.1.) Ingresos Brutos: Cuando se trate de este tipo de contratos, se considerará como ingreso bruto derivado de ellos, el valor de la obra ejecutada y se incluirán o computarán como tales en el ejercicio en que se formulen los estados de pagos respectivos. En otras palabras, los ingresos brutos de este tipo de contratos, estarán representados por el valor de la obra ejecutada y se deberán incluir ya sea, para los efectos de los impuestos anuales a la renta o para los fines de los pagos provisionales mensuales, en el ejercicio o períodos tributarios en que la empresa cobró a las personas que encargaron la construcción, mediante la presentación de los respectivos estados de pago u otros documentos que los reemplacen, independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente los referidos ingresos. 2.2.2) Costos Directos: El costo directo determinado en el cumplimiento de este tipo de contratos y consecuencialmente con la forma de computar los ingresos derivados de ellos según lo señalado precedentemente, se deducirá o rebajará en el ejercicio en que se presente a cobro el estado de pago por el valor de la obra ejecutada". 15) Señala que en razón de las alegaciones planteadas y de los documentos acompañados, sólo es posible ratificar lo señalado en la citación practicada por este Servicio, esto es, que la contribuyente para el Año Tributario 2012 habría sub-declarado sus ingresos, ya que la cuantía de lo informado en el código 628 del Formulario 22, era inferior a las cifras que arrojaban los Formularios 29 presentados en el año 2011, por lo que las conclusiones que se plasmaron en las liquidaciones en ningún caso son antojadizas ni menos simplistas, ya que al revisar los antecedentes se constató la existencia de diferencias de ingresos declarados según el siguiente detalle: Detalle Ingresos del giro obtenidos por la empresa en el AT 2012 Ingresos del giro según facturas de ventas asociadas a $8.560.279.674.- estados de pago a suma alzada N°6402 a 6544 Ingresos según facturas exentas N°711 a la 718 $71.620.603.- Total Ingresos según F. 29 $8.631.900.277.- Ingresos del giro percibidos o devengados, Cod. 628 F. 22 $4.685.536.333.- Diferencia por sub- declaración de ingresos $3.946.363.944 16) Indica que al haber emitido la contribuyente en el año comercial 2011, facturas de venta con motivo de contratos generales de construcción por suma alzada, tiene aplicación lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 29 de la Ley de la Renta que dispone expresamente "Constituyen ingresos brutos, todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, …. En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo" (inciso tercero), por lo cual concluye que en la fecha en que se emitieron las facturas de venta a la empresa mandante de las obras objeto de los contratos, se originó el devengo del ingreso y por lo tanto, la obligación tributaria de incluirlos en el código 628 del Formulario 22 respectivo. 17) En respaldo de sus argumentos cita el Oficio N.° 783, de 23.03.1998, que en lo pertinente señala que "Si el contrato a que se refiere en su escrito califica de un contrato por suma alzada, en la especie es plenamente aplicable lo dispuesto por el artículo 29 de la Ley de la Renta, en cuanto a que la citada empresa debe reconocer como ingreso bruto por el tipo de contrato que indica, aquellas cantidades que se comprendan en los estados de pago facturados a la empresa que encarga la obra, independientemente de la fecha en que tales sumas sean canceladas efectivamente. Consecuente con lo anterior, los costos directos incurridos en dichos contratos, equivalentes a las sumas efectivamente desembolsadas o adeudadas hasta la fecha del estado de pago, se deberán deducir en el ejercicio en que se presenten a cobro los respectivos estados de pago". 18) Igualmente, cita Oficio N.° 2384, de 27.08.96 el que señala lo siguiente: "Finalmente, respecto de la oportunidad en que deben considerarse como ingresos brutos para los fines de la ley de la renta, las sumas provenientes de un contrato de construcción por suma alzada, cabe expresar, que de conformidad a lo dispuesto por el inciso tercero del artículo 29 de dicho texto legal, los ingresos derivados de los citados contratos, representados por el valor de la obra ejecutada, deben ser incluidos en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. En otras palabras, los ingresos brutos de este tipo de contratos, representados por el valor de la obra ejecutada, se deben incluir, ya sea para los efectos de los impuestos anuales a la renta o para los fines de los pagos provisionales mensuales, en el período en que la empresa constructora formule su cobro a las personas que encargaron la construcción de la obra, mediante la presentación de los respectivos estados de pagos u otros documentos que los reemplacen, independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente los referidos ingresos. Por lo tanto, si las sumas provenientes de los mencionados contratos han sido facturadas a las personas que encargaron la construcción de la obra, se entiende que se está formulando su cobro, y por consiguiente, se devenga el ingreso bruto en favor de la empresa constructora, debiendo incluirse como tal en dicha oportunidad para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto anuales como mensuales que le afectan". 19) Refiere asimismo jurisprudencia emanada de la Excelentísima Corte Suprema de fecha 07.12.2012, que rechazó los recursos de casación en la forma y en el fondo interpuestos por un contribuyente en contra de una sentencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valparaíso; y Sentencia del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero Región Metropolitana, de fecha 02.09.2013 causa RUC N.° 13-9-0000413-8. 20) Manifiesta que en los contratos aportados por la reclamante, cuyas cláusulas en materia de pago de precios son idénticas, se conviene lo siguiente: "Tanto la moneda, composición del precio, su contenido, procedencia, requisitos y formalidades para el pago del precio, sus bases, como todas sus especificaciones, requisitos y condiciones asociadas al mismos, se señalan en el documento Términos Comerciales, lo cual será sin perjuicio de lo que se indica en los demás documentos del contrato, en especial en la cláusula 25.0 de las Bases Administrativas Generales». 21) Agrega que en las Bases Administrativas Generales, se señala: "25.0 Pago del Precio (párrafos primero a tercero) Collahuasi pagará al contratista el precio del contrato de acuerdo a los términos establecidos en los documentos del contrato y en esta cláusula 2.5. 2.5.2 Pago por Avance. Salvo que en los términos comerciales se disponga otra cosa, el Contratista entregará a Collahuasi, un Estado de Avance ingresándolo en el Sistema de Gestión de Contratos (SGC), en la forma y con el detalle que requiera Collahuasi, el cual deberá reflejar el trabajo ejecutado hasta el último día del período que será facturado. El último día de cada período es el último día de cada mes calendario. El estado de avance deberá ser ingresado al SGC dentro de los primeros 5 días siguientes al término del período que será facturado. Una vez ingresado el Estado de Avance por parte del contratista y habiendo éste entregado los documentos complementarios exigidos, Collahuasi revisará el estado de Avance correspondiente y si lo aprueba esté pasará a constituir el Estado de Pago. Collahuasi deducirá del Estado de Avance, previo a su aprobación, lo siguiente: (a) las retenciones que procedan de acuerdo con la sección 25.3 de esta cláusula y (b) todos los cargos por servicios, materiales, equipos y otros ítems entregados directa o indirectamente por Collahuasi y que corresponda cobrar al Contratista. Una vez aprobado el Estado de Pago por Collahuasi y otorgada a través del SGC la instrucción para facturar, el contratista presentará su factura en el más breve plazo por el valor del Estado de Pago aprobado, más el impuesto al Valor Agregado (IVA) si correspondiere". 22) Manifiesta que en relación a los términos utilizados por las partes contratantes, se debe tener presente además, las definiciones indicadas en las Bases Administrativas que definen los Estados de Avance como el documento a través del cual el Contratista informa a Collahuasi el progreso del servicio, con o sin intención de obtener pago por ello, y los Estados de Pago como el documento preparado por el contratista y presentado a Collahuasi para que ésta apruebe o rechace los pagos solicitados por el Contratista por el servicio ejecutado. Agrega que de los términos de las cláusulas del contrato antes descrito, y del detalle de las facturas de venta emitidas en el año comercial 2011 que señalan "Estados de Pago según contrato", se configura precisamente lo dispuesto en el artículo 29 inciso tercero de la Ley de la Renta y en la Circular N° 11, de 22 de enero de 1988, en cuanto a que la contribuyente debía incluir en el Año Tributario 2012, los ingresos de que dan cuenta las facturas de venta emitidas, por ser en dicho período tributario donde se formularon los estados de pagos respectivos (ejercicio comercial 2011), independientemente de la fecha en que éstos se hayan en definitiva pagado o percibido, cuestión que no habría acontecido y por ende, ha existido una sub-declaración de ingresos. 23) Señala que el Servicio en ningún caso impide que por distintas razones comerciales, financieras, etc., los contribuyentes lleven contabilidad financiera de sus respectivas operaciones, sin embargo, dichas contabilizaciones no modifican ni afectan a las normas tributarias, por lo que estarán obligados a efectuar los ajustes necesarios a dicho resultado financiero y determinar así la utilidad tributaria sobre la cual deben cumplir con sus obligaciones impositivas, aplicando en el caso particular, el mecanismo descrito en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta. 24) Agrega que, efectivamente, no se ha planteado que la sub- declaración de ingresos se deba a una intención dolosa de la contribuyente encaminada a pagar menos impuestos, aun cuando se haya determinado que existía una sub-declaración de los ingresos del ejercicio comercial 2011. 25) Señala que no resulta ser cierta la eventual validación por parte del Servicio de las diferencias de ingresos presentados en años tributarios anteriores en relación con los informados en los Formularios 29 de los ejercicios comerciales respectivos. Al respecto, señala que la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos no validó la totalidad de la Declaración Anual a la Renta del Año Tributario 2011, sino que más bien revisó dicho año tributario como consecuencia de un Programa Selectivo por Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, revisándose únicamente dicho concepto, sin que existieran revisiones de años tributarios anteriores, procedimiento que concluyó con la rectificatoria del Formulario 22 del Año Tributario 2011, al aceptarse un Pago Provisional por Utilidades Absorbidas de $321.291.346.-, en vez de los $381.689.199.-, solicitados en el mismo formulario 22, existiendo una diferencia de “$60.397.85.” 26) Indica que durante los AT 2007 a 2011, las declaraciones de impuestos presentadas por la contribuyente, de acuerdo a la base de datos del Servicio presentan las siguientes observaciones, sin que ninguna de ellas corresponda a la revisión de sus ingresos del giro propiamente tal: AT 2007: - A20 Control del FUT a Contribuyentes de Primera Categoría, Código 625, respecto a lo declarado en F22 año anterior; - A94 Control del Crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría por concepto de Inversiones en el Exterior. AT 2008: - A94 - Control del Crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría por concepto de Inversiones en el Exterior; - Z24 Control De Contribuyentes No Declarantes de F3323, que no han presentado Información Electrónica de Compras y Ventas y/o No Declarantes de Informe Mensual de Cambio de Sujeto; - Z99 Control de Contribuyentes Impugnados en Plan IVA. AT 2009: - A22 Control del FUT a Contribuyentes de Primera Categoría, Código [627] No Concuerda con lo utilizado según F22 del año y lo repartido a través de. DDJJ en las que viene informado F1886, F1884, F1893, F18; - Z99 Control de Contribuyentes Impugnados en Plan IVA. AT 2010: - A21 Control del FUT a contribuyentes de Primera Categoría, Código [626] No Concuerda con lo Generado Según F22 Del Año y lo recibido a través de DDJJ en las que viene Informado; - A98 Control del Crédito por Adquisiciones de Bienes Físicos del Activo Inmovilizado del Art. 33 Bis de la Ley De La Renta. - D04 Control del Crédito por Concepto de Donaciones para Fines Deportivos, utilizado tanto en contra del Impuesto de Primera Categoría como del Impuesto Global Complementario; - D05 Control del Crédito por concepto de Donaciones con Fines Sociales según Ley 19.885/03, utilizado en contra del Impuesto de Primera Categoría; - D06 Control de la rebaja como gasto aceptado de la Renta Líquida Imponible, por concepto de Donaciones con Fines Políticos según Artículo Nro. 8 de La Ley 19.885/03. AT 2011: - A25 Control de Declaración de Remanentes y Saldos de FUT según lo declarado año anterior, y cuadratura del mismo recuadro; - D06 Control de la rebaja como Gasto Aceptado de la Renta Líquida Imponible, por concepto de Donaciones con Fines Políticos según Art. No 8 de la Ley 19.885/03; - D07 Control del Limite Global Absoluto establecido en el Art. 10 de la Ley 19.885/03; - D08 Control de la correcta declaración Código 877, del recuadro No 8 por concepto de Gastos por Donaciones al FRN Artículos 4/9 Ley 20.444/2010. – D11 Control del Límite de Gasto por Donación al FRN en dinero al fondo, Art. 4 de la Ley N°20.444, Imputado a la RLI por Contribuyentes de la Categoría; - D 13 Control del Gasto por Donación al FRN Contribuyentes de la Primera Categoría, en Dinero y/o especies (N°4 y/o N°9 de la Ley N°20.444), que no excedan en conjunto a la cantidad mayor entre la RLI o 0,16% del Capital Propio; - F51 Selección aleatoria y dirigida a Contribuyentes que deben ser Fiscalizados; - F95 Control de DDJJ Observadas: F1817, F1884, F1885, F1886, F1893, F1813, F1821, F1896, F1898, F1899, F1818, F1822, F1811, F1850, F1812, F1879 y/o F1887; - S06 Selectiva control dirigido a Contribuyentes que declaren Pago Provisional por Impuesto de la Primera Categoría de Utilidades Absorbidas (Art.31 N°3). 27) Manifiesta que tratándose de aquellos años tributarios en que según lo planteado en el escrito de reclamo, se declaró más ingresos que los que correspondía y por lo tanto, existiría una devolución superior a la solicitada, se informa que dicha alegación puede ser perfectamente invocada por la contribuyente ante el Servicio de Impuestos Internos, pero no en sede jurisdiccional, siendo el Servicio el ente facultado para revisar tales solicitudes las que, en todo caso, deben ser ejercidas dentro de los plazos legales respectivos. 28) Agrega en cuanto a la alegación de que ese Servicio debiera reconocer mayores gastos o costos que los declarados, al estimarse que existió una sub-declaración de ingresos, que se debe tener presente que las declaraciones de impuestos, entre las cuales está el Formulario 22, son declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, quienes a través de las mismas declaran bajo juramento sus ingresos y los gastos del giro o negocio que desarrollan y, en consecuencia, al tiempo de su presentación supone que la información contenida en ella es fehaciente y correcta, a menos que se demuestre un error al tiempo de su presentación o que ésta sea diversa con motivo de un proceso de fiscalización desarrollado por el Servicio, por lo que correspondía a la contribuyente declarar los gastos efectivamente soportados en el año comercial 2011 y, en caso de considerar que existen gastos superiores a los declarados, deberá acreditar esta circunstancia ante el ente fiscalizador, no siendo competente el Tribunal, para llevar a cabo dicha auditoría o nueva revisión en los términos planteados en el reclamo. 29) Concluye solicitando se rechace el reclamo interpuesto en todas sus partes, en razón de los argumentos de hecho y de derecho expuestos, con expresa condenación en costas. TERCERO: Que, son hechos establecidos y no discutidos en autos, los siguientes: 1.- Que la reclamante Ingeniería y Construcción Vial Vives S.A., es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, obligado a llevar contabilidad completa para determinar su renta efectiva. 2.- Que con fecha 14 de junio de 2012, se practicó Notificación N°120204959, requiriendo la comparecencia del contribuyente con el objeto de que acompañara antecedentes; así también con fecha 20.03.2013 se emitió Citación N° 12, en que se le solicita al contribuyente aportara los antecedentes que se indican en la misma. 3.- Que la sociedad Ingeniería y Construcción Vial Vives S.A., acompañó durante la etapa de fiscalización correspondiente, la documentación que le fuere requerida, correspondiendo específicamente a la que se detalla a continuación, según da cuenta documento que rola a fojas 180: 1) Facturación del año 2011 por $2.831.308.579.-, por Obra Collahuasi, provisionadas al cierre del año 2010, declaradas en Formularios 29 y contabilizados en cuenta 410101001 del balance, acompaña 8 Facturas con sus respectivos estados de pago aprobados. 2) Reverso Provisiones de ingresos de obras contabilizadas al cierre del año 2010 por Obra Collahuasi por $7.567.846.938.-, registrados en cuenta 410101002 del balance, acompaña copias de folios N° 0125649 y 0122650 y voucher 3282, del año 2010, copia de folio N° 0123007 y voucher 207 del año 2011. 3) Ventas del año 2011 correspondientes a Bechtel Vial y Vives Ltda., provisionadas al cierre del Balance del año 2010: Facturación del año 2011 por $181.878.112.-, a Bechtel VyV Ltda, provisionadas al cierre del año 2010, declaradas en Formularios 29 y contabilizadas en cuenta 410101001 del balance: Se acompañan copias de 8 Facturas con sus respectivos estados de pago; Reverso Provisiones de ingresos de obras contabilizadas al cierre del año 2010 por Bechtel Vial y Vives Ltda. por $182.467.990.-, registrados en cuenta 410101002 del balance: copias de folios N° 0125649 y 0122650 y voucher 3282 del año 2010 en donde se registra provisión de ingresos de obras en la cuenta 410101002; copia de folio N° 0123007 y voucher 207 del año 2011 en donde se registra el reverso de la provisión de ingresos de obras en la cuenta 410101002 registrado el período anterior; 4) Ventas del año 2011 correspondientes a Valores por Cobrar, provisionadas en al cierre del Balance del año 2010: Facturación del año 2011 por $16.904.168.-, por Valores por Cobrar, provisionadas al cierre del año 2010, declaradas en Formularios 29 y contabilizadas en cuenta 310201012 del balance: Se adjuntan copias de 5 Facturas, con sus respectivos estados de pago; Reverso Provisiones de ingresos por cobrar contabilizadas al cierre del año 2010 por $17.461.781.-, registrados en cuenta 410101004 del balance; Copia de folio N° 0122651 y voucher 3282 del año 2010, en donde se registra provisión de ingresos por cobrar en la cuenta 410101004; copias de folios N° 0123007, 0123008, 0123183, 0123184 y 0124526; y voucher 207, 419 y 897 del año 2011, en donde se registra el reverso de la provisión de ingresos por cobrar en la cuenta 410101004 registrado el período anterior. 5) Ventas facturadas el año 2011 por $4.095.292.709.-, correspondientes a la obra Collahuasi, declaradas en Formularios 29 y contabilizados en la cuenta 410101001 del balance: copia de 9 Facturas, con sus respectivos estados de pago. 6) Otras ventas facturadas el año 2011 por $ 1.066.842.848.-, declaradas en Formularios 29: Se adjuntan copias de Facturas, Liquidación de Facturas y Notas de Crédito. 7) Otras ventas facturadas el año 2011 correspondiente a Retenciones por Obra Collahuasi por $439.673.832.-, declaradas en Formularios 29: Se adjuntan copias de 4 Facturas por Canje de Retenciones con sus respectivas aprobaciones. 8) Provisiones de Ingresos de Obra por $4.848.179.967.-, registradas al cierre del año 2011: Se adjuntan copias de folios N° 0125549 y 0125550 y voucher 2696 del año 2011 en donde se registra provisión de ingresos en la cuenta 410101002. Corrección Monetaria y Reajuste de Retenciones registradas en el año 2011: Se adjuntan copias de folios N° 0125558, 0125557, 0125556 y 0125269 y voucher 2714 y 2142 del año 2011, en donde se registran la corrección monetaria y reajustes por Retenciones de Obra Collahuasi. 9) Corrección Monetaria y Reajuste de Retenciones registradas en el año 2011: Se adjuntan copias de folios N° 0125558, 0125557, 0125556 y 0125269 y voucher 2714 y 2142 del año 2011 en donde se registran la corrección monetaria y reajustes por Retenciones de Obra Collahuasi. 10) Copia de Contrato de Prestación de Servicios Obras Civiles, Movimientos de Tierras, Colocación de Hormigones y otros, para el Proyecto Nuevo Chancador Rosario y Correas Transportadoras (C08-035); Copia de páginas 19 a 22 de Bases Administrativas Generales Contrato C08-035; Copia de Contrato de Prestación de Servicios de Construcción, Montaje electromecánico y Puesta en Marcha de Nuevo Chancador Primario Rosario y Correas Transportadoras Fase II (PRC-2009-02); Copia páginas 18 a 21 de Bases Administrativas Generales Contrato PRC-2009-02. 11) Estado de Resultado del año 2011. 12) Determinación de Renta Líquida Imponible: Copia de Renta Líquida Imponible Año Tributario 2012, folios N° 0123494 y 0123495 y Libro FUT Año Tributario 2012, folios N° 0123496, 0123497 y 0123498; Certificados de Dividendos y Retiros percibidos en al año 2011 (AT_2012) con sus respectivos Créditos; Copia de Formulario 22 folio N° 231478512, de Declaración de Renta correspondiente al Año Tributario 2012; Detalles y respaldos en Anexos 1 al 28, explicando cada uno de los Agregados y Deducciones utilizados en la determinación de la Renta Líquida Imponible. 13) Facturas de Venta originales: Original de todas las facturas de venta emitidas por Ingeniería y Construcción Vial y Vives S.A. durante el año comercial 2011, desde la factura N° 6402 a la factura N° 6544. 14) Facturas de Compra originales recibidas por Ingeniería y Construcción Vial y Vives S.A., durante el año comercial 2011. 15) Libro de Inventarios y Balance año 2011. 16) Libro FUT y Renta Líquida Imponible años 2009, 2010 u 2011. 15).- Libro de Compraventa año 2011. 17) Libro Mayor año 2011. 18) Libro de Remuneraciones, año 2011; 4.- Que efectuada la auditoría a la documentación acompañada, la Autoridad Administrativa concluyó que la contribuyente había subdeclarado sus ingresos brutos durante el año tributario 2012, y como consecuencia de ello, el resultado tributario pasó a ser positivo. Fundamenta dicha conclusión en el hecho de que en el Formulario 22, Código 628 denominado “Ingresos del Giro Percibidos y Devengados” la reclamante declara sólo la cantidad de $4.685.536.333.-, en circunstancias que del análisis del Libro de Ventas, facturas de venta emitidas y formularios 29 del período, se aprecia que el monto anual de ingresos facturados por ventas del giro de la empresa para el año tributario 2012, alcanza la suma de $8.631.900.277.-, existiendo una diferencia de ingreso ascendente a $3.946.363.944.-. 5.- Que no existe controversia entre las partes en cuanto a que, efectivamente, el Año Tributario 2012, el monto anual de ingresos facturados por ventas del giro alcanzaba la suma de $8.631.900.277.-. CUARTO: Que, al amparo de los hechos consignados en los motivos anteriores, el escrito de reclamo, el escrito de evacúa traslado del Servicio reclamado y los documentos fundantes, esto es, las Liquidaciones Nos 110 y 111, la controversia de autos radica en lo siguiente: 1.- Origen, monto y oportunidad de los ingresos percibidos o devengados por la reclamante durante el año tributario 2012. 2.- Efectividad de existir costos directos relacionados a los ingresos cobrados por concepto de contratos de suma alzada, deducibles de la Renta Líquida Imponible del año tributario 2012. 3.- Efectividad de la existencia de subdeclaración de ingresos en el año Tributario 2012. 4.- Efectividad de que para efectos tributarios, el sistema contable utilizado por la reclamante cumple con la normativa vigente sobre la materia. QUINTO: Que, existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, este Tribunal ordenó recibir la causa a prueba por el término legal y fijó los puntos sobre los cuales ésta debía recaer; dicha resolución no fue objeto de recurso de recurso alguno, motivo por el cual se encuentra firme y ejecutoriada. SEXTO: Que, el artículo 132 del Código Tributario, establece que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica, lo que implica que al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima, debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca, lógicamente, a la conclusión que convence al sentenciador. SÉPTIMO: Que, en orden a acreditar sus pretensiones y los hechos controvertidos sometidos a prueba, las partes aportaron los siguientes medios: 1.- La reclamante.- a) Prueba documental individualizada en la parte expositiva de la presente sentencia. Asimismo la reclamante con fecha 08.01.2014, solicita se traigan a la vista documentos acompañados a la causa seguida ante el Tribunal, por las mismas partes cuyo RIT es GR-17-00054-2013, consistentes en: - Balance General al 31 de diciembre de 2009; - Registro de Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables, año comercial 2009; - Balance general al 31 de diciembre de 2010; - Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables, año comercial 2010; - Registro FUT al 31 de diciembre de 2010; - Estado de Resultado detallado según Balance diciembre 2010; - Balance General al 31 de diciembre de 2011; - Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables, año comercial 2011; - Registro FUT a diciembre de 2011; y - Estado de resultado detallado según Balance diciembre 2011. Que por resolución de fecha 27.08.2014, que rola a fojas 328, el Tribunal ordena traer a la vista todo lo obrado en la causa RIT GR-17-00054-2013, seguida ante este mismo Tribunal y por las mismas partes, junto con toda la documentación acompañada a la misma por ambas partes, la que básicamente consiste en: Declaraciones mensuales y anuales de impuestos, Libros y antecedentes contables del año comercial 2011, documentación de respaldo consistentes en facturas de venta, estados de pago, facturas de compra, entre otros. b) Prueba Testimonial rendida con fecha 08 de enero de 2014. Se presentaron a declarar los testigos don Carlos Vergara Lasnibat, doña Julia del Carmen Torres Norambuena y don Cristian Weiffenbach Ferrer, cuyas declaraciones rolan a fojas 131 y siguientes de autos. 2.- La parte reclamada.- Prueba documental individualizada en la parte expositiva, la que se da por expresamente por reproducida. OCTAVO: Que, en primer lugar, corresponde realizar el siguiente análisis de la prueba testimonial rendida por la reclamante. En la audiencia testimonial tomada al efecto depusieron tres testigos, cuyas declaraciones fueron del siguiente tenor: a) Don Carlos Vergara Lasnibat, Rut: 11.622.559-K, declaró pertenecer a la Firma PricewaterhouseCoopers Consultores y haber elaborado un informe que daba cuenta de una auditoría realizada para la reclamante al Año Tributario 2012, documento que se encuentra acompañado a fojas 82 y siguientes, respecto al cual reconoce su firma, señalando que por la elaboración del mismo su firma recibió por conceptos de honorarios la suma de 200 U.F. Manifiesta el testigo que su informe versó sobre el análisis de si habría existido o no una subdeclaración de ingresos. Asevera que no existiría tal subdeclaración de impuestos toda vez que en el recuadro N°2 del reverso del formulario 22 AT 2012, estarían efectuados todos los reconocimientos de ingresos tributarios como asimismo los ajustes que de acuerdo con las propias instrucciones del Sil deben realizarse en los códigos que la complementan. Señala que su trabajo consistió en revisar la facturación del año comercial 2011 y conciliarla con los formularios 29 y libros de ventas, observando que no había diferencias por lo que concluyó que toda la facturación emitida estaba asentada en los libros de venta y formularios 29. Además verificó que los ingresos por ventas y servicios facturados estaban registrados en la contabilidad de la sociedad, y fueron declarados en los códigos 628, 629 y 651 del formulario 22 AT 2012, existiendo sólo una diferencia corresponde a $440.000.000.-, que son ingresos facturados en el 2011, pero tributados anticipadamente en el año comercial 2010. Agrega que el saldo de la diferencia corresponde a venta menor de activo fijo al costo y que se registró de acuerdo a la política contable rebajando el activo, por lo cual no hay una renta tributable ni perjuicio fiscal. Indica que concilió los código 628, 629 y 651 del formulario 22 AT 2012 con el estado de resultado del balance de la sociedad y pudo observar que en la declaración anual de impuestos, se incluyen diversas partidas de ingresos tributarios que no son operaciones que deban ser facturadas pero que, efectivamente, deben estar declaradas como ingresos tributarios, a modo de ejemplo cita: intereses ingresos financieros devoluciones de impuestos y otras, por consiguiente, respecto de estas partidas tampoco habría una subdeclaración. Afirma haber verificado los costos y ajustes contables registrados en las cuentas de ingresos que aparentemente se subdeclararon, sin embargo estas partidas estarían ajustadas en los códigos 807 y 639. Respecto a la declaración del testigo en análisis, cabe señalar que de acuerdo a instrucciones del SII en el Suplemento Renta del año 2012, se señala en lo pertinente lo siguiente: - Cod 628: Ingresos del Giro Percibidos o devengados: Se debe anotar en este recuadro los ingresos brutos percibidos o devengados según balance y registros contables que correspondan al giro de la empresa, entendiéndose por estos aquellos que provienen de la actividad habitual o normal que realiza el contribuyente según su objeto social, excluyendo las rentas de fuente extranjera de los artículos 41A, 41B, y 41C de la LIR y todos aquellos ingresos que sean extraordinarios o esporádicos, como ser, los originados en ventas de activo inmovilizado, ganancias de capital, etc., en la medida que sean ajenos al giro habitual o comercial que caracteriza a la empresa, los cuales se registran respectivamente en los Códigos (851) y (651) siguientes de dicho recuadro. - Cod 629: Intereses Percibidos o Devengados, se debe anotar en este recuadro los reajustes, diferencias de cambios e intereses percibidos o devengados según balance y registros contables provenientes de operaciones de crédito de dinero o financieras, como ser, de depósitos u operaciones de captación de cualquier naturaleza que se hayan mantenido en Bancos, Banco Central de Chile o Instituciones Financieras o de títulos de créditos emitidos por cualquier organismo o institución. - Cod 651: Otros Ingresos Percibidos o Devengados: En este recuadro se anota el resto de los ingresos brutos percibidos o devengados según balance y registros contables que haya obtenido el contribuyente durante el ejercicio comercial correspondiente y que por su naturaleza no pudieron ser registrados en los Códigos (628), y (629) anteriores, de acuerdo con las instrucciones impartidas para dichos recuadros; tales como, rentas por la explotación de bienes raíces no agrícolas (arriendos) inferior, igual o superior al 11% del avaluó fiscal vigente al 01.01.2012; ingresos por ventas de bienes del activo inmovilizado, ganancias de capital, etc. - Cod 807: Otras partidas: En este recuadro se anota cualquier otra partida que deba deducirse de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y no comprendida en los Códigos anteriores. En otras palabras, en dicho recuadro se registrarán las cantidades que en virtud de las normas tributarias de la Ley de la Renta, deban ser consideradas como una deducción de la renta líquida, entre las cuales se encuentran los ajustes por diferencias temporales o transitorias, como ser, depreciaciones aceleradas no contabilizadas o rebajadas e ingresos que financieramente se perciben en forma anticipada y que tributariamente se gravan en el ejercicio de su devengamiento y que se encuentran incluidos en los ingresos brutos declarados, ya sean, del giro u otros ingresos. Asimismo, en este recuadro se anotarán las partidas que signifiquen ajustes necesarios para determinar la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, como ocurre, por ejemplo, con las cuotas pagadas por concepto de leasing cuando corresponda. - Cod 639: Se anota la suma de los gastos rechazados no aceptados como tales por la Ley de la Renta, debidamente reajustados. En consecuencia, del análisis de los códigos citados por el testigo don Carlos Vergara Lasnibat, se puede concluir que lo expuesto por él no se corresponde a las instrucciones dadas por el SII, toda vez que es en el Código 628 en donde se deben declarar los ingresos del giro facturados, correspondiendo los restantes códigos o a otros ingresos o deducciones de la renta líquida, pero en ningún caso afectan al monto de ingresos brutos que todo contribuyente debe declarar en el señalado Cod 628. En este sentido, cabe tener presente que la reclamante de autos no ha justificado sus diferencias entre lo declarado en el referido Cod 628 y lo declarado como ingresos facturados; en errores cometidos en la confección de su Formulario 22; afirmando, por el contrario, que dicha diferencia se habría producido a raíz de haberse efectuado provisiones de ingresos en función de avance de las obras que ejecuta, versus la facturación y cobro que efectúa, respecto a las mismas. De lo expuesto por el testigo, este Tribunal concluye que el testimonio analizado no aportó elementos de convicción respecto de los puntos controvertidos, toda vez que el mismo no se condice con las alegaciones formuladas por la propia reclamante, que justifica la subdeclaración de ingresos en que los ingresos cuestionados se habrían declarado anticipadamente, ni con los restantes medios de prueba proporcionados, apartándose sus dichos completamente de la controversia planteada en autos. En este sentido se debe tener, además, presente la circunstancia que para la elaboración del informe por él elaborado, la firma de auditoría a la que pertenece percibió una abultada remuneración, lo que afecta claramente su imparcialidad y objetividad. b) Doña Julia del Carmen Torres Norambuena, Rut. 6.871.090-1, Manifiesta ser contadora general de la empresa reclamante. Señala que de acuerdo a los principios contables que han aplicado siempre, el reconocimiento de los ingresos se hace de acuerdo al avance de la obra y luego se facturan los estados de pago aprobados, sin que nunca antes se haya cuestionado por la División de Grandes Contribuyentes del SII, su metodología. Agrega que lo que habría disminuido el código 628 versus el total del ingreso facturados, es el ajuste que se produce al reversar las provisiones de ingresos del año anterior. Explica que el mandante, para aprobar el trabajo realizado y la facturación correspondiente, se demora normalmente 1, 2 y a veces más meses, sin perjuicio de lo cual, se continúa incurriendo en costos y gastos, motivo por el cual, a fin de equilibrar los ingresos y costos, se provisionan los ingresos futuros que el mandante no ha aprobado al cierre de cada ejercicio y al año siguiente se reversan esas provisiones. En razón del testimonio aportado por la contadora general de la reclamante es posible deducir que la diferencia reflejada entre el F:22 cod. 628 y los F: 29 correspondiente al año tributario 2012, se deben según la declaración recién analizada, a provisiones o estimaciones de ingresos que se calculan en base al estado de avance de la obra, ingresos que aún no han sido percibidos y que se facturan y perciben en el período siguiente, una vez que se aprueban los estados de pago por el mandante y se emiten las facturas respectivas. c) Don Cristian Weiffenbach Ferrer, Rut 10.609.552-3, quien manifiesta ser Ingeniero Civil y Gerente de Administración y Finanzas de la reclamante. Señala que el origen de los ingresos obtenidos el año comercial 2011 corresponden, básicamente, al pago por la ejecución de una obra en Collahuasi, la que se inició el año 2009 y finalizó los primeros meses del año 2012. Manifiesta que las diferencias detectadas se deben al desfase que se produce entre la presentación de los estados de avance al cliente y su aprobación para emitir estado de pago y facturar. Agrega que estos desfases son habituales y es una situación que afecta a la industria de la construcción en este tipo de contrato. Indica que si bien se facturaron $8.000.000.000.-, parte de eso correspondía a ingresos declarados el año anterior. Conclusión: De lo señalado y analizado, este Tribunal establece que la prueba testimonial aportó ciertos elementos de convicción respecto de los puntos controvertidos de la resolución que recibió la causa a prueba, por lo que a partir de los testimonios de los testigos y la prueba documental aportada habrá de analizarse la controversia de autos a la luz de la normativa vigente sobre la materia. NOVENO: Que, comenzando la revisión de la controversia, corresponde analizar el primer punto de prueba, esto es “Origen, monto y oportunidad de los ingresos percibidos o devengados por la reclamante durante el año tributario 2012”; al respecto, cabe señalar lo siguiente: 1.- Que en cuanto al origen de los ingresos percibidos o devengados durante el AT 2012, la parte reclamante manifiesta que los ingresos generados durante dicho período corresponderían, principalmente, a las obras ejecutadas en cumplimiento de los contratos denominados “Contrato de Prestación de Servicios Obras Civiles, Movimientos de Tierras, Colocación de Hormigones y Otros, para el Proyecto Nuevo Chancador Rosario y Correas Transportadoras (N° C08-035),”; y “Contrato de prestación de Servicios de Construcción, Montaje Electromecánico y Puesta en Marcha de Nuevo Chancador Primario Rosario y Correas Transportadoras Fase II. (PCR-2009-02)” ambos celebrados entre Ingeniería y Construcción Vial y Vives S.A. y Compañía Minera Doña Inés de Collahuasi, con fechas 06.03.2009 y 20.08.2009 respectivamente, documentos acompañados a fojas 197 y siguientes, con sus respectivas bases administrativas generales. 2.- Que del análisis de la prueba aportada, en relación al punto de prueba en análisis, se pueden tener por establecidas las siguientes circunstancias: 1) Que del estudio de los contratos individualizados precedentemente, se puede tener por establecido que se trata de contratos de construcción por suma alzada, toda vez que el contratista, esto es, la empresa Ingeniería y Construcción Vial y Vives S.A., se comprometió a proveer por su propia cuenta y a su propio costo, todos los recursos, equipos, materiales y bienes que fueren necesarios para la ejecución de la obra. (Cláusula Primera punto 1.4) 2) Que el contrato signado con la sigla C08-035, en su cláusula segunda, establece que el plazo de ejecución de la obra es de 318 días corridos, venciendo el 20 de enero del año 2010; por su parte, el contrato signado con la sigla PRC-2009-02 establece en su cláusula segunda que el plazo de ejecución es de 314 días corridos, venciendo el 15 de junio de 2010. 3) Que del análisis de las facturas y Libro de Ventas mandados a tener a la vista por resolución de fecha 27.08.2014 que rola a fojas 328, se puede señalar que la facturación correspondiente al año tributario 2012, (comercial 2011) se desglosa de la siguiente manera: - Facturas con su respectivo estado de pago: $8.271.944.442.- - Facturas por Arriendo: $400.308.- - Facturas por Servicios: $285.156.267.- - Facturas por ventas: $23.724.512.- - Facturas por gasto: $86.072.496.- Ahora bien, las facturas emitidas a la empresa Compañía Minera Doña Inés de Collahuasi, RUT 89.468.900-5, en el período analizado son las siguientes: N° Fact Fecha Neto IVA Total 6411 24-01-2011 206.643.551 39.262.275 245.905.826 6418 04-02-2011 601.805.794 114.343.101 716.148.895 6437 28-03-2011 661.169.916 125.622.284 786.792.200 6441 01-04-2011 1.202.982.526 228.566.680 1.431.549.206 6442 06-04-2011 393.387.000 74.743.530 468.130.530 6455 11-05-2011 227.542.752 43.233.123 270.775.875 6462 25-05-2011 43.093.045 8.187.679 51.280.724 6464 26-05-2011 156.699.638 29.772.931 186.472.569 6480 21-07-2011 741.276.389 140.842.514 882.118.903 6490 23-08-2011 447.059.369 84.941.280 532.000.649 6498 13-09-2011 165.624.991 31.468.748 197.093.739 6506 03-10-2011 122.148.842 23.208.280 145.357.122 6507 03-10-2011 40.435.840 7.682.810 48.118.650 6508 03-10-2011 104.320.072 19.820.814 124.140.886 6509 03-10-2011 209.651.040 39.833.698 249.484.738 6510 03-10-2011 85.266.880 16.200.707 101.467.587 6511 07-10-2011 449.385.556 85.383.256 534.768.812 6522 25-10-2011 400.600.455 76.125.486 476.785.941 6527 11-11-2011 757.468.330 143.918.983 901.387.313 6529 14.11.2011 349.653.134 66.434.095 416.087.229 Total 7.366.215.120 1.399.592.274 8.765.867.394 4) En consecuencia, aun cuando los plazos de los contratos analizados señalen que vencían durante el año 2010, de la facturación analizada respecto al AT 2012, se puede concluir que, efectivamente del total de ingresos del giro facturados en dicho período, esto es $8.631.900.248.-, de los cuales $7.366.215.120.- corresponden al monto facturado a la empresa Compañía Minera Doña Inés de Collahuasi SCM, lo que implica que la mayor parte de las operaciones productivas de la reclamante durante dicho período fueron producto de la ejecución de contratos por suma alzada. Lo anterior, asimismo, es ratificado por la declaración de los testigos don Carlos Vergara Lasnibat, doña Julia del Carmen Torres Norambuena y don Cristian Weiffenbach Ferrer, según consta a fojas 131 y siguientes. 5) Lo concluido en el párrafo anterior reviste especial importancia en cuanto a determinar el devengo del impuesto de Primera Categoría que afectó a la empresa durante el Año Tributario 2012, tal como se analizará en el considerando siguiente. 6) Que, en relación al monto y oportunidad de los ingresos percibidos o devengados durante el período tributario en estudio, en esta etapa del análisis, se tendrá por asentada la circunstancia de que durante el año tributario 2012, la sociedad Ingeniería y Construcción Vial Vives S.A. facturó ingresos del giro por la suma de $8.631.900.248.-, lo que resulta acreditado con las facturas, Libros contables y Declaraciones de Renta y Mensuales acompañadas. Ahora bien, en relación a la efectividad de existir o no una subdeclaración de ingresos, ello se analizará en los considerandos siguientes, teniendo en especial consideración el devengo del Impuesto de Primera Categoría, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. DECIMO: Que, continuando con el examen de los puntos en controversia, corresponde analizar el siguiente punto de prueba, “Efectividad de la existencia de subdeclaración de ingresos en el año tributario 2012”, al respecto cabe señalar lo siguiente: 1.- En relación a este punto la parte reclamante reconoce la existencia de diferencias entre lo facturado y declarado en los Formularios 29 correspondientes al AT 2012, y lo declarado en el Formulario 22 Código 628, “Ingresos del Giro percibidos o devengados”, respecto al mismo período tributario, manifestando que ello se debería al reverso de provisiones de ingresos efectuadas el año comercial 2010. 2.- En este sentido se tuvieron a la vista Formularios 29 y Formulario 22 correspondientes al AT 2012, Facturas de Ventas y Libro de Ventas del período, los que analizados de conformidad a las reglas de la sana crítica, permiten tener por establecido las siguientes circunstancias: a) Que la Declaración Anual de Impuestos a la Renta correspondiente al AT 2012, refleja en su cod. 628 “Ingresos del Giros percibidos o devengados”, la suma de $4.685.536.333.- b) Que por su parte, los ingresos de que dan cuenta las facturas de ventas emitidas por la sociedad Ingeniería y Construcción Vial y Vives S.A., durante el año comercial 2011, según su Libro de Ventas y Facturas tenidas a la vista, asciende a la suma de $8.631.900.248.-. c) Que los ingresos facturados durante el AT 2012, que ascienden a la suma de $8.631.900.248.-, se desglosan en los siguientes conceptos: - Facturas con su respectivo estado de pago: $8.271.944.442.- - Facturas por Arriendo: $400.308.- - Facturas por Servicios: $285.156.267.- - Facturas por ventas: $23.724.512.- - Facturas por gasto: $86.072.496.- d) Que dado lo anterior se puede concluir que, efectivamente, durante el Año Tributario 2012, existe una diferencia entre el monto de ingresos facturados y aquellos declarados en el Formulario 22, cod. 628 del mismo período, la que asciende a la suma de $3.946.363.944.- 3.- Que a objeto de justificar esta diferencia, la reclamante señala que dado su particular giro, esto es, ejecución de contratos generales de construcción de obras de gran envergadura para empresas mineras, agregó año a año a los ingresos propios del giro, una estimación de los ingresos que debieran haber sido facturados en función del avance de los contratos en ejecución (estimación que llama "provisión" en su contabilidad) y que aún no habían sido cobradas. Señala que la facturación del precio correspondiente al avance del contrato se producía una vez aprobado el respectivo Estado de Pago, sin perjuicio de lo cual se reconocían como ingresos de la empresa una estimación de ingresos aun no percibidos, practicada de acuerdo al real avance de la obra, sin que la diferencia existente entre los montos facturados y los valores reconocidos como ingreso, fuera una maniobra para disminuir o desfigurar los ingresos devengados. Agrega que año a año se fueron deduciendo de los ingresos del giro, la estimación de ingresos hecha en el año anterior, la cual era revertida y reemplazada por las sumas efectivamente facturadas en el año en curso y que ya habían sido reconocidas como ingreso en el período anterior, al quedar comprendidas dentro de la estimación de ingresos. Señala que como resultado de este mecanismo de ajuste, al término del ejercicio respectivo, sólo se reconocía la diferencia (positiva o negativa) entre la estimación hecha en el año anterior y las sumas efectivamente facturadas respecto de cobros asociados al año anterior, y serían estos ajustes "reverso de la provisión", la causa de las diferencias que se registran entre el monto de lo facturado anualmente y el monto de los ingresos del giro, según se detalla en el siguiente recuadro: Concepto Facturación Reverso Provisión 2011 Declarado 2011 provisión 2010 Código 628 Ventas 2011 correspondientes a $2.831.308.576.- -$7.567.846.938.- $2.938.311.999.- -$1.798.226.360.- Collahuasi provisionadas al cierre 2010 Ventas 2011 correspondiente a Bechtel $181.878.112.- -$182.467.990.- -$589.878.- VyV provisionados al cierre 2010 Ventas 2011 correspondientes. a valores $16.904.168.- -$17.461.781.- -$557.613.- por cobrar provisionados al cierre 2010 Ventas 2011 por obra Collahuasi $4.095.292.709.- $4.095.292.709.- Ventas correspondientes al año 2011 $1.066.842.848.- $1.066.842.848.- Provisiones al cierre 2011 correspondiente $751.593.060.- $751.593.060.- a obra Collahuasi Otras provisiones al cierre 2011 $158.274.908.- $158.274.908.- $8.192.226.416.- -$7.767.776.709.- $3.848.179.967.- $4.272.629.674.- Otras ventas, retenciones obras Collahuasi $439.673.832.- $439.673.832.- Reajuste retenciones obras Collahuasi -$9.247.529.- -$9.247.529.- CM financiera de las provisiones de los -$381.647.- -$17.137.997.- -$17.519.644.- ingresos 2010 Subtotal $439.673.832.- -$381.647.- -$26.385.526.- $412.906.659.- Total ventas 2011 (formulario 29) $8.631.900.248 -$7.768.158.356.- $3.821.794.441.- $4.685.536.333.- Diferencia establecida por el SII -$3.946.363.915.- 4.- Que a objeto de acreditar sus aseveraciones, se analizaron los siguientes antecedentes: Balance General, Determinación de Renta Líquida Imponible y Registro FUT correspondiente a los años comerciales 2009, 2010 y 2011, además de documentación respaldatoria contable respecto al año comercial 2011 aportada a la causa RIT GR-17-00054-2013, seguida ante este Tribunal, la que se ha ordenado traer a la vista por resoluciones de fecha 28.01.2014 y fecha 27.08.2014, rolantes a fojas 320 y 328 respectivamente. Por su parte, la reclamada acompañó a fojas 293 y siguientes Formularios 22 correspondiente a los AT 2012 y Formularios 29 correspondientes al mismo periodo. 5.- Que del análisis de la documentación señalada no es posible concluir que lo aseverado por la reclamante sea efectivo en los términos por ella expuestos, toda vez que sólo respecto al AT 2012 se cuenta con la documentación contable y respaldatoria que permite analizar cada una de las partidas objetadas y su efectividad en los hechos, sin que se haya acreditado fehacientemente que durante el año 2010 se efectuara una provisión de ingresos de $7.768.158.356.-, toda vez que no ha sido posible determinar los ingresos efectivamente generados durante dicho período respecto de aquellos que corresponden a simples estimaciones, no bastando para acreditar esta circunstancia los Libros y antecedentes contables, sin que se cuente respecto a los mismos con la documentación sustentatoria correspondiente. 6.- En este sentido cabe señalar, en cuanto al marco legal aplicable en relación a la documentación aportada que, atendido que la reclamante es una contribuyente clasificada en la primera categoría de la Ley de la Renta, obligada a llevar contabilidad completa para efectos de acreditar su renta efectiva, es aplicable a su respecto lo establecido en el artículo 17 del Código Tributario, el cual dispone que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario, agregando que los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18 del mismo texto legal, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, “no basta entonces con el asiento que se efectúe en los libros, sino que los mismos deben estar debidamente sustentados en la documentación correspondiente, lo que permite otorgar a esa contabilidad el carácter de fidedigna.” (C. Suprema, causa Rol 312-2009). 7.- Que de esta manera y en el mismo sentido, cabe señalar que el Tribunal se encuentra circunscrito al análisis del período comprendido en las Liquidaciones reclamadas, sin que pueda pronunciarse sobre la correcta o incorrecta determinación de la Renta Líquida Imponible efectuada por el contribuyente en períodos anteriores. 8.- Que, en conclusión, de los antecedentes aportados no es posible tener por establecido que los ingresos cuya subdeclaración se cuestiona hayan sido efectivamente declarados en el Año Tributario 2011, o periodos anteriores, toda vez que no se ha contado con la documentación contable y de respaldo que permita dar sustento a lo expuesto por la reclamante; lo anterior, sin perjuicio del análisis de la aplicación por parte de la reclamante de las normas que regulan la determinación de la Renta Líquida Imponible, y el devengo de los impuestos a la Renta y al Valor Agregado que se efectuará en el considerando siguiente. DECIMO PRIMERO: Que analizadas y determinadas las circunstancias de hecho que se configuran respecto a la controversia de autos, corresponde establecer el marco normativo en que se circunscribe la misma y, específicamente, determinar la correcta aplicación por parte de la reclamante de las normas que regulan la determinación de la Renta Líquida Imponible, y el devengo de los impuestos a la Renta y al Valor Agregado; es por ello que a continuación se analizará el siguiente punto en controversia, esto es: “Efectividad de que para efectos tributarios, el sistema contable utilizado por la reclamante, cumple con la normativa vigente sobre la materia”, al respecto cabe señalar lo siguiente: 1.- Que el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en lo pertinente dispone que “Constituyen “ingresos brutos” todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17… El monto a que ascienda la suma de los ingresos mencionados será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en le N° 2 del artículo 20, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban… En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.” 2.- Que, por su parte el artículo 30 del referido cuerpo legal, en lo pertinente dispone: “La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta…. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.” 3.- Que, si bien la interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos no obliga ni resulta vinculante para el sentenciador, el Tribunal no puede dejar de tener en consideración que se trata de una normativa que debe ser respetada por los funcionarios de dicho Órgano y que da certeza jurídica a los administrados, debiendo éstos beneficiarse de los derechos que se establezcan, como también observar las obligaciones que dicho Organismo les imponga, todo ello en uso de las facultades que la ley le ha conferido. Es así como respecto a la materia que nos ocupa, el Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular N° 11, de 22.01.1988, instruye sobre la oportunidad en que deben computarse o deducirse, según corresponda, los ingresos y costos directos originados en la celebración de contratos de promesa de venta de inmuebles y contratos de construcción por suma alzada. Dicha circular en lo pertinente, señala: “2.2.- Contratos de construcción por suma alzada: 2.2.1.) Ingresos Brutos: Cuando se trate de este tipo de contratos, se considerará como ingreso bruto derivado de ellos, el valor de la obra ejecutada y se incluirán o computarán como tales en el ejercicio en que se formulen los estados de pagos respectivos. En otras palabras, los ingresos brutos de este tipo de contratos, estarán representados por el valor de la obra ejecutada y se deberán incluir ya sea, para los efectos de los impuestos anuales a la renta o para los fines de los pagos provisionales mensuales, en el ejercicio o periodos tributarios en que la empresa cobro a las personas que encargaron la construcción, mediante la presentación de los respectivos estados de pago u otros documentos que los reemplacen, independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente los referidos ingresos. 2.2.2) Costos Directos: El costo directo determinado en el cumplimiento de este tipo de contratos y consecuencialmente con la forma de computar los ingresos derivados de ellos según lo señalado precedentemente, se deducirá o rebajará en ejercicio en que se presente a cobro el estado de pago por el valor de la obra ejecutada". 4.- Que respecto a la oportunidad en que se produce el devengo del Impuesto al Valor Agregado, el artículo 9 letra f) del Decreto Ley 825, dispone: “El impuesto establecido en este título se devengará: f) En los contratos referidos en la letra e) del artículo 8° y en las ventas o promesas de bienes corporales inmuebles, en el momento de emitirse la o las facturas.” Disponiendo por su parte el citado artículo 8 letra e) lo siguiente: “El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda: e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción.” 5.- Que en relación al momento en que debe emitirse la factura el artículo 55 del citado cuerpo legal en lo pertinente dispone “Tratándose de los contratos señalados en la letra e) del artículo 8° y de ventas y promesas de venta de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago.” 6.- Que del estudio de las normas recién transcritas, se desprende que el devengo de ambos impuestos pudiesen generarse en períodos distintos, así para el impuesto a la renta el devengo dependerá del momento en que se efectúe el cobro respectivo; y, para el Impuesto al Valor Agregado ello dependerá de la emisión de la factura, la que, a su vez, deberá emitirse al momento en que se perciba el pago del precio del contrato. Es por ello que a continuación corresponderá analizar si el cobro formulado por la reclamante a sus mandantes, se formuló dentro del mismo período o año tributario en que se emitieron las facturas correspondientes. 7.- En este sentido cabe tener presente el tenor de los contratos aportados por la reclamante, cuyas cláusulas en materia de pago de precios son idénticas y en las que se conviene lo siguiente: "Tanto la moneda, composición del precio, su contenido, procedencia, requisitos y formalidades para el pago del precio, sus bases, como todas sus especificaciones, requisitos y condiciones asociadas al mismos, se señalan en el documento Términos Comerciales, lo cual será sin perjuicio de lo que se indica en los demás documentos del contrato, en especial en la cláusula 25.0 de las Bases Administrativas Generales”. En las Bases Administrativas Generales, se señala: "25.0 Pago del Precio (párrafos primero a tercero) Collahuasi pagará al contratista el precio del contrato de acuerdo a los términos establecidos en los documentos del contrato y en esta cláusula 2.5. 2.5.2 Pago por Avance. Salvo que en los términos comerciales se disponga otra cosa, el Contratista entregará a Collahuasi, un Estado de Avance ingresándolo en el Sistema de Gestión de Contratos (SGC), en la forma y con el detalle que requiera Collahuasi, el cual deberá reflejar el trabajo ejecutado hasta el último día del periodo que será facturado. El último día de cada periodo es el último día de cada mes calendario. El estado de avance deberá ser ingresado al SGC dentro de los primeros 5 días siguientes al término del periodo que será facturado. Una vez ingresado el Estado de Avance por parte del contratista y habiendo éste entregado los documentos complementarios exigidos, Collahuasi revisará el estado de Avance correspondiente y si lo aprueba esté pasará a constituir el Estado de Pago. Collahuasi deducirá del Estado de Avance, previo a su aprobación, lo siguiente: (a) las retenciones que procedan de acuerdo con la sección 25.3 de esta cláusula y (b) todos los cargos por servicios, materiales, equipos y otros ítems entregados directa o indirectamente por Collahuasi y que corresponda cobrar al Contratista. Una vez aprobado el Estado de Pago por Collahuasi y otorgada a través del SGC la instrucción para facturar, el contratista presentará su factura en el más breve plazo por el valor del Estado de Pago aprobado, más el impuesto al Valor Agregado (IVA) si correspondiere". 8.- Que del análisis de las cláusulas referidas, es posible sostener que sólo una vez aprobados los estados de avance de la obra, se autorizaba la generación del estado de pago respectivo, documento este último que reflejaba el monto cobrado por la reclamante a su mandante y en base al cual se emitía la factura correspondiente. 9.- Que del estudio de los antecedentes aportados a la causa y tenidos a la vista, en especial de las facturas asociadas a sus correspondientes estados de pago, se constata que tanto el cobro respectivo como la facturación cuestionada se realizaron durante el Año Tributario 2012, por lo que es posible concluir que el devengo del Impuesto a la Renta de los ingresos facturados se produjo durante dicho período tributario, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 29, de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. 10.- Que en cuanto a la alegación de la parte reclamante relativa a que la estimación de ingresos por ella realizada, sería un método aceptado para determinar la Renta Líquida Imponible, cabe señalar que las normas financieras, al amparo del Boletín Técnico N° 39, del Colegio de Contadores de Chile, están orientadas a tratar la contabilización de los contratos de construcción en los estados financieros de los contratistas, dado que este tipo de contratos tiene como característica el hecho que el inicio de las actividades del contrato y la terminación de la actividad ocurren en períodos contables diferentes. En razón de ello, existen alternativas de contabilización de los costos e ingresos, para lo cual se utilizan métodos de grado de avance y de contrato terminado; sin embargo, es necesario precisar que los contribuyentes, si bien pueden sujetarse a las normas financieras para determinar sus resultados, en materia tributaria los contribuyentes deben ajustarse a las disposiciones que al efecto existen. 11.- Que en este sentido cabe tener en especial consideración que la determinación de los ingresos anuales al arbitrio del contribuyente a través de provisiones de ingresos aun no devengados ni percibidos y en base a meras estimaciones, no resulta inocuo desde un punto de vista tributario, toda vez que las tasas del Impuesto de Primera Categoría sufren variaciones a lo largo del tiempo, lo que genera que la carga impositiva respecto a ingresos de un período tributario no sea la misma respecto a otro distinto. En la especie, esto resulta del todo evidente ya que durante el año comercial 2010 la tasa del impuesto de Primera Categoría era de 17% y para el año 2011 fue de un 20%. 12.- Que en consecuencia, en la especie, no se ha dado cumplimiento por la reclamante al mecanismo de determinación de la Renta Líquida Imponible regulada en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, sin que exista norma o ley que respalde el mecanismo utilizado por la contribuyente. Pues bien, en este sentido cabe reiterar que la contribuyente no ha logrado acreditar fehacientemente la efectividad de una declaración anticipada de los ingresos que se imputan como subdeclarados en los términos por ella expuestos, de manera tal que, de los antecedentes tenidos a la vista y las normas legales que regulan la materia, se tiene por establecido que, efectivamente, durante el año tributario 2012 la sociedad Ingeniería y Construcción Vial Vives S.A., no declaró la totalidad de sus ingresos devengados, existiendo una diferencia subdeclarada de $3.946.363.944.-. DECIMO SEGUNDO: Que, continuando con el análisis de los puntos de prueba, corresponde a continuación realizar el examen del siguiente punto en controversia, esto es “Efectividad de existir costos directos relacionados a los ingresos cobrados por concepto de contratos de suma alzada, deducibles de la Renta Líquida Imponible del año tributario 2012.”; al respecto cabe señalar: 1.- Que la reclamante manifiesta que en el evento que su petición principal sea desechada, se corrijan los cálculos hechos por el Servicio en las Liquidaciones reclamadas, en la medida que no consideran los costos correlativos al ingreso sub-declarado. Señala que cuando existen ingresos sub- declarados en un período, es lógico que también existan costos asociados a dichos ingresos, cuestión que no habría sido considerada en forma alguna en este caso. Agrega que por una regla elemental de lógica financiera y tributaria, no se incluyeron los costos asociados a los ingresos que se señala se subdeclararon en su declaración de impuestos correspondiente al AT 2012, por lo que si se concordase con el razonamiento seguido por el Servicio de Impuestos Internos en el sentido que se debieron reconocer como ingresos la totalidad de los montos facturados, igualmente debiera aceptarse que al calcular el impuesto correspondiente al AT 2012, se debieran deducir la totalidad de los costos y gastos asociados a los montos facturados, ya que de lo contrario se estaría calculando el impuesto sobre una base bruta, no líquida, procedimiento que infringe lo prescrito en la Ley Sobre Impuesto a la Renta, artículos 29 y siguientes. Señala que el mero examen de las Liquidaciones reclamadas permite advertir que dicha regla elemental no fue observada por el Servicio de Impuestos Internos, por lo que se hace imperioso corregir esta situación a fin de evitar una tributación sobre una base bruta y no líquida. 2.- Que, en la especie, con fecha 07.05.2012, se presentó por la sociedad Ingeniería y Construcción Vial y Vives S.A., Declaración Anual de Impuesto a la Renta Formulario 22 Folio 231478512, mediante la cual se solicitaba devolución de un saldo a favor ascendente a $615.359.088.-, compuesto por “Pago Provisional por Utilidades Absorbidas” de $590.415.141.-, y “Pagos Provisionales Obligatorios Actualizados” por $33.512.743.-. 3.- Que del monto solicitado originalmente se efectuó una retención por $547.525.905.- efectuándose una devolución a favor del contribuyente por el monto de $68.715.014.-. Asimismo con fecha 17.05.2013 se emitieron las Liquidaciones Nos 110 y 111, mediante las que se determinó: - Ingresos del Giro Obtenidos por la empresa el AT 2012 - Ingresos del giro según facturas de ventas asociadas a estados de pago a Suma Alzada N° 6402 a 6544, $8.560.279.674.-. - Ingresos del giro según Facturas Excentas N° 711 a 718, $71.620.603.-. - Total de Ingresos del Giro: $8.631.900.277.-. - Ingresos del giro declarados Cod. 628: $4.685.536.333.-. - Ingresos Subdeclarados: $3.946.363.944.-. - Renta Líquida Imponible: -Pérdida Tributaria declarada Formulario 22: $3.648.322.291.-. - Subdeclaración de Ingresos AT 2012: $3.946.363.944.-. - Nueva Base Imponible Primera Categoría: $298.041.653.- - 20% Base Imponible: $59.608.331.-. - Impuesto único Inc 3° Art 21 Ley de la Renta: $8.568.796.- Menos Pagos Provisionales Mensuales: $33.512.743.- Total impuesto adeudado reajustado: $35.115.021.- Reintegro $68.715.014.- 4.- Que la retención de impuestos y liquidaciones antedichas dicen relación con inconsistencias detectadas, las que fueron notificadas a la contribuyente con fecha 14.06.2012, notificación a la que dió respuesta aportando los antecedentes requeridos, no obstante lo cual no se consideraron subsanadas las observaciones. A raíz de ello se notificó la Citación N° 12, de fecha 20.03.2013, mediante la cual se formuló un nuevo requerimiento de antecedentes, aportando en esa oportunidad la reclamante los antecedentes a que hace mención el documento rolante a fojas 180. 5.- Que dentro de los antecedentes aportados, cabe destacar que se acompañaron y tuvieron a la vista los Libros de Inventario y Balances, Libro FUT y Renta Líquida Imponible, Libro de Compra Ventas y Libro de Remuneraciones, todos del año comercial 2011, además de las Facturas de Ventas, Estados de pago asociados, Facturas de compra, entre otros. 6.- Que analizados los antecedentes aportados, la Autoridad Administrativa determinó que existía una Subdeclaración de Ingresos ascendiente a $3.946.363.944.-, circunstancia que ha sido verificada en la especie, concluyéndose por esta sentenciadora que, efectivamente, existió la antedicha subdeclaración, en atención a la normativa vigente que rige sobre la materia. 7.- Que, en cuanto a los costos asociados, de los antecedentes tenidos a la vista, y del análisis de las Liquidaciones reclamadas efectuada en el punto 3 de este considerando, se puede tener por establecido que al momento de efectuar las Liquidaciones reclamadas, el Servicio de Impuestos Internos no consideró los costos directamente relacionados a los ingresos subdeclarados, manteniendo el monto de los mismos en la suma de $4.855.032.686.-, de acuerdo a la declaración de Impuestos a la Renta formulada por el contribuyente Cod. 630. 8.- Que, tal como se señaló en su oportunidad, a fin de determinar la Renta Líquida Imponible de un contribuyente debe estarse al mecanismo establecido en los artículo 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con el objeto de determinar la real carga impositiva que afecta al contribuyente en el período de que se trate. 9.- Que en este sentido cabe recordar que el artículo 30 del citado cuerpo legal dispone en lo pertinente “La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta…. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.” 10.- Por su parte, las instrucciones impartidas al respecto por el Servicio de Impuestos Internos, a través de la Circular N° 11, de 22.01.1988, Oficio 2277, de 1999 y Oficio N° 0783, de 1998, disponen que “el costo directo determinado en cumplimiento de los contratos de construcción por suma alzada se deben deducir o rebajar en el ejercicio en que se presente a cobro el estado de pago por el valor de la obra ejecutada, todo ello de acuerdo con la oportunidad en que se reconocen los ingresos derivados de tales contratos.”. 11.- Que el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado que le fuera conferido, en relación a la alegación de no haberse reconocido los costos asociados a los ingresos subdeclarados, señaló que “las declaraciones de impuestos, entre las cuales está el Formulario 22, son declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, quienes a través de las mismas declaran bajo juramento sus ingresos y los gastos del giro o negocio que desarrollan y, en consecuencia, al tiempo de su presentación supone que la información contenida en ella es fehaciente y correcta, a menos que se demuestre un error al tiempo de su presentación o que ésta sea diversa con motivo de un proceso de fiscalización desarrollado por el Servicio, por lo que correspondía a la contribuyente declarar los gastos y costos efectivamente soportados en el año comercial 2011.” 12.- Que de la defensa formulada por el propio Ente Fiscalizador se desprende que éste reconoce por una parte, no haber incluido los costos asociados a los ingresos subdeclarados, por haber estos éstos sido informados por el contribuyente en su declaración de impuestos a la renta, sin perjuicio de lo cual también reconoce que los ingresos, gastos y costos declarados por el contribuyente pueden ser susceptibles de modificación en caso de existir un error o que del proceso de fiscalización surjan ciertas diferencias. En la especie, se ha acompañado antecedentes suficientes que permiten sostener que durante la etapa de fiscalización, el SII contaba con elementos idóneos que le hubiesen permitido modificar la declaración de Impuesto a la Renta de la reclamante, tanto en relación a los ingresos como a los costos que fueron subdeclarados. 13.- Que, precisamente, los estados de pago acompañados tanto en sede administrativa como en esta instancia, hacen un detalle exhaustivo de los costos asociados a cada uno de los ingresos cuestionados, y en respaldo de dichos documentos se han acompañado, además, Facturas de compras, Libros contables, balances e inventarios, entre otros. 14.- Que aun cuando se consideraran insuficientes los antecedentes aportados, ello no justifica realizar una determinación de la Renta Líquida Imponible de un Contribuyente sólo considerando sus ingresos y prescindiendo absolutamente de los costos y gastos asociados. En este sentido el legislador ha establecido en dichos casos y en forma imperativa en el artículo 35 de la Ley de la Renta que: “Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes invertidos por este concepto por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional adoptar una u otra base de determinación de la Renta.” 15.- Que el Servicio de Impuestos Internos es un Órgano de la Administración del Estado, que se encuentra obligado a dar fiel cumplimiento a las normas de orden tributarias, a fin de determinar la real carga impositiva de un contribuyente en un período determinado, ello, con apego irrestricto a las normas jurídicas que regulan la materia de que se trata, debiendo dar aplicación a todas las normas y no sólo a aquellas que reportan una utilidad, omitiendo la aplicación de las restantes normas. En este sentido cabe señalar que todo acto administrativo emitido por un Órgano de la Administración del Estado, debe someterse al principio de legalidad, analizando y ponderando todas las normas jurídicas en que se circunscribe el asunto a resolver, de modo tal de no caer en arbitrariedades o ilegalidades. 16.- En este mismo sentido, cabe señalar que la contabilidad de un contribuyente no puede considerarse apta para determinar sus ingresos y no apta para determinar los costos asociados, tal como ha ocurrido en la especie. 17.- Por consiguiente, no cabe sino concluir que las Liquidaciones reclamadas no se ajustan a derecho en este punto, por no haberse dado aplicación a lo dispuesto en el artículo 30 inciso 4° de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, toda vez que no se ha efectuado una correcta determinación de la Renta Líquida Imponible, generada por la reclamante durante el año comercial 2011, de modo tal que se acogerá en este punto la pretensión formulada por la reclamante, y en consecuencia las Liquidaciones Reclamadas deberán ser reliquidadas de conformidad a lo expuesto en este considerando. 18.- En relación a los gastos que se invocan, cabe señalar que el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone en lo pertinente: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.”. 19.- En consecuencia, de la norma recién transcrita se desprende que los gastos, necesariamente, deben rebajarse en el período en que se haya incurrido en ellos, ya sea que se encuentren pagados o adeudados, de modo tal que, a diferencia de los costos, no tienen una correlación directa con los ingresos del giro generados en el período respectivo, por lo que no se vislumbra en qué medida pudiesen verse influidos por la subdeclaración de ingresos establecida, sin que se haya aportado por la reclamante a la instancia antecedente alguno que acredite otros gastos diversos a los declarados, de modo tal que esta alegación será desestimada. DECIMO TERCERO: Que, finalmente, en relación a la segunda petición subsidiaria en que la reclamante solicita se reconozca su derecho a corregir de conformidad a lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario, los errores propios en que habría incurrido al preparar su declaración anual de impuestos, cabe señalar lo siguiente: 1.- Señala la reclamante que en el evento que no se validara por el Tribunal su particular manera de declarar los ingresos del giro, se habría incurrido por su parte en una serie de errores, omisiones y agregados en sus declaraciones de impuestos a la renta y libros de Contabilidad, respecto a los cuales solicita se reconozca su derecho a rectificar de conformidad a lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario. 2.- Manifiesta la reclamante que los errores en que habría incurrido serían los siguientes: a. Estimación de ingresos (provisión) que debieron deducirse del resultado; b. Se dedujo del resultado una suma equivalente a los costos asociados a la “provisión”, que debió incluirse en dicho resultado; c. Se determinó y declaró en forma errada en el Formulario 22 N° 231478512, en los códigos 625 y 774, el remanente de crédito por impuesto de Primera Categoría y del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) proveniente de los ejercicios anteriores, en la medida que éstos fueron determinados con arreglo a los principios que el Servicio corrigió respecto del AT 2012, mediante la emisión de la Resolución Ex. N° 2478 y las Liquidaciones reclamadas. d. Se determinó y declaró en forma errada en el Formulario 22 N°231478512, en los códigos 231 y 318, el remanente de FUT al 31.12.2011, con y sin crédito, en la medida que fue determinado en los ejercicios anteriores conforme a los mismos principios que el Servicio corrigió respecto al AT 2012, mediante la emisión de la Resolución Ex. N° 2478 y las Liquidaciones reclamadas. e. Finalmente, teniendo en cuenta que el remanente del FUT contenido en el Formulario 22 N°231478512, se deriva de la información consignada en su Libro FUT, la facultad de corregir errores propios presuntamente cometidos al declarar el resultado del AT 2012, debe igualmente extenderse a la corrección de toda la información contenida en el Libro FUT, de modo que el remanente que se utilice en las declaraciones de impuesto de los ejercicios futuros no adolezca de los supuestos errores descritos en las Liquidaciones. f.- Así también, solicita se corrija la declaración anual de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2012, en la medida que ésta contiene una menor pérdida de arrastre a la considerada en la determinación de la Renta Líquida Imponible 3.- Que, el artículo 127 del Código Tributario dispone: “Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adoleciera las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al periodo reliquidado. Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el Servicio. La reclamación del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1° no dará lugar, en caso alguno, a devolución de impuestos, sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su contra.”. (lo marcado es del Tribunal) 4.- Que, en la especie, cotejando los errores esgrimidos por la reclamante, el período comprendido en la revisión practicada por el Servicio y el acto reclamado con las hipótesis de la norma en análisis, resulta evidente que no nos encontramos en ninguno de los supuestos que ella contempla, de modo tal que la pretensión de la reclamante en esta parte será desestimada, sin perjuicio de los derechos que le asisten a la contribuyente y que pueda hacer valer ante el Órgano Fiscalizador, de conformidad a la Ley y dentro de los plazos por ella establecidos al efecto. 5.- Que, finalmente, en relación a la estimación de ingresos futuros (provisión) que la reclamante estima debieran deducirse de su Renta Líquida Imponible al momento de reliquidar, cabe señalar que dicha estimación fue considerada como parte integrante de los ingresos del giro declarados en el Cod. 628 del Formulario 22, tal como se aprecia del cuadro elaborado por la reclamante, transcrito en el considerando Décimo. En dicho código se declaró la suma $4.685.536.333.-, y en base al mismo se determinó la cantidad subdeclarada de $3.946.363.944.-. En tales circunstancias no corresponde se deduzca del resultado la cifra que la reclamante señala corresponder a una mera estimación de sus ingresos futuros y que correspondería a la suma de $3.821.794.441.-, toda vez que tributariamente se consideró como parte de sus ingresos del giro para efectos de determinar la Renta Líquida Imponible, de modo tal que su deducción implicaría necesariamente afectar la Subdeclaración de Ingresos previamente estimada; que de proceder la deducción alegada, debería aumentarse en el mismo monto que la contribuyente pretende se le deduzca. Por tal motivo y por corresponder la alegación a un mero ajuste contable, se desestimará igualmente en esta parte la pretensión de la reclamante. DÉCIMO CUARTO: Que, de conformidad a los antecedentes de autos, a las disposiciones legales y reglamentarias sobre la materia, las probanzas aportadas por las partes y los razonamientos contenidos en los considerandos precedentes, procede que este Tribunal rechace la petición principal y acoja la petición subsidiaria del reclamo deducido por la litigante, de acuerdo a lo establecido en los considerandos Décimo Segundo, desechando en lo demás las restantes alegaciones invocadas y confirmando lo obrado por el Organismo Fiscalizador a estos respectos. VISTOS, además, lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario; artículo 170 del Código de Procedimiento Civil y Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N°20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. RESUELVO: HA LUGAR en parte al reclamo de conformidad a lo establecido en el considerando Décimo Segundo. RELIQUÍDENSE las Liquidaciones Nos 110 y 111, de acuerdo a lo concluido en el considerando Décimo Segundo; CONFÍRMANSE, en lo demás, las Liquidaciones Nos 110 y 111, de 17.05.2013. GÍRENSE los impuestos correspondientes. DECLÁRASE que cada parte pagará sus costas.. NOTIFÍQUESE por carta certificada a don Felipe Yáñez Villanueva, en representación de INGENIERÍA Y CONSTRUCCIÓN VIAL Y VIVES S.A. y mediante su publicación en el sitio de internet del Tribunal, al Servicio de Impuestos Internos: y, DÉSE aviso a las partes, mediante correo electrónico registrado para tales efectos, del hecho de haberse dictado sentencia definitiva. RUC: 13-9-0001706-K RIT: GR-17-00059-2013.- REGÍSTRESE Y ARCHÍVESE EN SU OPORTUNIDAD. Dictada por don ÁLVARO GOMEZ FUENTES, Juez Subrogante del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autorizada por doña LORENA PALOMINOS PRADO, Secretaria Subrogante del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Álvaro Ernesto Gómez Fuentes Juez(S) Tribunal R. Metropolitana. Tercero Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico