Reclamo tributario: liquidación

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACÁ RUC 13-9-0002177-6 RIT GR-02-00089-2013 RUC 13-9-0002185-7 RIT GR-02-00090-2013 RUC 13-9-0002196-2 RIT GR-02-00091-2013 IVOR WLADIMIR OSTOJIC PERIC RUT 4.865.378-2 INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA RUC 77.724.820-0 HRVOJ BOGDAN OSTOJIC PERIC RUT 5.727.542-1 Iquique, diez de julio del dos mil catorce. VISTOS: I.- CAUSA RUC 13-9-0002177-6, RIT GR-02-00089-2013 Que a fs. 1, comparece don IVOR WLADIMIR OSTOJIC PERIC, chileno, casado, ingeniero civil mecánico, cédula de identidad y rol único tributario N° 4.865.378-2, domiciliado para estos efectos en Avenida Circunvalación N° 64-B, comuna y ciudad de Iquique, quien reclama en contra de la Liquidación No 23, de fecha 30 de Julio de 2013, en atención a los siguientes antecedentes de hecho y de derecho: 2. La Liquidación reclamada reconoce su génesis en las observaciones formuladas a la empresa INGENIERÍA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA, de la cual es socio, donde se objeta la correcta determinación de la Renta Líquida Imponible1 en la imputación como gasto aceptado de las “remuneraciones accesorias” pagadas por la empresa durante el año comercial 2009; específicamente, los meses de mayo y septiembre, conforme a lo dispuesto en el artículo 31°, N° 6, de la Ley de la Renta. 3. Los hechos que dan origen a la observación de la sociedad y su consecuencia en el Impuesto Global Complementario en su calidad de socio, emanan del pago efectuado a los trabajadores de una “remuneración accesoria” cuyo importe consta en el Libro de Remuneraciones acompañado a la auditoría. Adicionalmente, la sociedad INGENIERÍA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA presentó la Declaración Jurada 1887 correspondiente al ejercicio del año 2009, la cual no presenta observaciones. Lo anterior, sumado al hecho de que las sumas recibidas formaron parte de la base imponible del Impuesto de Segunda Categoría determinado a cada uno de los trabajadores que recibieron los pagos referidos. Necesario resulta hacer presente que tal como lo dispone el artículo 62°, del Código del Trabajo, todas las remuneraciones que figuren en dicho libro serán las únicas que podrán considerarse como gasto por remuneraciones en la contabilidad de la empresa. Por lo tanto y no existiendo en dicha norma ninguna distinción, no es procedente concluir que algunas de las remuneraciones anotadas sí pueden rebajarse como gasto y otras no, tal como se pretende en la liquidación reclamada. 1 Renta Líquida Imponible; en adelante solo RLI. 4. El Código del Trabajo, en su artículo 41°, define “remuneración” como toda contraprestación en dinero y las adicionales en especies avaluables que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo. Conforme a la ley laboral, las remuneraciones pueden ser fijas o variables. Según el Ord. 3262/066, de fecha 5 de agosto de 2008, emitida por la Dirección del Trabajo, la remuneración fija comprende "tanto aquella cuyo monto se encuentra preestablecido en el contrato de trabajo, como aquella en que éste puede ser determinado de acuerdo a las bases numéricas consignadas en el mismo instrumento". Por otra parte, el artículo 71°, inciso segundo, del mismo cuerpo legal, define lo que es la “remuneración variable”, con lo cual se puede establecer claramente que la remuneración variable se encuentra por esencia afecta a una serie de circunstancias, que pueden o no acaecer y que, -por lo mismo-, no necesariamente son constantes mes a mes. Ambas remuneraciones; tanto la fija como la variable, son ordinarias, ante lo cual la Dirección del Trabajo en el mismo dictamen citado ha dicho que "cabe manifestar que la doctrina de este Servicio ha precisado, en forma reiterada y uniforme lo que debe entenderse por remuneraciones principales y ordinarias, señalando que pueden ser calificadas como tales aquellas que subsisten por sí mismas, independientemente de otra remuneración". Por lo mismo, que sea fija o variable una remuneración no tiene relación con su carácter de ordinaria, sino más bien respecto a su constancia. Además, las “remuneraciones variables” son esencialmente ordinarias, por cuanto están afectas a cotizaciones previsionales y en caso que se generen periódicamente, forman parte de la base de las horas extraordinarias, de la semana corrida, del feriado y de la indemnización por años de servicio. 5. En la empresa de la cual es socio, desde sus inicios se ha pactado individualmente con los trabajadores el pago esporádico de una “remuneración variable”, en función del desempeño de los mismos, su remuneración y su antigüedad. Por lo tanto, el gasto que ha sido rechazado en este caso, lo ha sido de manera errónea por cuanto este concepto no se refiriere a una “gratificación voluntaria”, tal como lo entiende el artículo 42° del Código del Trabajo, sino que se refiere a una parte de la remuneración que considera una asignación variable. A mayor abundamiento, dicha remuneración es una remuneración corriente. Si bien dicha renta no ha sido pactada de manera textual en los contratos de trabajo, se debe recordar que en materia laboral opera la institución denominada "cláusula tácita"; es decir, se entenderá que aquellas remuneraciones que sean pagadas por el empleador, aun cuando no estén incorporadas expresamente en el contrato, se deben entender que sí lo están. Además, la teoría de la primacía de la realidad, establece que la relación laboral se determina tal y como es en los hechos, independientemente que se haya omitido incorporarlo al contrato. La misma Dirección del Trabajo en diversas Órdenes de Servicio ha establecido que para poder fijar el sentido y alcance de cláusulas contractuales se debe recurrir a las normas de interpretación de contratos del Código Civil; en especial el artículo 1564°, inciso 3°, denominada la regla de conducta, y en virtud del cual se ha declarado que "Conforme al precepto legal citado, que doctrinariamente responde a la teoría antes nombrada, un contrato puede ser interpretado por la forma como las partes lo han entendido y ejecutado, en términos tales que tal aplicación puede legalmente llegar a suprimir, modificar o complementar cláusulas expresas de un contrato; es decir, la manera como las partes han cumplido reiteradamente en el tiempo una determinada estipulación puede modificar o complementar el acuerdo que en ella se contenía". Esta doctrina consta además, entre otros, de dictámenes Ords. N°s 4.224-172, de 24 de julio de 1996; 480-38, de 29 de enero de 1993 y 226-8, de 10 de enero de 1992. A mayor abundamiento aún, la jurisprudencia ha sido enfática en determinar que en caso que un contrato de trabajo diga una cosa y la realidad sea otra, primará la realidad, "Que así las cosas, y en virtud del principio de primacía de la realidad que impera en el Derecho del Trabajo, que implica que en caso de desacuerdo entre lo que ocurre en la práctica y lo que surge de documentos o acuerdos, debe estarse preferentemente a lo primero, conforme a lo dispuesto en el Art. 8° del Código del Trabajo” (Corte de Apelaciones de Temuco, rol 554-2006, 01 agosto de 2006). 6. Dicho de otro modo, no existen en materia laboral las remuneraciones voluntarias. Todas las remuneraciones o son legales o son contractuales (expresas o tácitas). La circunstancia de que la ley tributaria se haya referido a "participaciones y gratificaciones voluntarias" debe interpretarse restrictivamente; es decir, sólo en relación a los pagos asociados a utilidades de la empresa. De hecho, en la especie, las remuneraciones pagadas a los trabajadores no tienen ningún parámetro relacionado con las utilidades de la empresa. 7. Así las cosas, lo relevante de una remuneración, no expresamente regulada en la ley laboral o tributaria, es que sea necesaria para producir la renta y que se encuentre debidamente documentada y contabilizada. En efecto, en la especie, el pago efectuado a los trabajadores por la sociedad de la cual es socio el reclamante, se ha tratado de un pago necesario para producir la renta, y este pago se encuentra debidamente registrado y respaldado en la contabilidad de la empresa, como se demuestra en los documentos aportados en el procedimiento de revisión. 8. Por otra parte, de acuerdo a la legislación laboral, tanto la gratificación como la participación, se encuentran asociadas a utilidades que genere la empresa. Y esta definición es perfectamente armónica con la normativa tributaria, ya que si la empresa va a repartir utilidades, no convenidas expresamente, parece razonable que exista un acceso a ellas conforme a normas generales, no para todos, ni en la misma cantidad, sino que lo que debe existir es un acceso universal, bajo requisitos de antigüedad, función, cargo u otro parámetro definido libremente por la empresa. Por lo mismo, si las gratificaciones y participaciones tienen directa relación con la repartición de utilidades de las empresas, si no hay un beneficio asociado a las utilidades, entonces estamos ante una remuneración ordinaria que debe ser analizada conforme a la ley laboral, según mandato del artículo 2° del Código Tributario. 9. Por lo anterior, estamos en la especie ante el pago de una “remuneración variable”, pago que tiene como antecedente directo el servicio prestado por los respectivos trabajadores y constituye una contraprestación directa a los mismos. La identificación de la glosa en el registro contable no puede ser el motivo que permita asumir o presumir que en la especie se ha tratado de una "distribución de utilidades" o pago de gratificación. Siendo una remuneración, es perfectamente ajustado a derecho que la sociedad "INGENIERÍA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA" haya rebajado su importe como gasto para efectos de determinar su Impuesto a la Renta. 10. En otro orden de ideas, es claro que los socios de la empresa no sólo no percibieron un peso de las sumas pagadas por este concepto a los trabajadores de la misma, sino que no obtuvieron de ello ningún beneficio, directo o indirecto, que pudiera habilitar a considerar que dicho pago deba considerarse "retiro" o que constituyó "renta" para ellos. 11. En la Liquidación reclamada se señala que la empresa de la cual es socio el reclamante, conforme al artículo 31°, N° 6, de la ley de Impuesto a la Renta, no ha acreditado la necesidad de los gastos referidos a determinados remuneraciones. No se objeta que el gasto exista, sino que éste sea necesario para producir la renta y, consecuencialmente, conforme a los artículos 21°, 52° y 54° de la Ley de la Renta, los flujos representativos de tales gastos deben volver a tributar, ahora en la base del Global Complementario de los socios conforme a los artículos 33°, N° 1, del mismo cuerpo legal. 12. El artículo 21° de la Ley de Impuesto a la Renta dispone, en lo pertinente, que las sociedades deberán considerar retiradas de la empresa todas aquellas partidas señaladas en el artículo 33°, N° 1, del mismo cuerpo legal que "correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo". Como se aprecia, el legislador nos reenvía al artículo 33°, N° 1, para establecer cuándo se considerará la existencia de un retiro, pero este reenvío es calificado; es decir, se exige que correspondan a retiros en especies o en dinero que no deban imputarse al costo del activo. 13. Entonces, si un determinado flujo no es representativo de retiro en dinero o especie, no hay retiros para los efectos del artículo 21°. En estas circunstancias, si los trabajadores de la sociedad perciben remuneraciones, tributando por ellas y dándose cumplimiento a todas las demás obligaciones tributarias accesorias, no existe un retiro que haya beneficiado a los socios, salvo que el propio artículo 33°, N° 1, lo disponga expresamente, como veremos más adelante. 14. Por su parte, el artículo 54° de la Ley del ramo, establece en su N° 1, inciso 1°, el criterio esencial sobre el cual se construye la tributación de los retiros de los socios. Dice, en lo pertinente, que la renta bruta del impuesto personal comprende "Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo a las normas de las categorías anteriores" y la referencia al artículo 21° se expresa en inciso tercero, al disponer: "Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades". Entonces, el artículo 54° se limita a establecer la forma en que se entienden retiradas las rentas del artículo 21°, pero no agrega ningún otro antecedente que permita dar una interpretación distinta a esta norma, llevándola o extendiéndola a situaciones diversas a las expresamente previstas en la norma, esto es: la referencia al artículo 33°, N° 1. El artículo citado precedentemente constituye el antecedente legal en virtud del cual los contribuyentes deben tributar con Impuesto Global Complementario por los gastos descritos en el artículo 21°, de la Ley de la Renta, pero el artículo 33°, N° 1 reglamenta la situación de los gastos, en términos tales que identifica aquellas situaciones en que, a través de determinadas decisiones, los socios - en estricto rigor-, obtienen un beneficio personal a través de gastos cargados a los resultados de su sociedad. 15. Como se ha señalado, las remuneraciones pagadas a los trabajadores de la sociedad no han sido percibidas por los socios y no corresponde en consecuencia su incorporación a la base imponible del Impuesto Global Complementario. Así lo ha estimado la Jurisprudencia de nuestra Excelentísima Corte Suprema, que con relación a los gastos rechazados, ha expresado: "Por otra parte, una de las partidas que contempla el N° 1, del artículo 33°, de la Ley de la Renta, son las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajan en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección General, en su caso, por lo que los créditos incobrables castigados durante el año, en la medida que su castigo no se ajusta a las prescripciones de la referida norma legal, se trata de una deducción a la renta líquida no autorizada, sin embargo no estaremos en presencia del hecho gravado por no tratarse de retiro de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero. Tal conclusión fue aceptada por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS en la Circular N° 45, publicada en el Boletín de octubre de 1984, en el párrafo relativo a las partidas que se excluyen del concepto de retiros o del impuesto único del artículo 21 al señalar: “Para concluir en relación a este punto, obvio es señalar que todas aquellas partidas del N° 1 del artículo 33, que no reúnan los requisitos señalados en los párrafos anteriores, en el sentido que dichas sumas no correspondan a retiros de especies o no se trate de cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, no quedan afectas a las normas sobre retiro o al impuesto único a que se refiere al citado artículo 21. Entre estas cantidades pueden señalarse las siguientes: exceso de depreciaciones; provisiones no aceptadas como gasto por la Ley de Renta (deudas incobrables, impuestos de la Ley de la Renta, participaciones y gratificaciones voluntarias, etc.); depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera; errores en el sistema de corrección monetaria establecido en el artículo 41 de la Ley de la Renta; mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes del activo inmovilizado y los desembolsos que deban imputarse al costo de dichos bienes (impuestos al valor agregado totalmente irrecuperable, etc.). En estas condiciones, conforme a lo razonado y a los hechos establecidos en el fallo que se revisa, procede dar lugar a la petición del contribuyente sobre el particular". 16. En conclusión, estando frente a una remuneración pagada a los trabajadores es perfectamente ajustado a derecho que la sociedad INGENIERÍA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA haya rebajado su importe como gasto para efectos de determinar su Impuesto a la Renta, y resulta claro también (que) los socios de la empresa no sólo no percibieron un peso de las sumas pagadas por este concepto a los trabajadores de la misma, sino que no obtuvieron de ello ningún beneficio, directo o indirecto, que pudiera habilitar a considerar que dicho pago deba considerarse "retiro" o que constituyó "renta" para ellos, debiendo volver a tributar, ahora en la base del Global Complementario de los socios conforme a los artículos 33°, N° 1, del mismo cuerpo legal. Por tanto, en mérito de lo expuesto, de las disposiciones legales citadas pide tener por interpuesto reclamo tributario en contra de la Liquidación N° 23, de fecha 30 de Julio de 2013, de la DIRECCIÓN REGIONAL DE IQUIQUE DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, solicitando desde ya se deje sin efecto la actuación reclamada, acogiendo en consecuencia en todas sus partes el presente reclamo, con expresa condena en costas. A fs. 33 comparece don MIGUEL TORRES CARES, Contador Auditor, Director Regional (S) de la Primera Dirección Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de Iquique, domiciliados ambos en calle Tarapacá N° 470, comuna de Iquique, quien contesta el reclamo anterior, solicitando se niegue lugar, confirmando las actuaciones de este SERVICIO en todas sus partes, en atención a los siguientes antecedentes de hecho y de derecho: 1.- Antecedentes de la auditoría y de la liquidación: A raíz del Programa de Fiscalización del Grupo de PYMIPE N°2 de la Dirección Regional de Iquique denominado "Fiscalización Gastos P22", correspondió al Jefe de Grupo don MARIO JOFRÉ FLORES, fiscalizar la existencia de contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría, que estarían subdeclarando la base imponible del referido tributo, al subdeclarar rentas percibidas y/o devengadas y/o cargando- costos o gastos improcedentes de conformidad a la Ley sobre Impuesto a la Renta, o bien realizando ajustes que conlleven la determinación de una menor base imponible. Dentro de este programa selectivo de fiscalización se notificó al contribuyente INGENIERIA Y TALLERES TARAPACA LIMITADA RUT N° 77.724.820-0, de la cual el reclamante IVOR WLADIMIR OSTOJIC PERIC, es uno de los socios, mediante carta aviso N° 76196856, de fecha 08 de Febrero de 2011, solicitando antecedentes contables y tributarios, los cuales fueron aportados parcialmente el 25 de Mayo del mismo año. De la revisión de la documentación presentada por el contribuyente se realizaron observaciones respecto de las cuales se solicitó aclarar de acuerdo a lo establecido en el Artículo 63° del Código Tributario, las que correspondían a anotaciones contables que registró como gasto tributario correspondiente al artículo 31°, N° 6 de la Ley de Renta, los que no cumplían con la condiciones para ser aceptados como gasto de remuneraciones según los parámetros establecidos en la misma Ley. Con fecha 30 de Abril de 2013, se le notificó al contribuyente la Citación N° 15 de misma fecha, la que fue contestada por él mediante escrito presentado el día 30 de Mayo de 2013 dentro del plazo establecido. En la respuesta a la Citación señala que los pagos efectuados y objetados por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, emanaban de "remuneraciones accesorias" que constaban en el registro de remuneraciones. Adicionalmente a ello, que habría presentado Declaración Jurada 1887 correspondiente al Año Tributario (AT2) 2010, la cual no fue observada y que las remuneraciones formaron parte de la base imponible del Impuesto de Segunda Categoría determinado a cada uno de los trabajadores que recibieron los pagos referidos y han sido utilizadas en la determinación de la Renta Líquida Imponible en el Formulario 22, folio 88375470, del AT 2010, poniendo a disposición de este SERVICIO los contratos de trabajo, las declaraciones de imposiciones y el pago de remuneraciones a los trabajadores y que, por tanto, no habría controversia en cuanto a la contabilización y pago de las remuneraciones. Señala en su escrito de Contestación que los hechos emanan del pago efectuado a los trabajadores de una "remuneración accesoria", cuyo importe consta en el libro de remuneraciones, citando al efecto el articulo 62° 2 Año Tributario, en adelante solo AT. del Código del Trabajo, que señala que sólo las remuneraciones que figuren en dicho libro podrán considerarse como gasto por remuneraciones en la contabilidad de la empresa, concluyendo el mismo contribuyente que todas las remuneraciones anotadas pueden rebajarse como gasto. Indica además que según la legislación laboral, las remuneraciones pueden ser ''fijas o variables", y que ambas son en definitiva "remuneraciones ordinarias". Según lo señalado, la controversia en la fiscalización versa específicamente en el concepto de "gratificación voluntaria". Señala el contribuyente en su escrito de Contestación a la Citación que su empresa "ha pactado con los trabajadores el pago esporádico de una remuneración variable, en función del desempeño de los trabajadores, su remuneración y su antigüedad", agregando además que "si bien dicha renta no ha sido pactada de manera textual en los contratos de trabajo, se debe recordar que en materia laboral opera la institución denominada “clausula tácita”; es decir, se entenderá que aquellas remuneraciones que sean pagadas por el empleador, aun cuando no estén incorporadas expresamente en el contrato, se deben entender que si lo están". Según los antecedentes aportados, la empresa cuenta con diecinueve trabajadores en su dotación en el período observado, dieciséis de los cuales recibieron "Gratificación Voluntaria" en el periodo de mayo 2009 y ocho recibieron la "Gratificación Voluntaria" en el periodo de septiembre 2009, según se detalla en los siguientes cuadros: MAYO 2009 RUT APELLIDO APELLIDO NOMBRE GRATIFICACIÓN PATERNO MATERNO 15.491.795·0 ALARCÓN GAETE FRANCISCO JAVIER 3.175.000 14.108.214·0 AVALA RAMIREZ SERQIO ANDRÉS 3.175.000 15.807.899·6 CARRASCO MALDONADO JOSÉ LUIS 3.175.000 - 14.039.672·9 ESOINOZA CATRILEF MISAEL 12.638.065·8 HERNÁNDEZ THIELE CHRISTIAN 3.175.000 13.007.075·2 JAIÑA BOLAÑOS WILLIAMS 3.175.000 22.738.364-k LAMOERT DEVME ANDRE 3.175.000 13.640.996-4 LOBOS FLORES OSEAR - - 07.396.028·2 MUÑOZ VILLARROEL GUSTAVO 09.524.94Q.k NEIRA PELLET EDISON 3.175.000 12.772.980·8 OLIVARES RIQUELME ERIC 3.175.000 13.012.855·6 PERALTA DONOSO JUAN 3.175.000 13.212.723·9 REYES MARIN JOSÉ 3.175.000 07.729.075·3 RODRIGUEZ VALENZUELA LUIS 3.175.000 12.834.052·1 SIMPERTIQUE CATACHURA MANUEL 3.175.000 11.611.673·1 VERA VILCA MARIO 3.175.000 12.419.301-k VERNAL CAPETILLO ROLANDO 3.175.000 09.733.787-k VIZA ZAMBRANO DANIEL 3.175.000 11.933.898·0 YAÑEZ YAEGER JUAN 3.175.000 Total 50.800.000 SEPTIEMBRE 2009 RUT APELLIDO APELLIDO NOMBRE GRATIFICACIÓN PATERNO MATERNO 15.491.795-0 ALARCÓN GAETE FRANCISCO JAVIER 1.820.000 14.108.214·0 AVALA RAMIREZ SERGIO ANDRÉS 1.820.000 15.807.899-6 CARRASCO MALDONADO JOSÉ LUIS 1.820.000 14.039.672-9 ESPINOZA CATRILE! MISAEL - 12.638.065·8 HERNÁNDEZ THIELE CHRISTIAN - - 13.007.075-2 JAIÑA BOLAÑOS WILLIAMS 22.738.364-k LAMPERT DEYME ANDRES - 13.640.996·4 LOBOS FLORES OSEAR - 07.396.028·2 MUÑOZ VILLARROEL GUSTAVO - 09.524.940-k NEIRA PELLET EDISON 1.820.000 12.772.980-8 OLIVARES RIAUELME ERIC 1.820.000 13.012.855·6 PERALTA DONOSO JUAN - 13.212.723-9 REYES MARIN JOSÉ - 07.729.075-3 RODRIGUEZ VALENZUELA LUIS 1.820.000 12.834.052-1 SIMPERTIGUE CATACHURA MANUEL - 11.611.673-1 VERA VILCA MARIO 1.820.000 12.419.301-k VERNAL CAPETILLO ROLANDO - 09.733.787-k VIZA ZAMBRANO DANIEL - 11.933.898-0 YAÑEZ YAEGER JUAN 1.820.000 13.131.506-6 BOCAZ CARRASCO RODRIGO - Total 14.560.000 El contribuyente en su escrito de respuesta a la Citación, señala que desde sus inicios ha pactado con sus trabajadores el pago de una remuneración variable en virtud del desempeño, remuneración y antigüedad, por lo que las remuneraciones objetadas no corresponden a "Gratificación Voluntaria" y que la considera una "Asignación Variable". Tal remuneración, asignación o gratificación no ha sido pactada en los contratos de trabajo, sino que opera, según señaló el contribuyente, en la institución de "cláusula tácita", debiendo entenderse que forman parte del contrato de trabajo y que todas las remuneraciones son legales, ya sean estas contractuales o tácitas, operando el principio de "primacía de la realidad" de la legislación laboral. Por otra parte, señala que lo relevante en una remuneración, es que ésta sea necesaria para producir renta y se encuentre debidamente contabilizada y documentada, lo que acontecería en la especie, considerando éste que los montos objetados corresponden a remuneraciones cuyo pago es necesario para producir renta. Asimismo, señala que los montos observados no podrían considerarse ni gratificación, ni participación, ya que éstos estarían asociados a utilidades de la empresa, por lo que los montos repartidos por el contribuyente deberían considerarse como remuneraciones ordinarias, concluyendo así, en su escrito de contestación a la Citación, que el pago realizado corresponde a una remuneración variable, que "tiene como antecedente directo el servicio prestado por los respectivos trabajadores y constituye una contraprestación directa los mismos". Señala además que los socios no percibieron "un peso de las sumas pagadas", no obteniendo ningún beneficio, directo o indirecto, que pudiera habilitar a considerar el pago realizado a los trabajadores y rechazado por el Servicio como un "retiro" o que constituyó "renta" para los socios, y que los mismos deben considerarse como tales cuando correspondan a retiros en especies o en dinero que no deban imputarse al costo del activo, y en definitiva, alegaciones que implican que por no haberse beneficiado los socios de estos gastos no correspondería a ellos tributar con el impuesto Global Complementario por dichas sumas. En virtud de que de los antecedentes anteriormente expuestos el contribuyente no logró desvirtuar las partidas citadas, se procedió a efectuar Liquidación N° 23, de fecha 30 de Julio de 2013, mediante la cual se determinó lo siguiente: "Agregados determinados al Impuesto de Global Complementario en proporción a su participación en la sociedad de acuerdo a los artículos 21°, 52° y 54° de la Ley de la Renta, al considerarse como gastos rechazados según el artículo 33°, N° 1, del mismo texto legal, debidamente reajustados según el artículo 33°, N° 3, de la Ley de la Renta.: "De acuerdo a los dispuesto en el inciso 1° del artículo 31° indica que para determinar la Renta Líquida se deducirá todos los gastos necesarios para producirla, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente y siempre que se acrediten o justifiquen con documentación fehaciente ante el SII”. La ley no define la noción de “necesario para producir la renta“. El artículo 31° alude a ellos como “necesarios para producir la renta bruta” determinada según el artículo 30°. El término designa un vínculo, un tipo de relación entre la erogación y el ingreso, pero que la ley tributaría no ha definido expresamente. Frente a un término no legalmente definido y conforme a las normas del artículo 2° y 16° del Código Tributario y del artículo 21° del Código Civil, será un gasto necesario aquél que la técnica contable defina como tal. Atendido que la finalidad de la contabilidad es informar de la verdadera marcha económica de la empresa, ella considera gastos necesarios todos aquellos vinculados al desarrollo económico de la compañía. Dado que los objetivos económicos de la compañía son guiados por el fin de lucro y dependen del propietario, las erogaciones que éste decida y que persigan este fin, serán gastos necesarios para producir la renta. El SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ha definido el vocablo que hablamos como indispensable y obligatorio, utilizando el Diccionario de la Real Academia. De acuerdo a la Real Academia Española, se define necesario como que “forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder” y como “Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”. En este mismo sentido existen reiterados oficios e instrucciones del SIl que insisten en que esa necesidad debe entenderse en el sentido de "inevitable y obligatorio"; agregando en algunos casos el término "imprescindible". En extenso, el SII ha señalado: "...este Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha establecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos: 1.-Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2.-Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino además su monto; es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3.-Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d) (sic) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; 4.- Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos; es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes". (Oficio No 1.871 de 23 de mayo del 2006). Al tenor de los dispuesto en el número 6, del artículo 31°, toda remuneración por servicios personales de los trabajadores de la empresa, que signifique para la empresa incurrir en un gasto, se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio, constituye gasto aceptado. Las gratificaciones legales son aquellas establecidas por la ley y las contractuales en instrumentos que regulan la relación laboral entre trabajadores y empleadores, tales como contratos individuales, colectivos y convenios colectivos de trabajo. Ambos tipos de gratificaciones constituyen un gasto tributario en el ejercicio en que se cumpla con los presupuestos establecidos, ya sea en la ley o en los contratos que las originan, sea que se encuentren pagadas o adeudadas. En el caso estas, nos debemos remitir a lo señalado en los artículos 47° y siguientes del Código del Trabajo, cuyo texto refundido y vigente se contiene en el D.F.L. 1 del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, de 7 de enero de 1994. El Código del trabajo establece dos sistemas de pago de gratificaciones legales; uno que dice relación con un porcentaje de las utilidades líquidas no inferior a un 30% y el establecido en el artículo 50°, que es un abono del 25% de lo devengado, con un tope de 4,75 ingresos mínimos mensuales. La Circular N° 88, de 25 de septiembre de 1979, señala que para el caso de las gratificaciones y participaciones voluntarias que una empresa acuerde pagar a sus trabajadores, es importante señalar que obviamente deben entenderse aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa, sin que medie por ello obligación legal o contractual que la obligue al pago. Respecto de esta materia, el número 6 del artículo 31° expresa claramente que las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada; esto es, individualizando a los beneficiarios. Por otra parte, para la aceptación como gasto es necesario que éstas cumplan con los demás requisitos que en el mismo número 6 se señalan, como ser que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general v uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Estas gratificaciones se aceptan como gasto sólo cuando se hayan pagado o abonado en cuenta y que sean repartidas a cada trabajador en proporción a sus remuneraciones, o en relación a la antigüedad, cargas familiares u otras normas de carácter general aplicables a la totalidad de los trabajadores de la empresa, es decir, teniendo en cuenta el "Principio de la Universalidad" en su otorgamiento. Se desprende del libro de remuneraciones, período mayo del 2009 se pagó una "Gratificación Voluntaria" ascendente a una suma fija de $3.175.000.- a dieciséis de un total de diecinueve trabajadores y para el periodo de septiembre del 2009 se pagó una "Gratificación Voluntaria" ascendente a una suma fija de$ 1.820.000.- a ocho de un total de diecinueve trabajadores, con diferentes montos de remuneraciones, distintas fechas de ingreso a la empresa según consta en sus respectivos contratos de trabajos. Dicha distinción no hace más que reafirmar los postulados de ese SERVICIO, toda vez que si analizamos detalladamente los contratos de trabajo aportados por el Contribuyente, nos encontramos con que los trabajadores contratados para distintos tipos de labores, monto de las remuneraciones y fecha antigüedad laboral. Entre lo que encontramos al Sr. LUIS RODRÍGUEZ VALENZUELA que realiza labores de secretario técnico, administrativas, trámites y otros, que recibió en los periodos de mayo y septiembre del 2009 la "Gratificación Voluntaria”, mientras que para el Ingeniero Civil Mecánico sólo recibió "Gratificación Voluntaria" en el periodo de mayo 2009. En la respuesta a la Citación el contribuyente señala que el desembolso de dinero efectuado a alguno de sus trabajadores no corresponde a una gratificación sino que esta es una “asignación variable”, la cual no se encuentra pactada y se encuentra incorporada a los contratos de trabajos, toda vez que se trata de una cláusula tácita, por tanto incorporada al contrato de trabajo. Al respecto, cabe tener presente que en los contratos de trabajo celebrados, el contribuyente todos los años escritura con sus trabajadores el aumento de las remuneraciones; no obstante aquello, en ninguna parte de éstos se señalan los desembolsos de dinero objeto de la presente liquidación. Existiendo la habitualidad de escriturar con los trabajadores las modificaciones al contrato de trabajo en materia de remuneración, estableciendo aumentos de remuneración que exceden los reajustes, no es posible presumir la existencia de una cláusula tácita que modifique o se incorpore al contrato de trabajo, toda vez que éste se escritura año tras año. Con todo, en materia laboral la "cláusula tácita" es un beneficio a favor del trabajador que tiene por objeto entender por escriturado los beneficios que el empleador reitera en el tiempo durante la vigencia de la relación laboral, respecto de la cual el empleador no se puede beneficiar, toda vez que es del espíritu del legislador la escrituración del contrato de trabajo en protección del trabajador, conforme al artículo 9°, inc. 4°, del Código del Trabajo. En resumen la existencia de una cláusula tácita en un contrato de trabajo solo puede ser exigida por el trabajador respecto de su empleador en el marco de los derechos y deberes nacidos de la existencia de una relación laboral, siendo por tanto inoponible la existencia de dicha cláusula a terceros no participes de la relación laboral. Por tanto, no es posible al contribuyente justificar los desembolsos de dinero efectuados asignando unilateralmente la calificación de remuneración no pactada, toda vez que la aplicación de una cláusula tácita le es inoponible a ese SERVICIO. Además, esta "remuneración tácita" no cumple con la característica de ser periódica, tal como lo sería la remuneración mensual por los servicios prestados por los trabajadores, situación normal en materia laboral. En razón de lo anterior, se determina que no se podrá rebajar como gasto aquellas “gratificaciones voluntarias” pagadas a los trabajadores que no cumplen con la condición de ser pagadas a todos los empleados de la empresa tal como esta prescrito en el artículo 31°, N°6. Éstas fueron consideradas “gratificaciones voluntarias” dado que esta fue la Glosa o anotación que registra en el folio 68, del primer periodo del año 2009 del Libro Remuneraciones aportado. De hecho, éste indica dentro de los componentes o haberes de las remuneraciones de los empleados en el mes de mayo 2009, folio 70 y en el mes de septiembre del 2009, en el folio No 72 la denominación "Gratificación Voluntaria". Estas denominaciones han sido utilizadas en las respectivas liquidaciones de sueldos en los meses que se pagaron "Gratificaciones Voluntarias". No ha sido controvertido el hecho que se hayan pagado o que estén contabilizadas, sino el que no proviene de la relación contractual pactada en cada uno de los contratos de trabajo aportados. Dentro de estos contratos se observan año a año, reajustes o aumentos de sueldo anexos al contrato original, los que están por escrito y bajo firma del trabajador y empleador. Por tanto, existe una obligación contractual acreditada. En cambio en su respuesta, indica que la obligación de pagar los montos observados corresponde a remuneración ''tácita”: es decir, forma parte del sueldo pactado con cada una de las personas que lo reciben, como indica, no ha sido acreditado fehacientemente ante este SERVICIO. Uno de los requisitos copulativos para que sean aceptados como gasto. La situación de que no haya sido específicamente citado el concepto de que el gasto sea necesario, imprescindible y obligatorio se encuentra dentro los artículos necesarios para la construcción de la Renta Líquida Imponible. Además, no es obligatorio para este SERVICIO practicarla, ya que no nos encontramos dentro de las situaciones especiales descritas en los artículos 21°, 22° o 27° del Código Tributario. Los agregados a la Renta Líquida Imponible determinados en la Liquidación N° 13, del 30 de julio del .2013 notificada con misma fecha, realizada a INGENIERIA Y TALLERES TARAPACA LIMITADA, RUT 77.724.820-0, aumentan la base imponible declarada del Impuesto de Primera Categoría, también resultan ser agregados a la base imponible declarada del Impuesto de Global Complementario de los socios pertinentes en proporción a su participación en la sociedad, de acuerdo a los artículos 21°, 52° y 54° de la Ley de la Renta, al considerarse como gastos rechazados según el artículo 33°, N° 1, del mismo texto legal, debidamente reajustados según el artículo 33°, N° 3, de la Ley de la Renta. II. Improcedencia del reclamo en lo que respecta a cada una de las alegaciones de fondo del reclamante: A. Primera alegación referente a que las remuneraciones objetadas son remuneraciones ordinarias y tacitas y no gratificación voluntaria: 1. Señala el reclamante en su libelo, que los hechos que dan origen a la liquidación "emanan del pago efectuado a los trabajadores de una remuneración accesoria cuyo importe consta en el Libro de remuneraciones", y que según lo dispone el articulo 62° del Código del Trabajo, todas las remuneraciones que figuren en dicho libro serán las únicas que podrán considerarse como gasto por remuneraciones en la contabilidad de la empresa. En ese sentido, según lo que expresa el reclamante, por el sólo hecho de anotarse remuneraciones en dicho libro este SERVICIO debería aceptar como gasto dichas partidas, pero el tenor del articulo 62° del Código del Trabajo tiene un tenor diferente del señalado por el contribuyente. En este sentido, el inciso segundo, del articulo 62° del Código del Trabajo, señala lo siguiente: "Las remuneraciones que figuren en el libro a que se refiere el inciso anterior serán las únicas que podrán considerarse como gastos por remuneraciones en la contabilidad de la empresa", de la simple lectura del articulo citado es posible concluir que el hecho de rebajar o no como gasto dichas remuneraciones es facultativo y no un imperativo para el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, por obvias razones legales y de lógica. En otras palabras, para una primera etapa de revisión en la que un contribuyente pretenda rebajar las remuneraciones pagadas o adeudadas como gasto es necesario que éstas estén registradas en el libro auxiliar de remuneraciones, siendo está la obligación para el contribuyente, y que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS posteriormente evaluará si dichas remuneraciones cumplen con los requisitos legales para que las mismas puedan ser rebajadas, lo que no sucede en el caso de autos como se explicitado en las liquidaciones practicadas y se seguirá desarrollando en el presente escrito. 2. Habiendo establecido que el hecho de que el contribuyente registre en su "libro de remuneraciones" las partidas que él considere como tales no significa una obligatoriedad para que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS las acepte como gasto, debemos resolver la interrogante sobre si dichas partidas son "remuneraciones" o pagos extraordinarios de "gratificaciones voluntarias". Respecto a qué se entiende por remuneraciones, el Código del Trabajo en su artículo 41-1, señala que "Se entiende por remuneración las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo". De la definición legal de remuneración se infiere, según la Doctrina3, que para que un estipendio pueda ser calificado de remuneración es necesario que concurran los siguientes requisitos copulativos: - Debe tratarse de una contraprestación en dinero o de una adicional en especie avaluable en dinero. La contraprestación debe ser pagada por el empleador al trabajador. El derecho del trabajador para percibir esta contraprestación debe tener por causa el contrato de trabajo. Cabe señalar que, continuación, el artículo 42° del Código del Trabajo, al establecer la estructura de la remuneración, establece cinco categorías de remuneración que el empleador puede pagar a los trabajadores por los servicios prestados: el sueldo, el sobresueldo, la comisión, la participación y la gratificación. En relación a la litis, interesa determinar lo que constituye entonces, el sueldo y la gratificación en materia laboral. El sueldo: de acuerdo al Código del Trabajo (artículo 42.a) el sueldo es "el estipendio fijo, en dinero, pagado por períodos iguales, 3 Lizama, Luis. Portal Legal Publising 2003. determinados en el contrato, que recibe el trabajador por la prestación de sus servicios, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 10". Del precepto transcrito se infiere, según la doctrina laboral, que para que un estipendio pueda ser calificado de sueldo debe reunir las siguientes condiciones copulativas: Debe ser fijo, o sea, debe existir la posibilidad cierta de que el estipendio sea percibido mensualmente y que su monto y forma de pago se encuentren preestablecidos en el contrato de trabajo (dictamen DT N° 1.464/83, de 2 de abril de 1999). De esta manera, lo que caracteriza a la fijeza no es que las partes establezcan un monto fijo de dinero, sino que haya certidumbre respecto de su percepción, bastando para ello que en el contrato se establezcan los eventos que lo hacen procedente, además de su monto y forma de pago. Debe pagarse en dinero (en el equivalente en moneda nacional) aunque las partes podrían pactarlo en dólares, UF u otras unidades reajustables. Debe pagarse por períodos iguales determinados en el contrato; es decir, su pago debe efectuarse en forma periódica y regular. El pago del sueldo se debe efectuar en una unidad de tiempo que no puede exceder del mes: día, semana o quincena. Debe responder a la prestación de los servicios; o sea, debe reconocer como causa inmediata de su pago la ejecución del trabajo convenido, en términos tales que se entiende que cumplen esta condición todos aquellos beneficios que dicen relación con las particularidades de la respectiva prestación; por ejemplo, las establecidas en razón de la preparación técnica que exige el desempeño del cargo, el lugar en que se encuentra ubicada la faena, las condiciones físicas, climáticas o ambientales en que deba realizarse la labor, etc. De esta manera, atendida la falta de certeza, periodicidad y regularidad en su pago y otorgamiento, además de su falta de escrituración en los contratos de trabajo, de estos montos pagados por el reclamante a sólo una parte de sus empleados en mayo y Septiembre de 2009, resulta evidente que ellos no corresponden al estipendio sueldo consagrado en la ley laboral y cuya deducción como gasto tributario de la renta bruta autoriza la primera parte del N° 6, del artículo 31°, de la Ley de la Renta. Así también lo ha señalado la Dirección del Trabajo4, expresando: " ...Al respecto, y en lo que concierne a la Gratificación Voluntaria y Extraordinaria, de acuerdo a los antecedentes tenidos a la vista, en especial del informe de fiscalización emitido por el funcionario de la Inspección Provincial de Petorca, Sr. RAÚL A. LAVÍN MUÑIZ, se ha podido establecer que el aludido beneficio consiste en una suma que se le paga al trabajador los meses de septiembre y diciembre de cada año, cuyo monto asciende a un 30% del sueldo 4 Dictamen N°7350/379 de 01.12.1997 de la Dirección del Trabajo base de cada trabajador, con un mínimo garantizado de $40.000, monto éste que se paga cuando el porcentaje del sueldo es inferior a la señalada cantidad. Analizado el estipendio en comento a la luz de las disposiciones antes transcritas y comentadas, posible es convenir que el mismo no puede ser calificado de sueldo por cuanto no reúne los requisitos signados con los números 3 y 4 señalados con ocasión del análisis del concepto de sueldo, puesto que el mismo no se paga en forma periódica y regular, sino sólo en los meses de septiembre y diciembre y no reconoce como causa directa la prestación de los servicios...” La Gratificación Legal, a su vez, conforme al Código del Trabajo (art. 42.e) "corresponde a la parte de las utilidades con que el empleador beneficia el sueldo del trabajador". La gratificación legal es una remuneración anual que debe pagarse al trabajador en el evento de que se cumplan los requisitos establecidos en el Código del ramo (artículo 47). De esta manera, constituye un beneficio mínimo e irrenunciable para el trabajador, puesto que las partes podrían convenir un sistema de gratificación en cuanto éste no sea inferior a la gratificación legal (artículo 46° del C.T.). La gratificación no constituye una contraprestación directa por la prestación de los servicios del trabajador, sino que es una forma de participación en las utilidades de la empresa de carácter incierta. La ley supone que el trabajador ha contribuido con su trabajo a la producción de tales utilidades y, por ello, obliga al empleador a pagar una gratificación mínima a sus dependientes. Los artículos 46° y siguientes del Código del Trabajo, regulan el "sistema legal" de gratificaciones. Respecto a los establecimientos mineros, industriales, comerciales o agrícolas, empresas y cualesquiera otros que persigan fines de lucro, y las cooperativas que estén obligadas a llevar libros de contabilidad y que obtengan utilidades o excedentes líquidos en sus giros. Importante es señalar que en doctrina se distingue entre gratificaciones legales, convencionales y voluntarias, dependiendo del origen de Éstas: Gratificación Legal, se encuentra regulada en el artículo 47° de Código del Trabajo y es aquella originada en la ley con carácter obligatoria para ciertas y determinadas empresas siempre que concurra la existencia de utilidades o excedentes en la empresa. Gratificación Convencional o Contractual, es aquella pactada por las partes (trabajador y empleador) las que en ningún caso su monto podrá ser inferior a la gratificación legal cualquiera que fuere su modalidad de cálculo. Esta gratificación se puede pactar bajo la modalidad de gratificación convencional garantizada y gratificación convencional anticipada. Cabe tener presente que el legislador tributario expresamente efectuó la distinción entre gratificación legal, gratificación convencional y gratificación voluntaria en el artículo 31°, N° 6, del D.L. No 824. Gratificación Voluntaria, es la otorgada en forma extraordinaria por el empleador como un acto de mera libertad. Se entiende la existencia de gratificación voluntaria en los siguientes casos: A) Cuando se paga cualquier suma de dinero sin existir obligación legal o contractual para hacerlo, ya sea porque no ha habido utilidades en la empresa o cuando, habiéndolas, se trata de empresas no obligadas a pagar gratificación. B) Cuando existiendo obligación legal de pagar gratificación se entrega una cantidad superior con el fin de mejorar el beneficio, sin existir obligación contractual de hacerlo. En ese sentido, es correcta y ajustada a derecho la calificación jurídica de "gratificación voluntaria" de los pagos extraordinarios efectuados por la reclamante a determinados trabajadores suyos, y exclusivamente en los periodos de mayo y Septiembre de 2009, que efectúa el SERVICIO en la Citación y en las Liquidaciones No 13 y 14 de fecha 30 de Julio de 2013. En efecto, de la revisión efectuada a la documentación aportada por el contribuyente, como Libro Remuneraciones, contratos de trabajos y sus modificaciones, declaraciones anuales de impuestos, se detectaron ciertas rebajas a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, consistentes según las anotaciones y registros contables en remuneraciones del N° 6, del artículo 31°, a los cuales se le asignó la calidad de gasto tributario por el reclamante. Estas rebajas se referían en opinión del contribuyente, a una "remuneración variable", que les otorgó solo a 16 de sus 19 trabajadores en el periodo de Mayo de 2009 y a 8 de sus 19 trabajadores en el periodo de Septiembre de 2009, las que además fueron registradas en el Libro Remuneraciones, tal como lo dispone el artículo 62° del Código del Trabajo. Ahora bien, efectivamente, como lo señala el reclamante, este SERVICIO ha calificado dichas "remuneraciones accesorias" de los periodos mayo y Septiembre de 2009, como "gratificaciones voluntarias" de acuerdo a lo preceptuado por la segunda parte del N° 6, del artículo 31°, de la Ley de la Renta y, por lo tanto, se ha estimado que aquellas solo podían haber sido rebajadas de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría como gasto aceptado, en la medida que hubiesen sido repartidas a cada empleado en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados de la empresa. Se tratan aquellas supuestas "remuneraciones accesorias" también llamadas en el reclamo "remuneración accesoria" o "remuneración variable", por así disponerlo la ley, estimarlo la Doctrina y las Circulares del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Respecto, a la ley cabe que señalar que en relación al gasto tributario llamado "Sueldos, salarios y otras remuneraciones", éste se encuentra regulado tanto en la ley tributaria respectiva: Ley de la Renta, como en el Código del Trabajo. Así resulta que el artículo 31°, número 6, de la Ley de la Renta consagra en materia tributaria la posibilidad de poder rebajar como gasto aceptado: en su primera parte las Remuneraciones Obligatorias; y en su segunda parte las Participaciones y Gratificaciones Voluntarias, exigiendo en cada caso ciertos requisitos de deducibilidad, además de los requisitos que debe cumplir cualquier gasto y que se señalan en el inciso primero, del artículo 31° citado. De esta manera, tratándose de remuneraciones obligatorias, se exige: 1. Debe tratarse de un gasto necesario para producir la renta, esto es debe ser un gasto obligatorio e inevitable. Que sea obligatorio significa estar pactada su obligatoriedad mediante algún documento o norma legal. 2. No deben haberse rebajado en virtud del artículo 30. 3. Deben encontrarse pagadas o adeudadas en el ejercicio comercial correspondiente. 4. Deber ser acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos. 5. Debe tratarse de servicios destinados al giro de la empresa. 6. Deben encontrarse registradas en el Libro Remuneraciones que exige llevar el Código del trabajo, el que debe estar timbrado por el SIl. De la lectura de los requisitos anteriores, entonces, resulta claro que las supuestas "remuneraciones accesorias" pagadas a ciertos trabajadores en mayo y Septiembre de 2009 por el reclamante, no constituyen remuneraciones obligatorias ni gasto tributario aceptado, pues no se encontraban pactadas en ningún documento como contratos individuales o colectivos de trabajo, o convenios colectivos, ni establecidas en alguna norma legal; sólo obedecieron a la mera y arbitraria liberalidad del empleador, no fueron en caso alguno necesarias para producir la renta, además de no ser acreditadas fehacientemente ante este SERVICIO, por lo que no podían haber sido rebajadas como gasto de la base imponible del contribuyente, de conformidad a la primera parte del N° 6, del artículo 31°. A contrario sensu, estos pagos efectuados en virtud de la mera liberalidad del empleador, sin fundamento en una obligación legal o contractual sino que se funda en un acto voluntario, solo podían estimarse pagos voluntarios, de acuerdo a la segunda parte del N° 6, del artículo 31°, que expresa "Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa". Entonces tratándose de gratificaciones voluntarias, la ley tributaria exige, para poder deducirlas de la base imponible como gasto: Solo se admite la deducibilidad del gasto cuando se paguen o abonen en cuenta. Esto es cuando efectivamente hayan sido pagadas al trabajador o se haya efectuado la anotación contable que hace el contribuyente pagador de la renta en una cuenta de activo (caja o banco) contra una cuenta de resultados (remuneraciones). Las gratificaciones voluntarias deben pagarse ajustadas a criterios de universalidad. Es decir exige la ley se respete la igualdad y la generalidad, de modo de evitar la mera arbitrariedad; esto es, deben establecerse en base a criterios generales y razonables como es el caso de la productividad o las cargas de familia. Resulta entonces que efectivamente en los hechos, el reclamante pagó a ciertos y determinados trabajadores suyos gratificaciones voluntarias, pero ellas no se ajustaron al Principio de Universalidad en su otorgamiento que consagra y exige la segunda parte del N° 6, del artículo 31°, de la Ley de la Renta. En efecto, como consta de las propias declaraciones del reclamante dichos pagos sólo se efectuaron a 16 de sus 19 trabajadores en el periodo de Mayo de 2009, y a 8 de sus 19 trabajadores en el periodo de Septiembre de 2009; es decir no a todos sus empleados, y por lo demás, sin un criterio uniforme para el resto. Lo anterior está reafirmado por el Tribunal Tributario y Aduanero de Tarapacá, que en fallo de fecha 16 de Agosto de 2011, en causa caratulada "CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA con SIl DIRECCION REGIONAL DE IQUIQUE" RUC 11-9-0000039-3, RIT GR-02- 00012-2011, que señala en su considerando 15° que: "Y lo cierto es que cuando la Ley emplea en el No 6, del artículo 31°, la expresión “a cada empleado y obrero” utiliza el adverbio “cada” en el sentido de ‘correspondencia distributiva entre los miembros numerables de una serie, cuyo nombre singular precede, y los miembros de otra” (RAE); esto es, “en las construcciones distributivas “cada” entra en relación con otra expresión que contiene algún pronombre o un cuantificador indefinido. Se crea entonces un efecto multiplicativo. Así, en “cada padre llevaba un regalo” se entiende que hay tantos regalos como padres”; El cuantificador “cada” tiene una capacidad para referirse a todos los miembros de un conjunto, aunque aluda a ellos de manera particularizada. Se considera, por tanto, un cuantificador universal, al igual que “todos”. (Nueva Gramática de la Lengua Española, 2010, pag.378-377). Por lo demás, cuando finaliza el inciso 1 de dicho número 6, señalando que tales criterios deben ser "aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa", la expresión "todos" refuerza la idea de universalidad del pago. En consecuencia, la expresión "cada" inexorablemente exige que la ''gratificación voluntaria" deba ser pagada a "todos” los empleados y obreros, como condición necesaria para ser considerada un gasto necesario para producir la renta; de no ser así, constituye un ''gasto rechazado". Lo mismo fue ratificado posteriormente por la Excma. Corte Suprema, que conociendo recurso de Casación deducido por el mismo contribuyente, en causa Rol 11.613-11, que rechazó Recurso de Casación en el Fondo, señala en su considerando Noveno que: "Analizada desde ese prisma la exigencia de que las gratificaciones voluntarias sean repartidas a cada empleado, ciertamente se llega a la conclusión que el pago debe efectuarse a la totalidad de los trabajadores, ya que conlleva un criterio de universalidad que es el que justifica su deducción como gasto. Un pago voluntario que no se hace a la totalidad de los trabajadores no puede ser estimado como un gasto necesario para producir la renta, porque el solo hecho que sea discrecional implica que no existe obligación legal ni contractual de efectuarlo, por lo que no es una contraprestación al trabajo de los empleados. Así, si no existe obligación de efectuarlo, no se aproxima a la noción de ser necesario para producir la renta, distancia que se torna insoslayable si ni siquiera es un estipendio que se paga a todos los trabajadores, surgiendo de forma clara que se trata de un emolumento que no encuentra su causa directa en la retribución de los servicios prestados y, por ende, no procede su deducción de la renta bruta. Lo anterior significa que los jueces del grado no han incurrido en una interpretación errónea del articulo 31°, N° 6, de la Ley de Impuesto a la Renta al imponer que el pago de la gratificación voluntaria deba hacerse a todos los trabajadores, de lo que surge la correcta aplicación del artículo 33° del mismo cuerpo normativo, debiendo ser desestimado completamente el recurso de casación intentado." Lo anterior significa entonces, independiente de las otras causales de rechazo del gasto observado, que por el simple hecho de no haber realizado este pago de "remuneración variable" a todos sus trabajadores deja de cumplir el principio de universalidad para que las gratificaciones voluntarias puedan ser aceptadas como gasto. En cualquier caso, no existe limitación alguna en cuanto al monto que puede pagarse por concepto de gratificación voluntaria, sin perjuicio que deba darse cabal cumplimiento a las obligaciones previsionales y tributarias que afecten a dichos pagos. Así entonces, en virtud del N° 6 del artículo 31° de la LIR, solo se aceptará como gasto para la empresa que paga estas gratificaciones, cuando estas sean pagadas o abonadas en la respectiva cuenta de la contabilidad de la empresa y sean repartidas a cada trabajador (todos), proporcionalmente a las remuneraciones, antigüedad, cargas de familiares u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. Este Servicio también ha impartido instrucciones relativas al tema de las gratificaciones para el conocimiento de los contribuyentes. Es así como en la Circular N° 88, del 25 de septiembre de 1979, sobre "Gratificaciones y Participaciones, situación tributaria de las que otorgan las empresas", ha señalado lo siguiente: "1.- Para el caso de las participaciones y gratificaciones voluntarias que una empresa acuerde pagar a sus trabajadores, es importante señalar que obviamente deben entenderse aquellas que no nacen de la ley, convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa, sin que medie para obligación legal o contractual que la obligue al pago. 2.- Respecto de esta materia, el N° 6, del artículo 31°, expresa claramente que las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada; esto es, individualizando a los beneficiarios. Por otra parte, para la aceptación como gasto es necesario que éstas cumplan con los demás requisitos que en el mismo N°6 se señalan". De los antecedentes anteriormente descritos es posible entender que el reclamante confunde la institución de la "Gratificación legal" establecida en el artículo 46° del Código del Trabajo con la de "Gratificación Voluntaria" establecida en el artículo 31°, N° 6, de la Ley de Impuesto a la Renta (numeral que hace la distinción entre gratificación legal, convencional y voluntaria), ya que el reclamante señala en reiteradas ocasiones que el reclamado interpreta erróneamente el pago efectuado a los trabajadores calificándolo como una gratificación no obstante la ausencia de utilidades (hecho esencial según él para la existencia de gratificaciones). Este argumento del reclamante debe ser desestimado por completo ya que tal como se explica anteriormente, en estricto rigor la gratificación legal es la única que debe ser asociada a la existencia de utilidades, y además la propia ley señala que la gratificación se puede otorgar aun ante la ausencia de utilidades, o aun con prescindencia de la obtención de utilidades, como en el caso de la gratificación garantizada a todo evento. Por lo que no es efectivo, de conformidad con la ley tributaria y la ley laboral, que las gratificaciones estén únicamente relacionadas con la existencia de utilidades, ya que es perfectamente posible que ellas se otorguen sin que exista obligación legal de pagarlas, sin que existan utilidades incluso, es decir por la mera liberalidad del empleador, constituyendo en tal situación consecuentemente una remuneración-gratificación voluntaria. Continuando con la argumentación del reclamante, éste intenta calificar el pago efectuado a los trabajadores como una remuneración y no como una gratificación, toda vez que el pago no tuvo su origen en un reparto de utilidades por parte de la empresa, sino que es una remuneración no escriturada pactada con los trabajadores. Bajo este argumento nuevamente el reclamante incurre en error - esta vez en la calificación jurídica del desembolso efectuado- ya que por una parte niega la validez de la gratificación por no haberse calculado en base a utilidades (desconociendo la distinción entre gratificación legal y voluntaria), y por otra califica el desembolso efectuado como una remuneración en contraposición a la gratificación (por no haberse otorgado en base a utilidades) aún cuando el ya referido artículo 42°, Letra E, del Código del Trabajo es claro en incluir las gratificaciones legales como una remuneración, siendo por tanto irrelevante la distinción entre gratificación y remuneración alegada por el contribuyente que sirven de base a su reclamo tributario. Es claro entonces que lo pagado por el reclamante a sus trabajadores no constituye una "remuneración accesoria", o sea un sueldo, ni tampoco un especie de "bonificación", sino que una “Gratificación Voluntaria” por todas la razones señaladas precedentemente, y además, y a mayor abundamiento, por carecer dicho pago de los requisitos de fijeza y periodicidad que caracterizan a la remuneración denominad sueldo, acá en efecto este pago solo se reiteró en dos periodos mensuales en un año comercial: Mayo y Septiembre del año 2009, sin tener como causa el contrato de trabajo, sin escriturarse en los contratos individuales o en contrato o convenio colectivo, sin reiteración en el tiempo y además pagado de manera parcial a ciertos trabajadores y por el mero arbitrio del empleador. De lo que resulta que el empleador sólo pagó remuneraciones voluntarias consistentes en gratificaciones sin sujeción a la normativa tributaria, por lo corresponde en derecho que dicho gasto sea rechazado y se agregue a la base imponible. B) Segunda alegación: Señala asimismo el reclamante que los pagos efectuados en los meses de mayo y Septiembre de 2009 a parte de sus trabajadores, en realidad corresponden a una "Remuneración ordinaria y variable", que debe ser analizada conforme a la ley laboral, y no a gratificaciones voluntarias por tener directa relación con la utilidades. Frente a estas afirmaciones podemos señalar, desde el punto de vista de los hechos y del derecho, que: Pues bien lo anteriormente expuesto por el reclamante, a la luz de la ley laboral y tributaria, no es efectivo, ya que como lo señalamos anteriormente, el Código del Trabajo, en su artículo 41-1° define la remuneración señalando "Se entiende por remuneración las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo” y a su vez en el artículo 71° se refiere a las remuneraciones variables, indicando: "Se entenderá por remuneraciones variables los tratos, comisiones, primas v otras que con arreglo al contrato de trabajo impliquen la posibilidad de que el resultado mensual total no sea constante entre uno y otro mes", de lo que resulta que la denominada remuneración variable se caracteriza por estar establecida en el contrato de trabajo donde deben especificarse las circunstancias que harán que se devengue dicha remuneración para el trabajador, y el propio Ord 3262/066, de 5 de agosto del 2008, de la Dirección del Trabajo, citado por el reclamante en este punto, expresa: "Como es dable apreciar, los ejemplos propuestos por el legislador en la norma antes transcrita, autorizan para sostener que lo que caracteriza a una remuneración variable es que su pago queda subordinado al acaecimiento de determinados supuestos condicionantes que pueden ocurrir o no, o cuya magnitud es imprevisible, lo que en definitiva implica que el monto mensual total no sea constante entre un mes y otro", o sea, el mismo oficio de la Dirección del Trabajo que sirve de fundamento al reclamo, señala algo contrario a lo que indica el reclamante, pues señala que los supuestos condicionantes de la remuneración variable pueden ocurrir o no, o bien su magnitud ser imprevisible, pero acá estos pagos están sujetos según el reclamante a criterio generales respecto de los cuales hay certeza de su acaecimiento, como la antigüedad o las características del cargo, y su magnitud no es imprevisible, pues dependen de la mera voluntad del empleador, como ocurre con una comisión por ejemplo, por lo que dichos pagos en nada se acercan al concepto de remuneración variable definido en la ley laboral. Sí estamos de acuerdo con el reclamante en que estos pagos son una forma de remuneración, aquella denominada gratificación y específicamente la voluntaria, que establece el N° 6, del artículo 31°, de la Ley de Renta, pero que a contrario de lo que sostiene el reclamante, no se relaciona con la existencia o no de utilidades en la empresa, como sí lo hace la gratificación legal, sino que con la existencia de un pago efectuado por la mera liberalidad del empleador y sin que medie para ello obligación legal o contractual de la obligación de pago, por no encontrarse establecida en los contratos de trabajo de manera expresa ni de manera tacita. Tampoco corresponden estos pagos al concepto de "Bono" o "Bonificación", pues la propia Dirección del Trabajo, en su sitio web, ha señalado que: "El concepto de bono responde a una secuencia específica y determinada de la prestación de servicios, como por ejemplo, el estímulo a la productividad, a la asistencia, a la eficiencia, a la puntualidad etc. De esta forma, si se quiere incentivar un aspecto de la relación laboral las partes son libres para convenir el pago de un determinado monto que se encuentren condicionado al cumplimiento de ciertos requisitos que las mismas partes fijan, de manera que cumpliéndose los requisitos se devenga el bono", y acá estos pagos como ya lo señaláramos, no están sujetos al cumplimento de ciertos requisitos relacionados con un aspecto de la relación laboral, sino a condiciones que dependieron en un momento determinado al mero capricho o sola voluntad del empleador (antigüedad, características de cargo: empleados relacionados o no con el giro operacional, monto de la remuneración) sin base contractual o legal, no hay en ellos un acuerdo entre las partes, ni uniformidad en su otorgamiento y en consecuencia no son obligatorios. En definitiva, los pagos realizados por el reclamante a una parte de sus trabajadores en Mayo y Septiembre de 2009, no constituyen remuneraciones variables, ni menos aun "remuneración variable", por no cumplir con las características que la ley laboral señala, y sí participan de la naturaleza jurídica de gratificaciones voluntarias. C) Tercera alegación: Señala el reclamante en su libelo que el "pago esporádico" de esta supuesta "remuneración variable", se ha pactado desde los inicios de su empresa en función del desempeño de los trabajadores, su remuneración y su antigüedad, y que si bien no ha sido pactada de manera textual en los contrato de trabajo, se debe recordar que en materia laboral opera la institución denominada "Cláusula Tacita"; es decir, se entenderá que aquellas remuneraciones que sea pagadas por el empleador, aun cuando no estén incorporadas expresamente en el contrato, se deben entender que sí lo están. Frente a estas afirmaciones podemos señalar, desde el punto de vista de los hechos y del derecho, que: Sobre el particular, nuevamente debemos señalar que tal alegación del reclamante es absolutamente errada e improcedente en relación los pagos por el efectuados a parte de sus empleados, pues si bien, podemos concordar respecto de los alcances de la denominada cláusula tacita, no obstante estimar que el reclamante la explica de una manera parcial como lo indicaremos mas adelante, que consagra el derecho laboral en los contrato individuales de trabajo, desestimamos que ella pueda tener lugar en cuanto al pago de las gratificaciones voluntarias, objeto de esta litis, En efecto según el artículo 9° del Código del Trabajo "el contrato de trabajo es de carácter consensual”. Y sobre esta característica del contrato de trabajo ha sostenido la Dirección del Trabajo: "De la precitada norma legal se infiere que el contrato de trabajo es consensual, esto es que se perfecciona por el mero consentimiento o acuerdo de voluntades de las partes, con prescindencia de otras exigencias formales o materiales para su validez. Como consecuencia de que el contrato de trabajo es consensual, deben entenderse incorporadas a él no sólo las estipulaciones que se hayan consignado por escrito, sino también aquellas no escritas en el documento respectivo, pero que emanan del acuerdo de voluntades de las partes contratantes, manifestado en forma libre y espontánea, consentimiento éste que es de la esencia del contrato y, por ende, requisito de existencia y validez del mismo. Ahora bien, la jurisprudencia administrativa de este Servicio reiteradamente ha precisado que la formación del consentimiento puede emanar tanto de una manifestación expresa de voluntad, como de una tacita, salvo aquellos casos en que la ley, por razones de seguridad jurídica exija que opere la primera de dichas vías. Precisado lo anterior, es necesario señalar que la manifestación tacita a que se ha hecho alusión precedentemente está constituida por la aplicación reiterada en el tiempo de determinadas prácticas de trabajo o por el otorgamiento y goce de beneficios con el asentamiento de ambas partes, lo que determina la existencia de cláusulas tácitas que se agregan a las que en forma escrita configuran el contrato de trabajo. Acorde a todo lo expresado, es posible, concluir entonces, que una relación laboral expresada a través de un contrato escriturado, no solo queda enmarcada por las estipulaciones del mismo, sino que también deben entenderse como cláusulas incorporadas a éste, las que derivan de la reiteración del pago de determinados beneficios o de prácticas relativas a funciones, jornadas, etc., que si bien no fueron contempladas en las estipulaciones escritas, han sido constantemente aplicadas por las partes durante un lapso prolongado con anuencia diaria o periódica de las mismas, configurando así un consentimiento tácito entre ellas el cual determina, a su vez, la existencia de una cláusula tácita que debe entenderse integrante del respectivo contrato de trabajo.5” Del mismo modo, se ha entendido que las cláusulas estipuladas en el contrato de trabajo pueden ser complementadas o modificadas por la aplicación práctica que las partes hagan de ellas, en virtud de la regla de la conducta. Entonces se ha estimado por la Doctrina y la Jurisprudencia que la manifestación tácita está constituida por la aplicación reiterada en el tiempo de determinadas prácticas de trabajo o por el otorgamiento y goce de beneficios con aquiescencia de ambas partes, que lleva a la existencia de cláusulas tácitas que se agregan a las que en forma escrita configuran el contrato de trabajo. El 5 Dictamen N°3524/68 de 07.08.2006 de la Dirección del Trabajo. concepto de cláusulas tácitas se refiere, en efecto, a este tipo de situaciones que se presentan dentro de la cotidianeidad de una relación laboral, donde a partir de la conducta reiterada en el tiempo de las partes se puede desprender la intencionalidad de modificar o incorporar nuevos beneficios tácitamente al contrato, los requisitos que ha establecido la jurisprudencia administrativa para que se configure una cláusula tácita son: en primer lugar que la conducta se reitere en el tiempo. Además se debe inferir del comportamiento de las partes que ambas conocían la modificación del contrato y que estaban de acuerdo con ellas; por último se establece una limitación que dicha cláusula no puede referirse a una materia que sea de orden público ni a aquellos casos en los que el legislador ha establecido que las modificaciones sean expresas. Y ciertamente, por el "Principio de la Realidad", que rige en materia laboral debemos entender que siempre primarán dentro del contrato de trabajo aquellas cláusulas que se den en la realidad por sobre lo que indique el contrato escrito. De lo que resulta evidente entonces que estos pagos de gratificaciones voluntarias efectuados el reclamante a solo una parte de sus trabajadores, en base a criterios especiales, parciales y antojadizos, en los únicos periodos de mayo y noviembre del año 2007 (sic), no satisfacen las exigencias de la Cláusula Tácita, pues no hay una reiteración prolongada de la conducta, ya sea en los meses siguientes o en otros meses, o bien en otros años y en los mimos periodos y por los mismo montos; más aún, en el periodo de noviembre los trabajadores beneficiados fueron distintos de los beneficiados en mayo. Solo se efectuó la conducta respecto de ciertos trabajadores en una oportunidad. Si bien hay una aceptación de la conducta por parte del empleado, ello resulta lógico, por cuanto se le mejoraron las remuneraciones voluntariamente por su empleador, pero dicha aceptación no alcanza para entender que se han modificado por ello los contratos individuales de trabajo de forma tacita, pues dicho aumento en las remuneraciones no volvió a tener lugar posteriormente. Lo anterior se ve ratificado aun más, al considerar que la totalidad de los contratos de trabajos aportados por el reclamante en el proceso de auditoría presentan modificaciones o actualizaciones en materia de remuneración, posteriores a la fecha de los pagos contenidos en la supuesta "cláusula tacita", por lo que existiendo la habitualidad en escriturar las modificaciones en materia de remuneración, nada hace presumir la existencia de dicha cláusula. Además, cabe tener presente que la referida cláusula tácita como manifestación del Principio de la Supremacía de la Realidad es un beneficio a favor del trabajador respecto del empleador en el marco de los derechos y deberes nacidos de la relación laboral, toda vez que el legislador laboral quiere privilegiar la escrituración del contrato de trabajo en armonía con lo dispuesto en el artículo 9°, inciso 4°, del Código del Trabajo, siendo inoponible la existencia de dicha cláusula a terceros no participes de la relación laboral. El único sujeto facultado para alegar su existencia es el trabajador; más aún, el reconocimiento o declaración de la cláusula tacita corresponde al Juez competente, que para el caso concreto sería el Juez del Trabajo, por lo que el Juez Tributario difícilmente podría regular relaciones existentes entre trabajadores y empleadores ya que no es materia de su competencia. Lo anterior se encuentra también señalado en sentencia de fecha 16 de Agosto de 2011, en causa en causa caratulada "CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA con SIl DIRECCION REGIONAL DE IQUIQUE" RUC 11-9-0000039-3, RIT GR-02-00012-2011, que señala en su considerando trece que: "13.- Respecto de la alegación de la reclamante en orden a que si bien el monto de las "bonificaciones" y/o "compensaciones" no estaban pactadas contractualmente ello no sería obstáculo para su existencia como "remuneración obligatoria" por entender que su real pago constituye una suerte de "cláusula tácita", acorde al principio de la "primacía de la realidad”, a la regla de la conducta del artículo 1564°, inciso III, del Código Civil y a la norma sanción del artículo 9°, inciso IV, del Código del Trabajo, debe responderse que, -según lo antes establecido-, no puede ser "remuneración obligatoria" una suma cuyo pago quede entregado a la mera discrecionalidad del empleador según refieren los dos testigos de la reclamantes, cuando sostienen que el pago de las mismas era "voluntario” hacerlo por parte de la empresa y tanto es así que en el caso de los trabajadores DONOSO, MARQUEZ y SARRIA solo se les pagó tales sumas en noviembre, pero no en mayo del 2007; mientras que respecto del trabajador TAPIA su monto se rebajó de $1.250.000.- a solo $1.000.000.- entre ambos periodos, conforme aparece del cuadro construido en el considerando 4° f) anterior, todo lo cual demuestra el carácter discrecional y por ende, no indispensable para la obtención de la renta de las sumas en discusión." Reconocer la existencia de la cláusula tacita por parte de terceros no participes en la relación laboral atentaría contra la teoría general de las obligaciones y el cumplimiento de éstas, toda vez que sería una cláusula de común recurrencia a objeto de burlar los derechos de los acreedores, por lo que la existencia de una supuesta cláusula tácita no le es oponible a terceros no participes de una relación laboral, por lo que, en último término, de existir dicha cláusula, ella no podría alegarse en sede tributaria, considerando que en esta sede los gastos deben ser acreditados con documentación fehaciente, dado que el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto del gasto con los medios probatorios que disponga, pudiendo el SERVICIO impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaran fehacientes, y que en el caso de del artículo 31°, N° 6, de la Ley de la Renta, correspondería a los contratos individuales o colectivos de trabajo y Libro Remuneraciones. De esta manera resulta que el empleador puede voluntariamente pagar una gratificación a los trabajadores. Se trata de un acto de mera liberalidad, que no tiene su fundamento en una obligación contractual o legal, sino que se funda en un acto voluntario. Y de acuerdo a la propia ley solo se admite la deducibilidad del gasto cuando se "paguen" o "abonen en cuenta". Estas remuneraciones sólo pueden ser deducidas de la renta liquida imponible una vez que han sido pagadas o abonadas en cuenta. Además estas remuneraciones deben pagarse ajustadas a criterios de universalidad, criterios generales y razonables como es el caso de la productividad, cargas de familia, etc. Por lo que no constó, ni consta a este SERVICIO, que efectivamente dichas circunstancias sean políticas generales de la empresa reclamante, y menos aun que se trate de un gasto necesario, obligatorio e inevitable para producir la renta. En consecuencia y por todos los motivos anteriormente expuestos, no cabe sino estimar como no ajustada a derecho la rebaja de la renta liquida imponible de los pagos voluntarios efectuados por la reclamante determinados empleados en los periodos de Mayo y Noviembre del año 2009, constituyendo en conformidad a las liquidaciones reclamadas un gasto rechazado. III. Es ajustada a derecho y a las normas contables la tributación del gasto rechazado con Impuesto Global Complementario liquidado al socio reclamante. Establece el reclamo, que "si un determinado flujo no es representativo de retiro en dinero o especie, no hay retiros para los efectos del artículo 21. En estas circunstancias, si los trabajadores de la sociedad perciben remuneraciones, supuestamente "voluntarias” no existe un retiro que haya beneficiado a los socios, salvo que el propio artículo 33°, No 1, lo disponga expresamente...", y que, "en lo que respecta a este procedimiento, las remuneraciones en controversia no reúnen los requisitos para ser calificadas dentro de las partidas señaladas en el artículo 33°, N° 1; específicamente no corresponden a la situación prevista en la letra f), de esta disposición. Al no configurarse el hecho gravado que exige el artículo 21°, consecuencialmente tampoco son aplicables las disposiciones de los artículos 52° y 54° de la Ley de la Renta". Sobre el particular cabe señalar que es errado y equivocado el razonamiento del reclamante y -por el contrario-, la liquidación practicada se ajusta a las normas de retiros presuntos y gastos rechazados consagrados en la Ley de la Renta, por las siguientes consideraciones que pasamos a explicar: 1.- En la especie se ha determinado a la sociedad del reclamante, diferencias de impuestos, consideradas gastos rechazados, las que se contienen en Liquidaciones No 13 y 14, de fecha 30 de Julio de 2013, mediante la cuales se determinó lo siguiente: "Concepto A: No acreditó fehacientemente la correcta determinación de la Renta Liquida Imponible, en la imputación como gasto aceptado del pago de gratificaciones voluntarias de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31°, N° 6, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”: de acuerdo a lo latamente ya referido en el acápite anterior, en cuya virtud y por constituir gastos rechazados que se agregan a la Renta Liquida Imponible de la SOCIEDAD INGENIERÍA Y TALLERES TARAPACÁ LTDA., de acuerdo a los dispuesto por los artículos 21°, 52° y 54° de la Ley de la Renta, en relación al artículo 33° N°1, resultan ser también agregados a la base imponible declarada del Impuesto Global Complementario de los socios pertinentes en proporción a su participación en la sociedad. 2.- La aplicación al reclamante del artículo 21° de la Ley de la Renta tiene aplicación legal, por cuanto dicho artículo es una norma de control, que tiene por finalidad asegurar de manera forzosa la tributación final de las partidas que dicha norma señala y que de acuerdo a la definición de renta que da la ley, constituyen un ingreso o beneficio para quienes se hayan visto favorecidos directamente por dichas partidas. Pues bien, expresamente se regula la situación del reclamante en este artículo, ya que las partidas que señala el artículo 21° comprenden Gastos Rechazados y Retiros Presuntos. Entendiéndose en la primera situación (caso sublite), aquellos gastos que no son necesarios para producir la renta; es decir aquellos que no cumplen con los requisitos copulativos establecidos en el artículo 31°, inciso 1°, de la Ley de la Renta y; Gastos No Aceptados, que corresponden a aquellas partidas que el artículo 21° con relación al artículo 33°, N° 1 definen como tal, debiendo éstas formar parte de la tributación final (Impuesto Global Complementario, Adicional o Impuesto Único del artículo 21°), y sin perjuicio del tratamiento que se le dé en el cálculo de la Renta Líquida Imponible. Cabe agregar además que tanto los Gastos No Necesarios como los Gastos No Aceptados, deben corresponder a un desembolso efectivo de dinero, para entender que estamos frente a un Gasto Rechazado propiamente tal, como correctamente lo sostiene el reclamante en su libelo. Desembolso efectivo, acreditada por lo demás en sede administrativa por el Servicio. Para efectos del artículo 21° de la norma ya citada, las partidas allí señaladas, cumpliendo los requisitos que la norma establece, tendrán el carácter de "retiro", toda vez que dichas partidas para los fines de su tributación se entenderán retiradas al término de cada ejercicio. La citada norma le da el carácter de "retiro" tanto a los gastos rechazados como a los retiros presuntos, debiendo declararse como tales en el ejercicio en que se materializan, y tratándose de contribuyentes pertenecientes al Régimen General, las partidas señaladas en el artículo en comento, se entenderán retiradas, sin importar el saldo de FUT del ejercicio. En este sentido, cabe señalar que las partidas que se afectan con la tributación del artículo 21°, son las siguientes, siempre y cuando respecto de cada uno de ellas se cumplan con los requisitos copulativos especificados a continuación: a) Gastos, que representando un desembolso efectivo de dinero, no cumplan los requisitos copulativos establecidos en el artículo 31 inciso 1° de la Ley de la Renta, para entender que son un gasto necesario para producir la renta. b) Las partidas del Artículo 33°, No 1, de la Ley de la Renta, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. c) Préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales. d) Presunción de retiros por el uso o goce a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, de bienes del activo de la empresa o sociedad, utilizados por los propietarios, socios o accionistas o los cónyuges o hijos no emancipados legalmente de éstos. e) Bienes de propiedad de la empresa entregados en garantía de obligaciones directas o indirectas, de los socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional. f) Las rentas determinadas por aplicación de lo dispuesto en los Arts. 35°, 36°, inciso 2° y 38°, a excepción de su inciso primero, 70° y 71° de la Ley de la Renta. g) Préstamos otorgados por las S.A. cerradas no acogidas voluntariamente a las normas de las sociedades anónimas abiertas, a sus accionistas personas naturales, con domicilio o residencia en Chile o en el extranjero. En el caso de autos, la ley establece que los requisitos que deben cumplir los gastos no aceptados del artículo 33°, N° 1, de la Ley de la Renta para que tributen de acuerdo al artículo 21°, consiste en que deben tratarse de "retiros de especies o de cantidades representativas de desembolsos de dinero, que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo", comprendiéndose, al tenor de lo dispuesto por los artículos 31° y 33°, N° 1, de la Ley de la Renta, expresamente: "Cantidades cuya deducción no autoriza el Artículo 31° o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso (Letra g), N° 1, Artículo 33)". De esta manera, ha sido absolutamente procedente afectar el gasto rechazado: "pago de gratificaciones voluntarias que no cumplieron con los requisitos del artículo 31°, N° 6, de la Ley de la Renta incurridos por la SOCIEDAD INGENIERÍA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA", con el artículo 21°, en relación con el artículo 33°, N° 1, letra g), de la ley respecto de sus socios personas naturales, por lo que no es efectivo lo que señala el reclamante en orden a que no sería procedente la tributación del artículo 21° al socio reclamante, por cuanto el gasto rechazo no reuniría los requisitos para ser calificados dentro de la letra f), del N° 1, del artículo 33°, de modo que toda su alegación con respecto a dicha letra f) es errónea. En efecto, el SERVICIO no ha liquidado al socio en razón de existir un retiro presunto por el uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados a un valor inferior al costo, situación contemplado en la letra f), del artículo 33°, N° 1, sino porque han existido pagos de gratificaciones voluntarias que no cumplen con los requisitos legales del artículo 31°, N° 6, situación que es reconocida por el propio reclamante en su libelo, donde expresa que la discusión con el SERVICIO se basa fundamentalmente en si estos pagos serian obligatorios (opinión sostenida por el contribuyente) o bien voluntarios (según el SIl), situación que clara e evidentemente se enmarca en la letra g), del artículo 33°, N° 1, esto es: "Cantidades cuya deducción no autoriza el Art. 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso (Letra g), No 1, Art. 33)". Jamás se ha establecido por el SERVICIO que haya existido un gasto o desembolso por el uso o goce, de bienes a título gratuito por parte de las personas señaladas en el inciso segundo del N° 6 del artículo 31° o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, o al empresario individual o socios de sociedad de personas, o a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa; más aún, no se han determinado cuáles serían estos bienes. Tanto la Liquidación practicada a la SOCIEDAD INGENIERÍA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA, como la practicada a los socios se refieren determinadamente al rechazado del gasto del artículo 31°, N°6. La tributación por el artículo 21° al socio, emana de la existencia de un retiro de una cantidad representativa de un desembolso de dinero, consistente en pagos voluntarias efectuados a una parte de los trabajadores de la empresa SOCIEDAD INGENIERÍA Y TALLERES TARAPACÁ LTDA, en los meses de Mayo y Septiembre de 2009, lo que no se ha discutido ni por el reclamante ni por el SERVICIO; además, estos desembolsos han sido debidamente acreditados por el SERVICIO; en efecto, consta de Libro Diario, Libro Mayor aportados en registros computacionales, Inventario y Balance a ocho columnas folio 4714 y Libro Remuneraciones; a mayor abundamiento, el propio contribuyente en su contestación a la Citación No 15, esgrime en lo fundamental: "Que no existe controversia en relación al pago de las remuneraciones ni a la contabilización de estas, ya que se han entregado a este Servicio las copias de los contratos de trabajo, las declaraciones de imposiciones y los documentos que acreditan el pago de los trabajadores involucrados en la observación"; o sea, la propia sociedad ha reconocido tanto en sede administrativa, como en sede jurisdiccional el desembolso por concepto de gastos rechazos, por lo que la alegación del reclamante debe ser desestimada por ser equivocada y contradictoria. Además es equivocada la argumentación del reclamante, en orden a que la norma de la letra g), del No 1, del artículo 33° sería una: "norma genérica respecto de situaciones no reguladas en las letras anteriores. Luego, si la situación está regulada en las letras b) a la f), no se aplica la letra g)”: pues bien, es claro que este razonamiento del reclamante es totalmente distorsionado e incoherente, teniendo por propósito únicamente confundir al tribunal, al desarrollar una regla que la ley no establece; en efecto, la ley en dicho artículo 33°, es precisa y clara, por lo que no cabe realizar respecto de ella interpretaciones antojadizas. El articulo 33°, N°1, contiene una serie de letras, todas con casos concretos que se aplican al darse los supuestos que describe, y no en subsidio de los otros casos como pretende el reclamante. Y la situación sublite en que se encuentra el reclamante, sin dudas que es la de la letra g), del No 1, del artículo 33°. Ello ya fue conocido por este tribunal en causa RUC 11-9- 0000214-0, RIT GR-02-00058-201130.-, caratulada "OSTOJIC PERIC, IVOR con SII DIRECCIÓN REGIONAL DE IQUIQUE", y específicamente en su considerando trigésimo lo siguiente: "Aparece de una exégesis elemental de las normas antes transcritas que para incrementar la base imponible del Global Complementario el artículo 21, no exige que las “cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo” beneficien efectivamente al socio o empresario; basta solo que la partida objetada sea alguna de las contempladas en el No 1, del artículo 33° y estén efectivamente "desembolsadas" en dinero o en especies. Los reclamantes sostienen que la exigencia de que los gastos rechazados pagados deban necesariamente ceder en beneficio de los socios o empresarios, emana de las letras b), e) y d), del mismo No 1, del artículo 33°, todas los cuales corresponden a casos constitutivos de beneficios personales o flujos que ceden en beneficio de los socios o empresarios individuales; ergo, la norma residual contenida en la letra g) no podría escapar a la misma lógica o exigencia. Pero lo cierto es que dicha argumentación se estrella contra una constatación elemental: ni el artículo 21 ni el 33°, No 1, letra g), contienen tal exigencia del beneficio personal del socio o empresario." El SERVICIO ha procedido en todo momento de acuerdo con la Ley de la Renta, pues ha estimado gravar con Impuesto Global Complementario el gasto rechazado al socio reclamante, en conformidad a la ley, en el ejercicio en que se materialice efectivamente el retiro de las especies o los desembolsos de dinero, e independientemente del período al cual correspondan, del resultado tributario del ejercicio y de las pérdidas o utilidades acumuladas en la empresa y, a su vez, sin importar si las referidas cantidades han rebajado o no la renta líquida imponible de Primera Categoría; vale decir, con prescindencia de su contabilización o registro contable. A mayor abundamiento, cabe indicar que este SERVICIO, en reiterados pronunciamientos ha sido determinante en cuanto a la tributación de los gastos rechazados expresando: "Ahora bien, si el beneficio solo alcanza a alguno de los trabajadores de la empresa y sin que tal beneficio se encuentre establecido contractualmente, las citadas sumas no constituyen un gasto necesario para producir la renta, por no cumplir con el requisito de la universalidad comentado en el número anterior, pasando a constituir un gasto rechazado y afecto a la tributación de los artículo 33°, N° 1 y 21° de la Ley de la Renta, según sea la naturaleza jurídica de la empresa que incurra en dichos desembolsos”6; de la misma manera, "En cuanto a la empresa que cancela dichas diferencias de remuneraciones en carácter de pago voluntario, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta en la medidas que se dé cumplimiento a los requisitos y condiciones señalados en el No 2 precedente. Especialmente aquel indicado en el párrafo final de dicho numerando; esto es, que el pago de las referidas sumas lleven implícito el concepto de la universalidad...en el evento que no se de cumplimiento a las condiciones antes indicadas, las citadas sumas pasan a constituir un gasto rechazado para los efectos tributarios, afectas a la tributación dispuesta por el artículo 33° N° 1, de la Ley de la Renta, mediante su agregado a la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría, y además, a la imposición contenida en el artículo 21° de la ley precitada..”7 6 Oficio N°5556, de 10 de noviembre de 2003. 7 Oficio N°4273, de 26 de octubre de 2001. Así lo también lo ha estimado la Jurisprudencia de nuestra Excelentísima Corte Suprema8 , que con relación a los gastos rechazados ha expresado:"Por otra parte, una de las partidas que contempla el No 1 del artículo 33° de la Ley de la Renta, son las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se rebajan en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección General, en su caso, por lo que los créditos incobrables castigados durante el año, en la medida que su castigo no se ajusta a las prescripciones de la referida norma legal, se trata de una deducción a la renta líquida no autorizada; sin embargo, no estaremos en presencia del hecho gravado por no tratarse de retiro de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero Tal conclusión fue aceptada por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS en la referida circular No 45 publicada en el Boletín de octubre de 1984, en el párrafo relativo a las partidas que se excluyen del concepto de retiros o del impuesto único del artículo 21, al señalar: Para concluir en relación a este punto, obvio es señalar que todas aquellas partidas del N° 1, del artículo 33°, que no reúnan los requisitos señalados en los párrafos anteriores, en el sentido que dichas sumas no correspondan a retiros de especies o no se trate de cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, no quedan afectas a las normas sobre retiro o al impuesto único a que se refiere al 8 Fallo Corte Suprema, autos Rol 3935-1995. citado artículo 21. Entre estas cantidades pueden señalarse las siguientes: exceso de depreciaciones; provisiones no aceptadas como gasto por la Ley de Renta (deudas incobrables, impuestos de la Ley de la Renta, participaciones y gratificaciones voluntarias, etc.); depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera; errores en el sistema de corrección monetaria establecido en el artículo 41° de la Ley de la Renta; mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes del activo inmovilizado y los desembolsos que deban imputarse al costo de dichos bienes (impuestos al valor agregado totalmente irrecuperable, etc.). En estas condiciones conforme a lo razonado y los hechos establecidos en el fallo que se revisa procede dar lugar a la petición del contribuyente sobre el particular". Por tanto, en mérito de lo expuesto, de las disposiciones legales citadas, pide tener por evacuado traslado respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de la Liquidación No 23, de fecha 30 de Julio de 2013, solicitando desde ya se confirme la actuación reclamada, desechando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos, disponiendo el giro de los impuestos adeudados más intereses y multas, con expresa condena en costas. LOS ANTECEDENTES DEL PROCESO: A fs. 31 se confiere traslado del reclamo. A fs. 33 se contesta el reclamo, el cual se provee a fs. 77. A fs. 318 se solicita suspensión de la causa, a lo que se accede a fs. 319. A fs. 321 se recibe la causa a prueba. A fs. 324 y 325 ambas partes presentan lista de testigos, las cuales se proveen a fs. 326. A fs. 328 atendidos los sismos ocurridos en la ciudad se decreta la suspensión de los términos que hubieren empezado a correr desde y hasta la fecha indicada. A fs. 330 y 335 acta testimonial de los testigos ofrecidos por las partes. A fs. 336 se traen los autos para fallo. Los documentos siguientes: A fs. 11 y 63, liquidación N° 23, de 30 de julio de 2013; a fs. 20, notificación de liquidación anterior; a fs. 21, citación N°15, de 30 de abril de 2013; a fs. 24, notificación de citación anterior; a fs. 25, respuesta de la reclamante a citación N° 15, anterior; a fs. 72 y 74, Formulario 22 sobre declaración anual de Impuesto a la Renta de IVOR OSTOJIC PERIC del Año Tributario (AT) 2010; a fs. 76, 182 y 315, Resol. SIIPERS Ex. N° 94, del 2 de enero de 2012, del SII de Iquique, que fija orden de subrogancia al Director Regional; a fs. 323, comprobante envío de carta certificada del auto de prueba. II.- CAUSA RUC 13-9-0002185-7-, RIT GR-02-00090-2013 A fs. 79, comparece don IVOR WLADIMIR OSTOJIC PERIC, ya antes individualizado, esta vez en representación de la reclamante INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA, persona jurídica del giro de su denominación, RUT N° 77.724.820-0, ambos domiciliados en Avenida Circunvalación N° 64-B, comuna y ciudad de Iquique, quien reclama esta vez en contra de las liquidaciones Nºs 13 y 14, de fecha 30 de julio del 2011, cuyas copias rolan a fs. 86 y 155, emitidas por la Dirección de Fiscalización de la Primera Dirección Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de Iquique, por las cuales se le determinan diferencias de impuestos, todo ello conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya antes referidas en el numeral I.- precedente y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. A fs. 131, comparece el mismo MIGUEL TORRES CARES, en representación de la Primera Dirección Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos antes individualizados, quien contesta el reclamo anterior, solicitando el rechazo del mismo, en conformidad a las consideraciones de hecho y derecho ya referidas en el acápite I y a las cuales también nos damos por remitidos en aras de la brevedad. LOS ANTECEDENTES DEL PROCESO: A fs. 129 se confiere traslado del reclamo. A fs. 131 se contesta el reclamo, el cual se provee a fs. 183. A fs. 185 previo a recibir la causa a prueba, se solicita a la reclamante acompañar los documentos indicados, lo cual se cumple a fs. 187 y se tiene por cumplido a fs. 237, junto con traer a la vista los autos RUC 13-9- 0002177-6 y 13-9-0002196-2, de este Tribunal. A fs. 240 se ordena acumular la presenta causa y la RUC 13-9- 0002196-2, a la RUC 13-9-0002177-6. Los documentos siguientes: A fs. 86 y 155, liquidaciones N°s 13 y 14, de 30 de julio de 2013; a fs. 96, notificación de las liquidaciones anteriores; a fs. 97, citación N° 6, de 30 de abril de 2013; a fs. 104, notificación de citación anterior; a fs. 105, contestación de citación N° 6, anterior; a fs. 109, escritura pública de modificación de sociedad reclamante de 12 de julio de 2007; a fs. 165, Circular N° 88, de 25 de septiembre de 1979, del SII; a fs. 169, 171 y 176, Dictámenes N°s 3524, de 7 de agosto de 2006; 7350/379, de 1 de diciembre de 1997 y 3262/066, del 5 de agosto de 2008, todos de la Dirección del Trabajo; a fs. 188, ítem identificación de documentos en custodia (folios libro de remuneraciones de la empresa reclamante de mayo y septiembre del 2009); a fs. 189, liquidaciones de remuneraciones de trabajadores de la empresa INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LTDA. de mayo y septiembre de 2009; a fs. 217 a 234, contratos de trabajo de la misma reclamante anterior de fechas: 1 de noviembre de 2003 y 2005, 23 de septiembre de 2009, 17 de junio, 1 de abril de 2008 y 2 de mayo, todos del 2008; 6 de abril de 2009, 1 de febrero y 3 de junio de 2008; 12 de diciembre de 2003, 6 de julio de 2004; a fs. 235, lista de trabajadores de la empresa reclamante de mayo y septiembre de 2009; a fs. 239 certificado de custodia. Según certificación de fs. 239, se encuentran guardados en custodia, copias de los folios Nros. 68, 70 y 72, del libro de remuneraciones de la reclamante INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LTDA., correspondiente a los meses de enero, mayo y septiembre de 2009. III.- CAUSA RUC 13-9-0002196-2, RIT GR-02-00091-2013: A fs. 242, comparece don HRVOJ BOGDAN OSTOJIC PERIC, chileno, casado, biólogo, cédula de identidad y rol único tributario N° 5.727.542- 1, domiciliado en Avenida Circunvalación N° 64-B, comuna y ciudad de Iquique, quien reclama de la liquidación N° 22, de fecha 30 de julio del 2011, cuya copia rola a fs. 252 y 304, de la Dirección de Fiscalización de la Primera Dirección Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de Iquique, por la cual se le determinan diferencias de impuestos, todo ello conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya expuestas en el acápite I precedente y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. A fs. 274, comparece el mismo MIGUEL TORRES CARES, en representación de la Primera Dirección Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos antes individualizados, quien contesta el reclamo anterior, solicitando el rechazo del mismo, en conformidad a las consideraciones de hecho y derecho ya referidas en el acápite I y a las cuales también nos damos por remitidos en aras de la brevedad. LOS ANTECEDENTES DEL PROCESO: A fs. 272 se confiere traslado del reclamo. A fs. 274 se contesta el reclamo el que se provee a fs. 316. LOS DOCUMENTOS SIGUIENTES: A fs. 252 y 304, liquidación N° 22, de 30 de julio de 2013; a fs. 261, notificación de la liquidación anterior; a fs. 262, citación N° 13, de 30 de abril de 2013; a fs. 265, notificación de la citación anterior; a fs. 266, contestación a citación N° 13; a fs. 313, formulario 22, de HRVOJ OSTOJIC PERIC, del AT 2010. CONSIDERANDO: 1.- Que a fs. 1 y 79 comparecen don IVOR OSTOJIC PERIC, por sí y en representación de INGENIERÍA Y TALLERES TARAPACÁ LTDA. y a fs. 242, don HRVOJ BOGDAN OSTOJIC PERIC, todos ya antes individualizados, quienes reclaman de las liquidaciones Nºs 23; 13 y, 14 y 22, todas de fecha 30 de julio de 2013, cuyas copias rolan a fs. 11 y 63; 86 y 77 y 252 y 304, emitidas por la Dirección de Fiscalización de la Primera Dirección Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de Iquique, por las que se determinan las siguientes diferencias de impuestos a los 3 reclamantes, notificadas mediante Notificaciones de fecha 30 de julio de 2013, que rolan a fs. 20, 96 y 261: IVOR WLADIMIR OSTOJIC PERIC FS. DE LA LIQUIDACION PERIODO TIPO DE IMPUESTO MONTO LIQUIDACION N° NETO 11 y 63 23 AT 2010 GLOBAL 9.047.864 COMPLEMENTARIO INGENIERIA Y TALLERES TARAPACA LTDA. 86 y 155 13 AT 2010 IMPUESTO 1° 8.539.200 CATEGORIA 86 y 155 14 AT 2010 REINTEGRO 2.661.454 HRVOJ BOGDAN PERIC 252 y 304 22 AT 2010 IMPUESTO GLOBAL 9.047.864 COMPLEMENTARIO todo ello conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya antes referidas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 2.- Que a fs. 33, 131 y 274, comparece don MIGUEL TORRES CARES, DIRECTOR REGIONAL (S) de la PRIMERA DIRECCIÓN REGIONAL del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de Iquique, ambos ya antes individualizados, quien contesta los 3 reclamos anteriores, solicitando el rechazo de los mismos en conformidad a las consideraciones de hecho y de derecho ya referidas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 3.- Que a fs. 330 y siguientes, corren dichos de los testigos ofrecidos por los “reclamantes”; en primer lugar, dichos de don MARCO ROMERO MUÑOZ, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados en autos a fs. 321, expone: AL PUNTO Nº 1: RESPUESTA: son “remuneraciones accesorias” pactadas directamente con el trabajador y que fueron pagadas a los trabajadores y declaradas conforme a la ley; es decir, se tributó y se pagaron las imposiciones que correspondían. Lo sé porque yo participaba en los procesos de remuneraciones y posteriormente en el pago de las cotizaciones y el Impuesto a la Renta. EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, para que diga por qué motivo la empresa reclamante tipifica la suma constitutiva de gastos rechazados, por la suma de $50.800.000.- en el mes de mayo y de $14.560.000.- en el mes de septiembre, ambas del 2009, de “remuneraciones variables” o “remuneraciones accesorias”: RESPUESTA: Son así por cuanto hay una circunstancia muy especial en la Primera Región que es la falta de mano de obra calificada; por tanto las empresas pequeñas se obligan a competir pecuniariamente con las grandes empresas de la Región, toda vez que éstas tienen muchos más recursos que las empresas pequeñas al pagar menos impuestos; entonces las pequeñas empresas deben competir conquistando al trabajador, reteniéndolo dándole u otorgándole a “mera liberalidad” de los dueños una cantidad de dinero, beneficiándose en ese instante con el dinero que se le da, más el beneficio que obtiene el trabajador en el año siguiente con su devolución de impuestos. Me explico: hay muchos gastos que tienen las empresas pequeñas que no le permiten disponer de una importante suma de dinero para poder superar lo que las mineras pagan a sus trabajadores. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si esta remuneración variable o accesoria se paga a “todos” los trabajadores de la empresa: RESPONDE: Creo que no; en ese entonces no. PARA QUE DIGA si esta remuneración variable o accesoria está pactada o estipulada en el respectivo contrato de trabajo o en alguna modificación posterior del mismo: RESPONDE: Creo que está pactada; si bien no aparece en el contrato, consta en un anexo del contrato. PARA QUE DIGA si existen determinantes o condicionantes objetivos que permiten establecer a priori el monto de esta remuneración variable o accesoria: RESPONDE: Yo insisto en esta necesidad del empleador de evitar la fuga de personal; por lo tanto presumo que puede haberse establecido a “mera liberalidad” de los dueños, dado la excepcionalidad del dinero en esa anualidad. PARA QUE DIGA cuál era la periodicidad de esta remuneración accesoria o variable: RESPONDE: Si no me equivoco fueron dos veces en el año calendario. REPREGUNTADO EL TESTIGO: para que diga ¿si conoce la razón de no haber escriturado la remuneración accesoria pactada con los trabajadores? RESPUESTA: yo creo que tiene que ver con la buena fe del empleador o de los dueños, de otorgar un dinero que bienvenido sea para los trabajadores y que bajo ningún concepto podría haber un reclamo por parte de ellos, razón por la cual no comparto el hecho de estar declarando acá, porque fue un beneficio inmediato del trabajador y a posterior otro beneficio con la devolución de impuestos, si le correspondía. CONTRAINTERROGADO EL TESTIGO: para que diga ¿si trabaja o trabajó en los períodos objetados para la empresa INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA? RESPUESTA: la verdad es que he sido un colaborador en los procesos de las remuneraciones y pago de imposiciones de la empresa y así lo hice en el período objetado por el SERVICIO. CONTRAINTERROGADO EL TESTIGO: para que diga ¿si la colaboración realizada fue mediante un contrato de trabajo? RESPUESTA: no, yo no he declarado que soy un trabajador, sino que un colaborador y principalmente por amistad porque los conozco; entonces participo y ubico a los trabadores también. A fs. 332, corren dichos del testigo de las “reclamantes”, don RENÉ SALAS PALACIOS, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados en autos, expone a fs. 321: AL PUNTO Nº 1: RESPUESTA: efectivamente estas remuneraciones fueron canceladas y se trata de remuneraciones accesorias y por qué accesorias; porque corresponden a la prestación de servicios que hizo el trabajador en los meses estipulados, producto de que esos pagos corresponden a una remuneración, producto de tratar de mantener a los trabajadores, debido a la competitividad del sector en el cual se requiere de un pago relacionado fundamentalmente con su permanencia, su productividad, su antigüedad y su sueldo. Mi cargo es de jefe de finanzas y contabilidad del holding al cual pertenece la empresa INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ y de las otras empresas relacionadas al grupo. Por políticas generales de la empresa, estos pagos se realizaban dos veces en el año y como una forma de estimular al trabajador a cumplir con las metas estructuradas con los clientes en relación a los plazos de entrega de los productos. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si dichos pagos constituyen una mera liberalidad del empleador y que, como tal, puede o no pagarla a sus trabajadores: RESPONDE: Hay unos requisitos que se establecen para el pago de estas remuneraciones accesorias o variables; fundamentalmente lo relacionado con la productividad, antigüedad, responsabilidad. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL si esta remuneración accesoria o variable estaba estipulada en el respectivo contrato de trabajo o en un anexo al mismo vigente al 2009: RESPONDE: No, no estaba estipulado en ningún contrato ni en ningún anexo. EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, para que diga por qué motivo la empresa reclamante tipifica la suma constitutiva de gastos rechazados, por un monto de $50.800.000.- en el mes de mayo y de $14.560.000.- en el mes de septiembre, ambas del 2009, de “remuneraciones variables” o “remuneraciones accesorias”: RESPONDE: Son remuneraciones variables o accesorias producto de que el trabajador se compromete a realizar los trabajos en los tiempos que determina la empresa con el objeto de dar cumplimiento a la exigencia de los clientes; es decir, este pago obedece fundamentalmente a que como se tienen plazos y se estructura por los trabajadores el término de esos plazos para cumplir con los compromisos que nos exigen las mineras. Entonces, es una forma de incentivar al trabajador a mejorar su productividad y por ende, a tratar de realizar bien los trabajos. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si esta remuneración variable o accesoria se paga a todos los trabajadores de la empresa: RESPONDE: Por lo general se le paga casi a todos los trabajadores de la empresa; no se paga a algunos por las características antes señaladas. PARA QUE DIGA si existen determinantes o condicionantes objetivos que permiten establecer a priori el monto de esta remuneración variable o accesoria. RESPONDE: Esto está relacionado directamente con los contratos de las mineras; de ahí la importancia de los montos involucrados en las liquidaciones. Los montos estipulados obedecen básicamente a la relación con los contratos y los valores que se estipulan están en relación directa con estos contratos y de esta manera se puede determinar los montos a cancelar. Con la aclaración que me hace el tribunal lo cierto es que no existen parámetros objetivos en base a los cuales se determinaba a priori el monto de esta remuneración variable o accesoria; la única relación para poder determinar los montos estaban relacionadas con las ventas; si tengo una venta que es importante dentro de un periodo determinado y cumplo con los objetivos establecidos entonces evidentemente el bono debería ser mejor. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL PARA QUE DIGA ¿cuál era la periodicidad de esta remuneración accesoria o variable? RESPONDE: La política general de la empresa en términos de estas remuneraciones se establecían preferentemente en dos ocasiones; no habían meses determinados, pero sí se liquidaban (cancelaban) en dos ocasiones; esto estaba en directa relación con las ventas a las cuales me refería anteriormente. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL PARA QUE DIGA ¿cuál es la remuneración promedio teórica que paga la gran minería en la zona y con la cual tienen que competir para retener a sus trabajadores calificados? RESPONDE: No lo sé, pero de ninguna manera podemos competir con las remuneraciones que paga la gran minería; solo podemos dar las mejores condiciones laborales posibles a nuestros trabajadores atendida nuestra realidad económica de pequeña o mediana empresa. REPREGUNTADO EL TESTIGO: para que diga ¿si estos pagos recibidos por los trabajadores cumplieron con la obligación previsional y tributaria respectiva? RESPUESTA: sí, efectivamente dentro de las liquidaciones en los meses que estamos considerando, se establecen los montos sobre los cuales se hicieron las liquidaciones de sueldo respectivas y posteriormente, el pago de todos los impuestos de Segundo Categoría relacionados con los bonos y también lo referente a los pagos previsionales y eso consta en nuestros registros contables. REPREGUNTADO EL TESTIGO: para que diga ¿si estas remuneraciones pagadas a los trabajadores fueron informadas al SII? RESPUESTA: sí, la información al SII se hizo a través de la Declaración Jurada N° 1887, donde se informa todas las remuneraciones recibidas por los trabajadores. Quisiera agregar que esta declaración en ningún momento fue objetada por el SERVICIO. CONTRAINTERROGADO EL TESTIGO: para que diga ¿si existe una diferenciación de funciones en sus labores entre los trabajadores de la empresa reclamante, a modo de ejemplo: administrativos, terreno, etc.? RESPUESTA: si bien es cierto hay una diferenciación entre las funciones en la empresa, pero la política de la empresa en el pago de los bonos considera y establece ciertos criterios que son uniformes para todos los trabajadores. Los criterios están basados fundamentales en parámetros tales como: antigüedad, remuneración, desempeño, productividad. CONTRAINTERROGADO EL TESTIGO: para que diga ¿si trabaja exclusivamente para INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA o para todas las empresas relacionadas? RESPUESTA: no, yo trabajo para todas las empresas del holding y TALLERES TARAPACÁ es una de ellas. CONTRAINTERROGADO EL TESTIGO: para que diga ¿cuáles son las otras empresas del holding? RESPUESTA: COMERCIAL ALTO MOLLE; PERIC OSTOJIC; EMPRESA NEPTUNO S.A.; NEPTUNO LIMITADA; COMERCIAL OSTOJIC; CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA. CONTRAINTERROGADO EL TESTIGO: para que diga ¿si en todas las empresas mencionadas se realizan las mismas prácticas calificadas por la reclamante como “remuneraciones accesorias”? RESPUESTA: sí efectivamente. CONTRAINTERROGADO EL TESTIGO: para que diga ¿si ha sido beneficiado con “remuneraciones accesorias” por alguna de estas empresas? RESPUESTA: no. CONTRAINTERROGADO EL TESTIGO: para que diga ¿si conoce o sabe por qué usted no recibió estas remuneraciones accesorias siendo un trabajador en cada una de estas empresas? RESPUESTA: desde el punto de vista de mi función, como soy el contador y jefe de finanzas, yo administro todas las empresas, pero no estoy contratado por una empresa del holding, sino que por otra empresa fuera del grupo. EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, ¿Tiene algo más que agregar a su declaración? Respuesta: quiero ratificar que por ningún motivo estas remuneraciones accesorias pueden ser consideradas como gratificaciones voluntarias, porque no tienen ninguna relación con las utilidades de la empresa; solo se paga por este concepto lo que establece la ley que son los 4,75 ingresos mínimos; eso es lo que siempre ha pagado la empresa como gratificación. A fs. 335, corren dichos del testigo ofrecido por la reclamada, don MARIO JOFRÉ FLORES, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados a fojas 321, expone: AL PUNTO Nº 4: RESPUESTA: Es procedente conforme a la liquidación practicada a la empresa INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA, en la cual se le rechaza el gasto correspondiente a gratificaciones de carácter voluntario, que conforme a la normativa establecida en el artículo 31°, N° 6, del Ley de Impuesto a la Renta, no es aceptada como gasto necesario para producir la renta, en relación a lo señalado en el artículo 33°, N° 1, letra g), que señala de manera genérica que aquellos gastos no aceptados por la normativa tributaria deberán ser agregados a la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de Primera Categoría. Considerando además lo establecido en el artículo 21°, de la Ley de Impuesto a la Renta, que establece que este agregado constituye un gasto rechazado. En relación con el Impuesto Global Complementario del o de los socios, dichos gastos rechazados forman parte de la base imponible afecta a este impuesto como lo establece el artículo 54°, N° 1, inciso tercero de la ley de Impuesto a la Renta vigente a la fecha de acontecidos los hechos. EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, para que diga: cuáles son los requisitos que señala la Ley y que en este caso se cumplirían, para que los agregados a la RLI de la empresa, simultáneamente pasen a formar parte de la base imponible del Global Complementario de sus socios y que se cobran en la presente causa: RESPUESTA: En este caso lo esencial es que este gasto no necesario para producir la renta sea de los señalados en el artículo 21° de la Ley de Impuesto a la Renta y como requisito adicional es que haya existido un “desembolso efectivo”, como ocurre en los hechos reclamados. Derechamente, si la normativa tributaria en cuanto al Impuesto de Primera Categoría, lo considera como gasto no necesario y a la vez como gasto rechazado conforme al artículo 21°, es que efectivamente se haya pagado o que haya existido un desembolso efectivo, como no ocurre en aquellos casos en los cuales existen gastos no aceptados por la normativa tributaria, pero que son meras provisiones; a modo de ejemplo, las provisiones de vacaciones; depreciación en exceso, etc. I.- HECHOS NO CONTROVERTIDOS: 4.- Que aparecen como hechos no controvertidos en autos: a) Consta de los contratos de trabajo rolantes de fs. 217 a 234 y de lista de trabajadores rolante a fs. 235 y 236, que la empresa reclamante contrató como trabajadores a las personas, en labores, con las rentas y periodicidad de renta que se indican en el siguiente cuadro. NOMBRE RUT FECHA FUNCION RENTA PERIODICIDAD CONTRATO EDISON NEIRA PELLET 9.524.940-K 01-11-03 1.100.000 MENSUAL INGENIERO CIVIL METALURGICO Y OTROS RODRIGO BOCAZ CARRASCO 13.131.506-6 23-09-09 600.000 MENSUAL INGENIERO CIVIL MECÁNICO Y OTROS ERIC OLIVARES RIQUELME 12.772.980-8 01-11-05 650.000 MENSUAL INGENIERO CIVIL MATERIALES Y OTROS FRANCISCO ALARCÓN GAETE 15.491.795-0 17-06-08 600.000 MENSUAL INGENIERO CIVIL MECÁNICO Y OTROS SERGIO AYALA RAMIREZ 14.108.214-0 01-04-08 600.000 MENSUAL INGENIERO CIVIL MECÁNICO Y OTROS JOSE CARRASCO MALDONADO 15.807.899-6 02-05-08 600.000 MENSUAL INGENIERO CIVIL AEROESPACIAL Y OTROS MISAEL ESPINOZA CATRILEF 14.039.672-9 06-04-09 400.000 MENSUAL INGENIERIA EN COMPUTACIÓN, FABRICACIÓN DE MAQUINARIAS Y OTROS CHRISTIAN HERNANDEZ THIELE 12.638.065-8 01-02-08 400.000 MENSUAL INGENIERIA EN COMPUTACIÓN, FABRICACIÓN DE MAQUINARIAS Y OTROS WILLIAMS JAIÑA BOLAÑOS 13.007.075-2 03-06-08 550.000 MENSUAL INGENIERIA EN COMPUTACIÓN, FABRICACIÓN DE MAQUINARIAS Y OTROS MARIO VERA VILCA 11.611.673-1 12-12-03 170.000 MENSUAL DIBUJO TÉCNICO, ING. COMPUTACIÓN Y OTROS JUAN YAÑEZ YAEGER 11.933.898-0 06-07-04 400.000 MENSUAL INGENIERIA EN COMPUTACIÓN, FABRICACIÓN DE MAQUINARIAS Y OTROS b) Que en los referidos contratos se pactó un “sueldo fijo”, conforme consta de la cláusula 4º de los mismos. c) Aparece de las liquidaciones de sueldo rolantes de fs. 189 a 216 y copia del libro de remuneraciones de la empresa reclamante, guardado en custodia según certificación de fs. 239, que la empresa reclamante pagó a los trabajadores antes señalados los siguientes montos, por los conceptos en los meses de mayo y noviembre del 2009, que se indican: MES MAYO 2009 N° NOMBRE RUBROS TOTAL MOVILIZACION TOTAL IMPUESTO LEYES “BONIFICACION” HABERES IMPONIBLE UNICO SOCIALES 1 ALARCÓN GAETE, FRANCISCO 4.273.656 0 4.273.656 536.201 159.812 3.175.000 2 AYALA RAMÍREZ, SERGIO 3.999.016 0 3.999.016 448.316 159.812 3.175.000 3 CARRASCO MALDONADO, JOSÉ 4.273.656 0 4.273.656 536.201 159.812 3.175.000 4 ESPINOZA CATRILEF, MISAEL 479.331 0 479.331 0 60.827 SIN MONTO 5 HERNANDEZ THIELE, CHRISTIAN 3.819.214 0 3.819.214 392.594 159.812 3.175.000 6 JAIÑA BOLAÑOS, WILLIAMS 3.795.587 0 3.795.587 0 159.812 3.175.000 7 LAMPERT DEYNE, ANDRE 3.573.752 0 3.573.752 0 159.812 3.175.000 8 LOBOS FLORES, OSCAR 376.989 0 376.989 0 47.651 SIN MONTO 9 MUÑOZ VILLARROEL, GUSTAVO 4.985.560 200.000 4.785.560 667.038 159.183 SIN MONTO 10 NEIRA PELLET, EDISON 5.440.984 0 5.440.984 938.666 159.183 3.175.000 11 OLIVARES RIQUELME, ERIC 4.685.640 0 4.685.640 671.684 159.183 3.175.000 12 PERALTA DONOSO, JUAN 4.685.640 0 4.685.640 668.035 159.182 3.175.000 13 REYES MARÍN, JOSÉ 3.744.550 0 3.744.550 374.085 159.183 3.175.000 14 RODRIGUEZ VALENZUELA, LUIS 4.251.210 0 4.251.210 532.645 159.812 3.175.000 15 SIMPERTIGUE CATACHURA, 4.067.066 0 4.067.066 473.719 159.812 3.175.000 MANUEL 16 VERA VILCA, MARIO 3.501.202 0 3.501.202 313.091 159.812 3.175.000 17 VERNAL CAPETILLO, ROLANDO 4.685.640 0 4.685.640 668.035 159.812 3.175.000 18 VIZA ZAMBRANO, DANIEL 3.577.824 0 3.577.824 332.403 159.183 3.175.000 19 YAÑEZ YAEGER, JUAN 4.012.712 0 4.012.712 453.102 158.553 3.175.000 MES SEPTIEMBRE 2009 N° NOMBRE RUBROS TOTAL MOVILIZACION TOTAL IMPUESTO LEYES “BONIFICACION” HABERES IMPONIBLE UNICO SOCIALES 1 ALARCÓN GAETE, FRANCISCO 3.136.595 0 3.136.595 222.934 166.884 1.820.000 2 AYALA RAMÍREZ, SERGIO 2.861.955 0 2.861.955 177.948 166.884 1.820.000 3 CARRASCO MALDONADO, JOSÉ 3.136.595 0 3.136.595 222.934 166.884 1.820.000 4 ESPINOZA CATRILEF, MISAEL 641.160 0 641.160 0 85.595 SIN MONTO 5 HERNANDEZ THIELE, CHRISTIAN 885.485 0 885.485 0 118.212 SIN MONTO 6 JAIÑA BOLAÑOS, WILLIAMS 847.082 0 847.042 0 112.064 SIN MONTO 7 LAMPERT DEYNE, ANDRE 823.553 0 823.553 0 109.944 SIN MONTO 8 LOBOS FLORES, OSCAR 622.924 0 622.924 0 82.911 SIN MONTO 9 MUÑOZ VILLARROEL, GUSTAVO 5.003.499 200.000 5.003.499 738.655 166.384 SIN MONTO 10 NEIRA PELLET, EDISON 4.303.923 0 4.303.923 551.140 167.634 1.820.000 11 OLIVARES RIQUELME, ERIC 3.548.579 0 3.348.579 328.556 167.634 1.820.000 12 PERALTA DONOSO, JUAN 3.548.579 0 3.548.579 325.920 166.824 1.820.000 13 REYES MARÍN, JOSÉ 831.043 0 831.043 0 110.612 SIN MONTO 14 RODRIGUEZ VALENZUELA, LUIS 3.127.682 0 3.127.682 223.519 166.884 1.820.000 15 SIMPERTIGUE CATACHURA, 1.142.947 0 1.142.947 7.388 152.580 SIN MONTO MANUEL 16 VERA VILCA, MARIO* 17 VERNAL CAPETILLO, ROLANDO 3.548.579 0 3.548.579 325.930 166.884 1.820.000 18 VIZA ZAMBRANO, DANIEL 620.763 0 620.763 0 83.244 SIN MONTO 19 YAÑEZ YAEGER, JUAN 2.647.939 0 2.647.939 146.070 165.384 1.820.000 20 BOCAZ CARRASCO, RODRIGO 225.313 0 225.313 30.214 SIN MONTO *No aparece en libro de remuneraciones de la reclamante del mes de septiembre de 2009, pero el SII considera a fs. 95, de sus liquidaciones N°s 13 y 14, que dicho mes recibió “Gratificación” por $1.820.000.- d) Que el último rubro de los cuadros anteriores, fue denominado tanto en las liquidaciones del mes de mayo del 2007, como en el libro de remuneraciones del mismo periodo con el nombre de “bonificación” o bien “gratif. voluntaria”, mientras que respecto del mes de septiembre del mismo año, se le denominó, tanto en las liquidaciones como en el libro de remuneraciones con el nombre de “gratif. voluntaria”. e) La denominada “bonificación” o “gratif. voluntaria” “no” se pagó a “todos” los 19 trabajadores, sino solo a parte de ellos, conforme consta de las mismas liquidaciones, libro de remuneraciones y cuadros antes referidos. f) Asimismo, esta “bonificación” o “gratif. voluntaria” se pagó en los meses de mayo y septiembre del 2009, por montos disímiles y a diferentes personas, conforme aparece del cuadro siguiente: 2009 N° NOMBRE MAYO SEPTIEMBRE BONIFICACIÓN BONIFICACIÓN 1 ALARCÓN GAETE, FRANCISCO 3.175.000 1.820.000 2 AYALA RAMÍREZ, SERGIO 3.175.000 1.820.000 3 CARRASCO MALDONADO, JOSÉ 3.175.000 1.820.000 4 ESPINOZA CATRILEF, MISAEL SIN MONTO SIN MONTO 5 HERNANDEZ THIELE, CHRISTIAN 3.175.000 SIN MONTO 6 JAIÑA BOLAÑOS, WILLIAMS 3.175.000 SIN MONTO 7 LAMPERT DEYNE, ANDRE 3.175.000 SIN MONTO 8 LOBOS FLORES, OSCAR SIN MONTO SIN MONTO 9 MUÑOZ VILLARROEL, GUSTAVO SIN MONTO SIN MONTO 10 NEIRA PELLET, EDISON 3.175.000 1.820.000 11 OLIVARES RIQUELME, ERIC 3.175.000 1.820.000 12 PERALTA DONOSO, JUAN 3.175.000 1.820.000 13 REYES MARÍN, JOSÉ 3.175.000 SIN MONTO 14 RODRIGUEZ VALENZUELA, LUIS 3.175.000 1.820.000 15 SIMPERTIGUE CATACHURA, MANUEL 3.175.000 SIN MONTO 16 VERA VILCA, MARIO* 3.175.000 1.820.000 17 VERNAL CAPETILLO, ROLANDO 3.175.000 1.820.000 18 VIZA ZAMBRANO, DANIEL 3.175.000 SIN MONTO 19 YAÑEZ YAEGER, JUAN 3.175.000 1.820.000 20 BOCAZ CARRASCO, RODRIGO** SIN MONTO SIN MONTO TOTAL 50.800.000 14.560.000 *No aparece en libro de remuneraciones de la reclamante en el mes de septiembre, pero el SII considera que dicho mes recibió “bonificación”. **Sin contrato de trabajo en mayo de 2009. Así por ejemplo, de los trabajadores que fueron beneficiados con una “bonificación” en el mes de mayo de 2009, su monto disminuyó en $1.355.000.- en el mes de septiembre, salvo los casos de los trabajadores: HERNÁNDEZ THIELE, JAIÑA BOLAÑOS, LAMPERT DEYME, REYES MARIN, SIMPERTIGUE CALACHURA y VIZA ZAMBRANO, a quienes no se les pagó suma alguna por estos conceptos en el mes de septiembre. Pero además, existen trabajadores que no fueron beneficiados con “bonificaciones”, ni en el mes de mayo, ni en el de septiembre del 2009, como es el caso de los trabajadores: ESPINOZA CATRILEF, LOBOS FLORES y MUÑOZ VILLAROEL. g) El pago de esta “bonificación” o “gratif. voluntaria” no está pactada por escrito en los contratos de trabajo rolantes a fs. 217 y siguientes, ni en sus ulteriores modificaciones o anexos que constan a continuación de los mismos, en las cuales solo se consignan modificaciones respecto del “sueldo” y renovaciones contractuales. h) Que no existe controversia respecto del pago real de tales sumas hecha por la empresa reclamante a sus trabajadores, ni el entero en arcas fiscales del Impuesto Único al trabajo conforme al Nº 1, del artículo 42º, de la Ley de la Renta, ni de las leyes sociales respectivas, puesto que respecto de don MARIO VERA VILCA, si bien el SII en su liquidación a fs. 94, señala que recibió una “Gratificación” de $1.820.000.- en septiembre de 2009, quien no aparece en el libro de remuneraciones de dicho mes, la reclamante no cuestiona en su reclamo la percepción de una “bonificación” y a fs. 236, lo reconoce expresamente como su trabajador en el referido mes del año 2009. i) Como consecuencia de lo anterior, la empresa INGENIERIA Y TALLERES TARAPACA LTDA. canceló a sus trabajadores en los meses de mayo y septiembre del 2009 las sumas de $50.800.000.- y $14.560.000.- respectivamente, total $65.360.000.- j) Para el AT 2010, en su formulario 22, folio 88375470, la empresa reclamante INGENIERIA Y TALLERES TARAPACA LTDA. declaró una base imponible de $6.983.508.- y obtuvo una devolución de impuesto para ese mismo periodo de $2.661.454.-, el 29 de mayo del 2010, según se señala a fs. 95. k) Las sumas pagadas a los trabajadores ($50.800.000.- y $14.560.000.-), debidamente reajustada conforme al artículo 33°, N° 3, de la Ley de la Renta ($72.800.-), total $65.432.800.-, el SII la adicionó a la base imponible declarada por la empresa INGENIERIA Y TALLERES TARAPACA LTDA. en el Formulario 22 AT 2010, folio 88375470 de $6.983.508.- (fs. 95) determinando una nueva RLI de $72.416.308.- Así tenemos: GASTOS RECHAZADOS MONTO MAYO 2009 + 50.800.000 SEPTIEMBRE 2009 + 14.560.000 TOTAL GASTOS RECHAZADOS = 65.360.000 REAJUST ART. 33° N° 3 LIR 72.800 AGREGADO ACTUALIZADO = 65.432.800 BASE IMPONIBLE DECLARADA + 6.983.508 NUEVA BASE IMPONIBLE DETERMINADA = 72.416.308 IMPUESTO DE 1° CATEGORIA DETERMINADO 17% = 12.310.772 PAGOS PRIVISIONALES MENSUALES - 3.822.502 DIFERENCIA DETERMINADA = 8.488.270 REAJUSTE ART. 72° LIR 0,6% = 50.930 TOTAL LIQUIDADO = 8.539.200 REINTEGRO (DEVOLUCION OBTENIDA AT 2010) 2.661.454 l) Los socios reclamantes, HRVOJ BOGDAN OSTOJIC PERIC e IVOR WLADIMIR OSTOJIC PERIC, tienen una participación social en la otra reclamante, SOCIEDAD INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA, RUT 77.724.820-0, del 49,9% cada uno de ellos. Que en las liquidaciones reclamadas en esta causa a fs. 1 y 242, se hacen agregados a la base imponible afecta al Global Complementario de los dos socios reclamantes de $32.650.967.- respectivamente, acorde a su participación social antes referida, del modo siguiente: GASTOS RECHAZADOS MONTO MAYO 2009 + 50.800.000 SEPTIEMBRE 2009 + 14.560.000 TOTAL GASTOS RECHAZADOS = 65.360.000 REAJUST ART. 33° N° 3 LIR 72.800 AGREGADO ACTUALIZADO = 65.432.800 AGREGADO A LA BASE IMPONIBLE DEL GLOBAL = 32.650.967 DE C/U DE LOS SOCIOS 49,9% SOCIO IVOR OSTOJIC PERIC BASE IMPONIBLE DECLARADA AT 2010 157.121.823 AGREGADO + 32.650.967 INCREMENTO + 6.687.538 NUEVA BASE IMPONIBLE G. COMPLEMENTARIO = 196.460.328 SOCIO HRVOJ OSTOJIC PERIC BASE IMPONIBLE DECLARADA AT 2010 167.383.842 AGREGADO + 32.650.967 INCREMENTO + 6.687.538 NUEVA BASE IMPONIBLE G. COMPLEMENTARIO = 206.722.347 II.- HECHOS CONTROVERTIDOS: 5.- Consecuentemente, son hechos controvertidos acorde a la resolución de fs. 321: a) Efectividad de constituir las sumas pagadas por la empresa INGENIERIA EN TALLERES TARAPACÁ LTDA. a sus trabajadores y señaladas en la hoja de trabajo N° 2, de la liquidación reclamada, rolante a fs. 94 y 95, “remuneraciones variables” o “remuneración accesoria”, en los términos del artículo 31º, Nº 6, de la Ley de Impuesto a la Renta. b) Efectividad de constituir las mismas sumas anteriores, “gratificaciones voluntarias” y de cumplir con los requisitos legales establecidos en el artículo 31º, Nº 6, de la Ley de Impuesto a la Renta. c) Improcedencia de la deducción del gasto constitutivo de las mismas sumas anteriores. Circunstancias de hecho que así lo acrediten. d) Procedencia de la agregación a la base imponible del Impuesto Global Complementario de los socios reclamantes IVOR WLADIMIR y HRVOJ BOGDAN, ambos de apellido OSTOJIC PERIC, de las sumas indicadas en las hojas de trabajo N° 2, de las liquidaciones reclamadas, rolantes a fs. 19 y 260, en virtud del artículo 21°, del Código Tributario. III.- CONTROVERSIA: 6.- En consecuencia, la controversia de autos estriba en determinar si las referidas sumas, que los reclamantes denominan “remuneraciones variables” y/o “remuneración accesoria”, y que INGENIERIA Y TALLERES TARAPACA canceló a algunos de sus trabajadores, constituyen “sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas o adeudadas por la prestación de servicios personales” en los términos del artículo 31º, Nº 6, de la Ley de la Renta y –por lo mismo-, son un “gasto aceptado” o si, -por el contrario-, ellas constituyen, -como señala el SERVICIO-, “gratificaciones voluntarias” otorgadas solo a algunos de los empleados y obreros de la reclamante, las cuales no se aceptan como “gastos” por no ser pagadas a todos los trabajadores de la reclamante, ni repartidas a cada uno de ellos en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio o en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. IV.- NORMAS LEGALES APLICABLES: 7.- Para resolver la controversia anterior, son atingentes las siguientes normas legales: a) El artículo 9º, del Código del Trabajo dispone que “El contrato de trabajo es consensual; deberá constar por escrito en los plazos a que se refiere el inciso siguiente, y firmarse por ambas partes en dos ejemplares, quedando uno en poder de cada contratante. El empleador que no haga constar por escrito el contrato dentro del plazo de quince días de incorporado el trabajador, o de cinco días si se trata de contratos por obra, trabajo o servicio determinado o de duración inferior a treinta días, será sancionado con una multa a beneficio fiscal de una a cinco unidades tributarias mensuales. Si el trabajador se negare a firmar, el empleador enviará el contrato a la respectiva Inspección del Trabajo para que ésta requiera la firma. Si el trabajador insistiere en su actitud ante dicha Inspección, podrá ser despedido, sin derecho a indemnización, a menos que pruebe haber sido contratado en condiciones distintas a las consignadas en el documento escrito. Si el empleador no hiciere uso del derecho que se le confiere en el inciso anterior, dentro del respectivo plazo que se indica en el inciso segundo, la falta de contrato escrito hará presumir legalmente que son estipulaciones del contrato las que declare el trabajador” El artículo 11º siguiente agrega que “Las modificaciones del contrato de trabajo se consignarán por escrito y serán firmadas por las partes al dorso de los ejemplares del mismo o en documento anexo. No será necesario modificar los contratos para consignar por escrito en ellos los aumentos derivados de reajustes de remuneraciones, ya sean legales o establecidos en contratos o convenios colectivos del trabajo o en fallos arbitrales. Sin embargo, aun en este caso, la remuneración del trabajador deberá aparecer actualizada en los contratos por lo menos una vez al año, incluyendo los referidos reajustes”. b) El artículo 41º, del Código del Trabajo, en cuanto dispone que “Se entiende por remuneración las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo. No constituyen remuneración las asignaciones de movilización, de pérdida de caja, de desgaste de herramientas y de colación, los viáticos, las prestaciones familiares otorgadas en conformidad a la ley, la indemnización por años de servicios establecida en el artículo 163 y las demás que proceda pagar al extinguirse la relación contractual ni, en general, las devoluciones de gastos en que se incurra por causa del trabajo” c) El artículo 42º siguiente agrega que “Constituyen remuneración, entre otras, las siguientes: a) sueldo, o sueldo base, que es el estipendio obligatorio y fijo, en dinero, pagado por períodos iguales, determinados en el contrato, que recibe el trabajador por la prestación de sus servicios en una jornada ordinaria de trabajo, sin perjuicio de lo señalado en el inciso segundo del artículo 10. b) sobresueldo, que consiste en la remuneración de horas extraordinarias de trabajo; c) Comisión, que es el porcentaje sobre el precio de las ventas o compras, o sobre el monto de otras operaciones, que el empleador efectúa con la colaboración del trabajador; d) participación, que es la proporción en las utilidades de un negocio determinado o de una empresa o sólo de la de una o más secciones o sucursales de la misma, y e) Gratificación, que corresponde a la parte de utilidades con que el empleador beneficia el sueldo del trabajador.” d) El artículo 44º siguiente agrega que “La remuneración podrá fijarse por unidad de tiempo, día, semana, quincena o mes o bien por pieza, medida u obra, sin perjuicio de lo señalado en la letra a) del artículo 42. En ningún caso la unidad de tiempo podrá exceder de un mes” e) El artículo 46º siguiente dispone que “Si las partes convinieren un sistema de gratificaciones, éstas no podrán ser inferiores a las que resulten de la aplicación de las normas siguientes” Artículo 47º: “Los establecimientos mineros, industriales, comerciales o agrícolas, empresas y cualesquiera otros que persigan fines de lucro, y las cooperativas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad y que obtengan utilidades o excedentes líquidos en sus giros, tendrán la obligación de gratificar anualmente a sus trabajadores en proporción no inferior al treinta por ciento de dichas utilidades o excedentes. La gratificación de cada trabajador con derecho a ella será determinada en forma proporcional a lo devengado por cada trabajador en el respectivo período anual, incluidos los que no tengan derecho”. Artículo 48º: “Para estos efectos se considerará utilidad la que resulte de la liquidación que practique el Servicio de Impuestos Internos para la determinación del impuesto a la renta, sin deducir las pérdidas de ejercicios anteriores; y por utilidad líquida se entenderá la que arroje dicha liquidación deducido el diez por ciento del valor del capital propio del empleador, por interés de dicho capital. Respecto de los empleadores exceptuados del impuesto a la renta, el Servicio de Impuestos Internos practicará, también, la liquidación a que se refiere este artículo para los efectos del otorgamiento de gratificaciones. Los empleadores estarán obligados a pagar las gratificaciones al personal con el carácter de anticipo sobre la base del balance o liquidación presentada al Servicio de Impuestos Internos, en tanto se practica la liquidación definitiva.” Artículo 49º: “para los efectos del pago de gratificaciones, el Servicio de Impuestos Internos determinará, en la liquidación, el capital propio del empleador invertido en la empresa y calculará el monto de la utilidad líquida que deberá servir de base para el pago de gratificaciones. El referido Servicio comunicará este antecedente al Juzgado de Letras del Trabajo o a la Dirección del Trabajo, cuando éstos lo soliciten. Asimismo, deberá otorgar certificaciones en igual sentido a los empleadores, sindicatos de trabajadores o delegados del personal cuando ellos lo requieran, dentro del plazo de treinta días hábiles, contado desde el momento en que el empleador haya entregado todos los antecedentes necesarios y suficientes para la determinación de la utilidad conforme al artículo precedente.” Artículo 50º: “El empleador que abone o pague a sus trabajadores el veinticinco por ciento de lo devengado en el respectivo ejercicio comercial por concepto de remuneraciones mensuales, quedará eximido de la obligación establecida en el artículo 47, sea cual fuere la utilidad líquida que obtuviere. En este caso, la gratificación de cada trabajador no excederá de cuatro y tres cuartos (4,75) ingresos mínimos mensuales. Para determinar el veinticinco por ciento anterior, se ajustarán las remuneraciones mensuales percibidas durante el ejercicio comercial conforme a los porcentajes de variación que hayan experimentado tales remuneraciones dentro del mismo”. Artículo 51º: “En todo caso, se deducirán de las gratificaciones legales cualesquiera otras remuneraciones que se convengan con imputación expresa a las utilidades de la empresa”. f) El artículo 71°, inciso III, del mismo código señala que “Se entenderá por remuneraciones variables los tratos, comisiones, primas y otras que con arreglo al contrato de trabajo impliquen la posibilidad de que el resultado mensual total no sea constante entre uno y otro mes.” g) El artículo 2º, del Código Tributario en cuanto dispone que “en lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”. h) A su vez, el artículo 31º, inciso III, Nº 6, inciso I, de la Ley de la renta, dispone que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. . . . . . Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 6º.- Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Tratándose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera que sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gastos en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.” i) El artículo 21°, inciso I, de la Ley de la renta señala que “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”. j) A su vez, el aludido N° 1, del artículo 33°, dispone que “Para la determinación de la renta líquida imponible, se aplicarán las siguientes normas: 1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31º o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deberá entenderse que el término "contribuyente" empleado en las letras b) y c) precedentes, comprende a los socios de dichas sociedades.” k) El artículo 54°, de la misma Ley en cuanto ordena que “Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global (del Impuesto Global Complementario) comprende: . . . . . . . . . . Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario.” V.- SUMAS PAGADAS EN MAYO Y SEPTIEMBRE DEL 2009 CONSTITUTIVAS DE REMUNERACIONES VARIABLES O ACCESORIAS: 8.- El artículo 31° inciso III, N° 6, inciso I, de la Ley de la Renta permite deducir como gasto, en cuanto se relacione con el giro del negocio, - entre otros-, “los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales”. La expresión de “sueldos, salarios y otras remuneraciones” no está definida por la Ley de la Renta, de modo tal que se debe recurrir a las normas pertinentes del Código del Trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo 2°, del Código Tributario, antes mencionado. 9.- Los reclamantes sostienen que las sumas de $50.800.000.- y $14.560.000.- pagadas a algunos de sus trabajadores en los meses de mayo y septiembre del 2009, constituyen “remuneraciones accesorias”, o “remuneración variable”; sumas que si bien admiten no estar pactadas de manera textual en los respectivos contratos de trabajo, su omisión no sería obstáculo para conferirles la calidad de tal por operar en materia laboral la denominada “cláusula tácita”; esto es, se entiende que aquellas “remuneraciones” que sean pagadas por el empleador, aunque no estén incorporadas expresamente en el contrato, tienen la calidad de tal, a lo que agregan la “teoría de la primacía de la realidad” que establecería que la relación laboral se determina tal y como es en la realidad, independiente que se haya incorporado o no al contrato de trabajo escriturado. Suman a lo anterior además, la “regla de la conducta”, como principio de interpretación de los contratos, emanado del artículo 1564º, inciso III, del Código Civil, que dispone que las cláusulas de un contrato pueden ser interpretadas “por la aplicación práctica que hayan hecho de ellas ambas partes, o una de las partes con aprobación de la otra”, citando seguidamente dictámenes de la Inspección del Trabajo en esta materias, los cuales señalan que “un contrato puede ser interpretado por la forma como las partes lo han entendido y ejecutado, en términos tales que tal aplicación puede legalmente llegar a suprimir, modificar o complementar clausulas expresas de un contrato” (Ord. 4224/172, de 24 de julio de 1996; Ord. 480/38, de 29 de enero de 1993 y Ord. 226/8, de 10 de enero de 1992). 10.- Sin embargo de lo anterior, el testigo ofrecido por la propia reclamante, don MARCO ROMERO MUÑOZ, quien señala haber participado en los procesos de pago de remuneraciones de la reclamante INGENIERIA Y TALLERES TARAPACA LTDA. a sus trabajadores, al ser consultado sobre por qué la empresa tipifica tales sumas como “remuneraciones variables o accesorias”, responde a fs. 330, que atendida la necesidad de retener a los trabajadores, se les otorga “… a mera liberalidad de los dueños una cantidad de dinero…“. Asimismo, don RENÉ SALAS PALACIOS, gerente de finanzas de la reclamante y del holding al cual ésta pertenece, al ser consultado sobre si esta “remuneración variable” se paga a todos los trabajadores, responde a fs. 334, que “se le paga casi a todos los trabajadores de la empresa; no se paga a algunos por las características antes señaladas”; dichas características refirió antes que eran: productividad, antigüedad y responsabilidad. 11.- En estas condiciones, no es posible considerar a los rubros “remuneraciones accesorias” o “remuneraciones variables” como “remuneraciones obligatorias”, en los términos del citado artículo 41º y 42º, del Código del Trabajo, ya transcritos en el considerando 7º, letras b) y c) precedentes, por cuanto su pago no era “obligatorio” para la empresa reclamante. 12.- Recuérdese que el artículo 31°, inciso primero, de la Ley de la Renta, ya transcrito en el considerando IV, 7°, h) acepta la deducción de los gastos, pero solo en la medida en que éstos sean “necesarios” para producir la renta y es claro que una suma que se cancela sin ser obligatoria, por mera liberalidad, no reúne tal calidad. E incluso más: pese a lo anterior, en esas mismas condiciones, (voluntariedad del pago) la Ley acepta su deducción como gastos, pero solo si se cumplen los requisitos que ella misma señala y que se analizan más adelante. 13.- Respecto de la alegación de la reclamante en orden a que si bien el monto de las “remuneraciones accesorias” o “remuneraciones variables” no estaban pactadas contractualmente (fojas 3, 81 y 244), ello no sería obstáculo para su existencia como “remuneración obligatoria”, por entender que su real pago constituye una suerte de “cláusula tácita”, acorde al principio de la “primacía de la realidad”; a la regla de la conducta del artículo 1564º, inciso III, del Código Civil, dictámenes N° 4.224-172, de 24 de julio de 1996; 480-38, de 29 de enero de 1993 y 226-8, de 10 de enero de 1992, de la Dirección del Trabajo, más doctrina de la I. Corte de Apelaciones de Temuco (autos rol 554- 2006, de 1 de agosto del 2006), debe responderse que, -según lo antes establecido-, no puede ser “remuneración obligatoria” una suma cuyo pago quede entregado a la mera “liberalidad” o discrecionalidad del empleador, según refieren los dos testigos de las reclamantes, cuando sostienen que el pago de las mismas era una “mera liberalidad” hacerlo por parte de la empresa y tanto es así que en el caso de los trabajadores: HERNÁNDEZ THIELE, JAIÑA BOLAÑOS, LAMPERT DEYME, REUES MARIN, SIMPERTIGUE CALACHURA, y VIZA ZAMBRANO, solo se les pagó tales sumas en mayo, pero no en septiembre del 2009; mientras que respecto de los trabajadores: ESPINOZA CATRILEF, LOBOS FLORES y MUÑOZ VILLAROEL, nunca recibieron suma alguna como “remuneración accesoria” o “variable”, conforme aparece del cuadro construido en el considerando 4º f) anterior, todo lo cual demuestra el carácter discrecional y por ende, no indispensable para la obtención de la renta de las sumas en discusión. VI.- SUMAS PAGADAS EN MAYO Y SEPTIEMBRE DEL 2009 CONSTITUTIVAS DE GRATIFICACIONES VOLUNTARIAS QUE NO CUMPLEN A CABALIDAD CON LOS REQUISITOS LEGALES PARA SER ACEPTADAS COMO GASTOS: 14.- Habiéndose demostrado precedentemente que las sumas pagadas por la reclamante a sus trabajadores en mayo y septiembre del 2009 por $50.800.000.- y $14.560.000.- respectivamente, no constituyen “sueldos, salarios y otras remuneraciones” obligatorios, queda por ver si ellas efectivamente constituyen “gratificaciones voluntarias” que “no” cumplen con los requisitos legales para ser admitidas como gastos, tal como lo afirma el SERVICIO en sus contestaciones de fs. 45, 143 y 286, de autos. 15.- Los reclamantes señalan que tales sumas no pueden ser “gratificaciones”, pues ellas no están asociadas a utilidades de la empresa. No existe controversia respecto del hecho que la gratificación constituye una forma de “remuneración”, acorde al artículo 42º, letra e), del Código del Trabajo, ya transcrito en el considerando 7º, letra c) precedente. Tampoco hay discusión sobre la circunstancia de que la “fuente” u origen de estas “gratificaciones”, puede ser “legal”, “contractual” o “voluntaria”. a) La “gratificación legal”, está regulada en el artículo 47º, del Código del Trabajo, ya transcrito en el considerando 7º, letra e) precedente, y conforme a su conceptualización efectivamente dicha “gratificación legal” se vincula a la obtención de utilidades por parte del empleador, constituyendo en este evento una obligación de pago para el mismo que no puede ser inferior al 30% anual de las utilidades. b) La “gratificación convencional o contractual” se encuentra normada en los artículos 46º y 50º, del Código del Trabajo, también ya transcritos en el aludido considerando IV. 7º, letra e), gratificación que una vez pactada entre el empleador y sus trabajadores, se paga a todo evento, -haya o no utilidad-, siendo su monto equivalente al 25% de lo devengado en el respectivo ejercicio comercial por concepto de remuneraciones mensuales. En este caso, obviamente la gratificación “no” se encuentra vinculada a obtención de utilidades por parte del empleador c) La “gratificación voluntaria” no está regulada en el Código del Trabajo, sino que a ella se refiere el aludido artículo 31º, Nº 6, de la Ley de la Renta, ya transcrito en el considerando IV. 7º, letra h) precedente, la cual también es admisible como “gasto necesario para producir la renta”, pero solo si se cumplen las condiciones siguientes: i) Se “paguen o abonen en cuenta”, lo que efectivamente ha acontecido en la especie. ii) Sean repartidas a “cada” trabajador, en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio; a la antigüedad; cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme. iii) Que los criterios señalados en la letra b) anterior, cualesquiera que sea el escogido por el empleador, sean aplicables a “todos” los trabajadores de la empresa. iiii) Como necesario efecto de lo anterior, esta gratificación voluntaria, para que sea deducible como gasto necesario, debe ser pagada a “todos” los trabajadores, como consecuencia de la aplicación de criterios objetivos y universales a todos ellos. iiiii) Obviamente, si su pago es voluntario para el empleador, no es necesario que esté supeditada a la obtención de utilidades tributarias, en los términos definidos en el artículo 48°, del Código del Trabajo pues en este caso sería una “gratificación legal” y, en consecuencia, obligatoria. 16.- Los reclamantes centran sus alegaciones o defensas únicamente en la circunstancia que no pueden tales sumas constituir “participaciones y/o gratificaciones voluntarias” pues éstas siempre están vinculadas a la obtención de “utilidades” por la empresa que las paga, lo que no acontecería en la especie. En consecuencia, ante la ausencia de “utilidad”, la única opción válida posible es que tales sumas sean reputadas como “remuneraciones variables” o “remuneraciones accesorias” y se comprendan en la primera parte del artículo 31°, inciso III, N° 6, inciso I, de la Ley de la Renta. Sin embargo, tal alegación se hace insostenible cuando se constata que la empresa INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA denominó a tales sumas en el folio 70 y 72 de su libro de remuneraciones de mayo y septiembre de 2009, precisamente como “gratif. voluntarias” (guardadas en custodia, conforme a certificación de fs. 239), las que al no ser legal, ni estar pactadas, no queda otra opción más que sean “voluntarias”. Súmese a lo anterior, la constatación de que no siempre la “gratificación” está supeditada a la obtención de utilidades de la empresa, pues en el caso de la “gratificación convencional o contractual” a que alude el artículo 50°, del Código del Trabajo (considerando, IV, 7°, letra e) precedente), ella no requiere de la obtención de utilidades y se paga a todo evento; lo mismo puede predicarse de la “gratificación voluntaria”, solo regulada en el artículo 31°, inciso III, N° 6, inciso I, parte final, de la Ley de la Renta antes referido. 17.- Igual alegación hacen los reclamantes respecto de la conceptualización de dichas sumas, esta vez como “participación”, expresión que está definida en el mismo artículo 42°, letra d), del Código del Trabajo (considerando, IV, 7°, letra c) precedente). Sostienen que, en dicha letra, el Código del ramo también alude a la expresión “utilidad”, pero resulta que tal afirmación es errada por lo siguiente: a) La “gratificación legal” está supeditada a la obtención de “utilidades” por la empresa empleadora, pero ésta es una utilidad muy específica y legalmente acotada, contenida en el artículo 48° del Código del ramo: la que resulta de la liquidación que practique el SII para la determinación del Impuesto a la Renta, sin deducción de las pérdidas de ejercicios anteriores y con deducción del 10% del capital propio por concepto de interés de dicho capital. b) La “participación” en tanto dice relación con una utilidad distinta: no es la “utilidad tributaria” con las dos modificaciones antes referidas; el Código del Trabajo alude esta vez, en su artículo 42°, letra d), a la utilidad en un negocio determinado, de una empresa o en las utilidades de una o más secciones o sucursales de la misma, la que por su naturaleza siempre deberá ser pactada. En consecuencia, dado el hecho que tanto la “participación” como la “gratificación” no están pactadas ni tienen el carácter de obligatorias para el empleador, solo pueden constituir “participaciones o gratificaciones voluntarias”, en los términos de la última parte del inciso I, del N° 6, del artículo 31°, de la Ley de la Renta. 18.- Establecido que las “remuneraciones variables o accesorias”, son esencialmente “participaciones o gratificaciones voluntarias”, queda por analizar si ellas cumplen los requisitos que el artículo 31°, inciso III, N° 6, inciso I, parte final, exige para que ellas constituyan gastos necesarios para producir la renta. Al respecto se debe señalar que los requisitos de esta “participación y/o gratificación voluntaria” se deben extraer únicamente de la Ley de la Renta pues es allí donde se encuentra regulada y solo para efectos tributarios, toda vez que la ley laboral no la norma ni se refiere a ella. Y lo cierto es que cuando la Ley emplea en el artículo 31º, inciso III, Nº 6, inciso I, parte final, la expresión “a cada empleado y obrero”, utiliza el adverbio “cada” en el sentido de “correspondencia distributiva entre los miembros numerables de una serie, cuyo nombre singular precede, y los miembros de otra” (RAE); esto es, “en las construcciones distributivas “cada” entra en relación con otra expresión que contiene algún pronombre o un cuantificador indefinido. Se crea entonces un efecto multiplicativo. Así, en “cada padre llevaba un regalo” se entiende que hay tantos regalos como padres”; “El cuantificador “cada” tiene una capacidad para referirse a todos los miembros de un conjunto, aunque aluda a ellos de manera particularizada. Se considera, por tanto, un cuantificador universal, al igual que ‘todos.’ ” (Nueva Gramática de la Lengua Española, 2010, pág. 378-377). Por lo demás, cuando finaliza el inciso I de dicho número 6, señalando que tales criterios deben ser “aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa”, la expresión “todos” refuerza la idea de universalidad o generalidad de su pago. En consecuencia la expresión “cada” inexorablemente exige que la “participación y/o gratificación voluntaria” deba ser pagada a “todos” los empleados y obreros, como condición necesaria para ser considerada un gasto necesario para producir la renta; de no ser así (como ocurre en la especie ya que dichas sumas se pagaron solo a una parte de los trabajadores de INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA), constituye un “gasto rechazado”. 19.- Pero además, dicha empresa tampoco aplicó un criterio “general y uniforme”, acorde al cual haya pagado tal “participación o gratificación”, que es la otra condición que exige la Ley de la Renta para ser considerado un “gasto aceptado”, como quiera que ni las alegaciones de los reclamantes ni los dichos de sus testigos explican tales criterios ni es posible deducirlos de los mismos, toda vez que –en principio-, la ”bonificación” o “compensación”, debiera ser el resultado de una función matemática en la cual intervienen la remuneración mensual pactada en el contrato de trabajo o modificación respectiva para el año 2009, la antigüedad del trabajador y la evaluación de su desempeño “objetivamente” determinada o establecida. Lo anterior es ratificado por los dichos del testigo de las reclamantes, Sr. ROMERO MUÑOZ, quien refiere a fs. 330 que el motivo para el pago de esas sumas es “evitar la fuga de personal; por lo tanto, presumo que puede haberse establecido a mera liberalidad de los dueños…” Por su parte el testigo Sr. SALAS PALACIOS, refiere a fs. 332, que el pago se basa en lo relacionado con la “productividad, antigüedad, responsabilidad” y que “no” se paga a algunos de los trabajadores por las características antes señaladas. Sin embargo, luego señala que “la política de la empresa en el pago de los bonos considera y establece criterios, que son uniformes para todos los trabajadores… tales como antigüedad, remuneración, desempeño, productividad.”, pero sin especificar parámetros concretos para aplicar dichos criterios. Es más: los criterios relativos a productividad, capacidad de trabajo o el aporte del trabajador a su objetivo productivo “no” se encuentran contemplados como tales en el aludido del artículo 31º, inciso III Nº 6, inciso I, parte final y ello se prueba con el comentario de don ROBERTO SOTOMAYOR KLAPP (“Concepto General del Gasto Necesario ante la Jurisprudencia Tributaria”; Edit. Metropolitana, 2005, pág. 111), cuando señala que “Otros comentarios que se pueden formular a este primer párrafo, se refieren a la forma de distribuir los beneficios laborales que, según se indicó, debe hacerse siguiendo los criterios de proporcionalidad en relación con el sueldo, antigüedad, cargas familiares y a las normas de carácter general y uniformes aplicables a todos los obreros y empleados. Tales restricciones, a mi juicio, no promueven la diferenciación de las distintas capacidades de trabajo del estamento laboral al interior de la empresa y su respectivos aportes al cumplimiento del objetivo productivo, sino más bien son criterios indiferentes a las finalidades de mayores ingresos: este criterio apunta a afianzar la igualdad de derechos en el trabajo. Por otra parte, es sabido que diversos organismos estatales, incluido el propio SII, han introducido incentivos económicos relacionados con la productividad, lo que indica que los viejos cánones de antigüedad, carrera funcionaria o de uniformidad, no son efectivos ni aplicables para establecer una adecuada política remuneracional, por lo cual esta disposición debe ser revisada y actualizada por el legislador.”; esto es, la evaluación del desempeño, el aporte personal del trabajador a la productividad de la empresa, su eficacia y eficiencia, “no” son -por ahora-, criterios comprendidos en dicha norma. A todo lo cual se debe reiterar lo ya antes establecido: que respecto de ocho de los trabajadores la gratificación fue suprimida en su monto entre mayo y septiembre del 2009, y tres de ellos nunca percibieron suma alguna por ese concepto, conforme consta del cuadro referido en el considerando I, 5º f) precedente, del libro de remuneraciones y liquidaciones de sueldos de fs. 111 a 138, lo cual demuestra la ausencia de todo criterio general y uniforme para su pago. 20.- En estas condiciones, habiéndose demostrado que las sumas pagadas en mayo y septiembre del 2009, no son “remuneraciones accesorias o variables”, sino “participaciones o gratificaciones voluntarias”, que “no” cumplen los requisitos de “generalidad” y “uniformidad” exigidos por el inciso I, del Nº 6, del artículo 31º, de la Ley de la Renta, sumas que además, tampoco fueron pagadas a “todos” los trabajadores de la empresa sino solo a algunos de ellos, tales cantidades constituyen efectivamente “gastos rechazados” siendo procedente su agregado a la Renta Líquida Imponible declarada por la empresa INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA en el AT 2010 y al estar efectivamente pagados, su monto debe incrementar la base imponible del Global Complementario de sus socios reclamantes, según se expondrá. Por lo demás, la doctrina anterior ha sido ratificada ya de modo invariable por sentencia de la Excma. Corte Suprema, en causa RUC 11-9- 0000039-3, (rol Corte Suprema 11.613-11), seguida ante este Tribunal, cuando señala que “una detenida lectura del mentado artículo (31 N° 6, de la ley de la Renta) permite colegir que dicha frase impone un pago a todos los empleados. Primero, porque la misma regla, al aludir a las normas de carácter general y uniforme, exige que éstas sean aplicables a todos los trabajadores, por lo que mal puede entenderse que al referirse a la repartición aluda a una exigencia de generalidad sobre la que se pronuncia con posterioridad. Y en segundo término, porque al analizar el texto atendiendo a la causa que el legislador prevé para autorizar la deducción de un gasto al determinar la renta líquida, se arriba a la generalidad en el pago. En efecto, el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta señala que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente. De ello se evidencia que el objetivo tras el establecimiento de los gastos aceptados como deducción de la renta bruta es permitir la disminución de la base imponible en aquellas sumas pagadas o adeudadas que hayan sido necesarias para producirla; esto es, aquellas sin cuya concurrencia no se habría producido la renta o habría sido de un monto distinto, para lo que se exige, como ha sido dicho previamente por esta Corte (SCS 8668-2011, de 18 de diciembre de 2012), que aquellos sean inevitables u obligatorios, que se relacionen directamente con el ejercicio de su actividad y que se acrediten o justifiquen fehacientemente, debiendo estar establecidas en el fallo aquellas circunstancias de hecho que doten a los desembolsos incurridos de la calidad de ser inevitables, indispensables u obligatorios para generar los ingresos y, por lo tanto, puedan considerarse dentro de las deducciones que contempla el artículo 31 de la Ley de la Renta. Analizada desde ese prisma la exigencia de que las gratificaciones voluntarias sean repartidas a cada empleado, ciertamente se llega a la conclusión que el pago debe efectuarse a la totalidad de los trabajadores, ya que conlleva un criterio de universalidad que es el que justifica su deducción como gasto. Un pago voluntario que no se hace a la totalidad de los trabajadores no puede ser estimado como un gasto necesario para producir la renta, porque el sólo hecho que sea discrecional implica que no existe obligación legal ni contractual de efectuarlo, por lo que no es una contraprestación al trabajo de los empleados. Así, si no existe obligación de efectuarlo, no se aproxima a la noción de ser necesario para producir la renta, distancia que se torna insoslayable si ni siquiera es un estipendio que se paga a todos los trabajadores, surgiendo de forma clara que se trata de un emolumento que no encuentra su causa directa en la retribución de los servicios prestados y, por ende, no procede su deducción de la renta bruta. Lo anterior significa que los jueces del grado no han incurrido en una interpretación errónea del artículo 31 N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta al imponer que el pago de la gratificación voluntaria deba hacerse a todos los trabajadores, de lo que surge la correcta aplicación del artículo 33 del mismo cuerpo normativo, debiendo ser desestimado completamente el recurso de casación intentado.” VII.- EFECTIVIDAD DE CONSTITUIR LOS $65.360.000.- PAGADOS A PARTE DE LOS TRABAJADORES, EN EL AÑO 2009, CANTIDADES REPRESENTATIVAS DE DESEMBOLSO DE DINERO PARA LA SOCIEDAD INGENIERIA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA. 21.- Este punto es de fácil resolución: si bien es cierto que dichas sumas no fueron percibidas por los socios reclamantes, ellos mismos refieren a fs. 4 y 245 que “el pago efectuado a los trabajadores de la sociedad de la cual soy socio… se encuentra debidamente registrado y respaldado en la contabilidad de la empresa”, hecho establecido por lo demás en el considerando I, 4°, letra h) anterior. Luego, constituyendo dichas sumas “gastos rechazados” a la vez que “cantidades representativas de desembolso de dinero” según los artículos 33°, N° 1, letra g) y 21° de la Ley de la Renta (considerando IV, 7°, letra i) y j) anterior), deben necesariamente agregarse a la base imponible del Global Complementario de los dos socios reclamantes, conforme a lo dispuesto en el artículo 54° de la misma Ley (considerando IV, 7°, letra k) precedente) a prorrata de su participación social, por lo que así se resolverá. VIII.- NO EXISTE RETIRO QUE HAYA BENEFICIADO A LOS SOCIOS: 22.- La simple mecánica legal anterior es cuestionada por los reclamantes, a fs. 5 y 246, en base a las argumentaciones siguientes: a) Los retiros presuntos del artículo 21° de la Ley de la Renta, para incrementar la base imponible del Global Complementario, necesariamente deben “beneficiar a los socios” conforme a su peculiar interpretación del artículo 33°, N° 1, de la misma Ley, que sancionaría al contribuyente que, utilizando diversos expedientes, aumenta su beneficio personal (hace retiros encubiertos) sin tributar el impuesto personal respectivo. b) A la norma genérica de la letra g), del N° 1, del artículo 33°, (“las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se rebajen en exceso de los márgenes establecidos en la ley”), los reclamantes agregan un requisito adicional que solo existe en su argumentación; a saber, que dichas partidas sean percibidas efectivamente por los socios o les haya reportado provecho. c) Sostienen que al ser la letra g) una norma residual, solo se comprenden en ella los gastos rechazados no establecidos en las letras precedentes (letras a) a la f) del mismo N° 1, del artículo 33°). d) En su opinión, el gasto rechazado constituido por las “remuneraciones voluntarias” se contempla en la letra f) (caso específico), el cual necesariamente requiere que dicho desembolso ceda en beneficio del socio o empresario, supuesto que no se configura en la especie pues dichas remuneraciones fueron percibidas por los trabajadores y no por los reclamantes, por cuyo motivo esta causal de la letra f) no se configura en la especie. e) Rematan su argumentación refiriendo que al estar comprendidas dichas “remuneraciones voluntarias” en la letra f) no pueden entenderse a la vez, comprendidas en la letra g) (norma genérica o residual) y - por lo mismo-, no constituyen dichas sumas agregados a la base imponible del Global Complementario de los socios. 23.- Para entender mejor este razonamiento transcribamos nuevamente los referidos artículos 21°, 33°, N° 1, letras f) y g) y 31°, inciso III, N° 6, inciso II, de la Ley de la Renta: Artículo 21°: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1, del artículo 33°, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”. Artículo 33°: “Para la determinación de la renta líquida imponible, se aplicarán las siguientes normas: 1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: . . . . . . f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inciso segundo del Nº 6 del artículo 31 o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones y al empresario individual o socios de sociedad de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa, uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el artículo 21 la presunción de derecho establecida en el inciso primero de dicho artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inciso, condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31º o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.” Artículo 31°, inciso III, N° 6, inciso II: “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: . . . . . . . . Tratándose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera que sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gastos en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.” 24.- Aparece de una exégesis elemental de las normas antes transcritas que para incrementar la base imponible del Global Complementario, el artículo 21° “no” exige que las “cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo” beneficien efectivamente al socio o empresario; basta solo que la partida objetada sea alguna de las contempladas en el N° 1, del artículo 33° y estén efectivamente “desembolsadas” en dinero o en especies. Los reclamantes sostienen que la exigencia de que los gastos rechazados pagados deban necesariamente ceder en beneficio de los socios o empresarios, emana de las letras b), c) y d), del mismo N° 1, del artículo 33°, todas los cuales corresponden a casos constitutivos de beneficios personales o flujos que ceden en beneficio de los socios o empresarios individuales; ergo, la norma residual contenida en la letra g) no podría escapar a la misma lógica o exigencia. Pero lo cierto es que dicha argumentación se estrella contra una constatación elemental: ni el artículo 21°, ni el 33°, N° 1, letra g) contienen tal exigencia del beneficio personal del socio o empresario. 25.- Los reclamantes agregan además que si las sumas pagadas a los trabajadores son beneficios otorgados a título gratuito o voluntario, tales cantidades se comprenden en la letra f), del N° 1, del artículo 33° y no en la residual de la letra g) del mismo número. Tal argumentación también es un error que se demuestra fácilmente si se repara en el hecho que la letra f) se refiere solo a las personas señaladas en “el inciso II” del N° 6, del artículo 31°; esto es, aquellos trabajadores que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, puedan influir en la fijación de sus remuneraciones y lo cierto es que las liquidaciones reclamadas están sustentadas en el inciso I, parte final, de la misma norma, que se refiere a todos aquellos trabajadores que “no” se encuentran en tal condición (los simples trabajadores que carecen de relevancia en la empresa como para influir en la fijación de sus sueldos). Luego, si la letra f) del N° 1, del artículo 33°, aplica solo a aquellos primeros y privilegiados trabajadores (que no son los trabajadores de autos), el inciso I solo puede estar regulado en la norma residual de la letra g), por cuya causa esta alegación también será desechada. 26.- Adicionalmente, los reclamantes citan a fs. 7 y 248, un fallo de la Excma. Corte Suprema, (sin indicar su rol) el cual confirmaría sus dichos, por cuanto en el fallo se indica que los “créditos incobrables” no se consideran un retiro “por no tratarse de retiro de especies o cantidades representativas de dinero”. El mismo fallo cita a su vez la Circular N° 45, del SII, de octubre de 1984, en la cual, con el mismo argumento, se estima que el “exceso de depreciaciones; provisiones no aceptadas como gasto por la Ley de la Renta (deudas incobrables, impuestos de la ley de la Renta, participaciones y gratificaciones voluntarias, etc.)… “ no constituyen retiros afectos al impuesto del artículo 21, de la Ley de la Renta, por no tratarse de retiros de especies o de cantidades representativas de desembolsos de dinero. Al respecto, es evidente que ni la cita del referido fallo de la Excma. Corte Suprema, ni la de la Circular del SII, establecen la supuesta exigencia del beneficio personal del socio en virtud del retiro respectivo, como pretenden las reclamantes; pero más aún, el fundamento para no considerar los conceptos que allí se mencionan como un hecho gravado con el artículo 21°, de la Ley de la Renta, es, -tal como los mismos fallo y circular citados lo indican- la inexistencia de un “retiro” de especies o de cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes de activo, por tratarse de conceptos tales como “exceso de depreciaciones” o meras “provisiones”, las cuales no suponen un desembolso de dinero o de una cantidad representativa de dinero, hipótesis que difiere sustancialmente del caso de autos, en el cual efectivamente existe un desembolso pagado a trabajadores, no cuestionado por las partes, por lo que se rechazará esta argumentación. 27.- La conclusión anterior, es además ratificada por los dichos del testigo de la reclamada Sr. JOFRÉ FLORES, de fs. 335, por cuya causa se omitirá mayor análisis a su respecto. Y VISTO lo dispuesto en los artículos 123º y siguientes del Código Tributario; SE RESUELVE: NO HA LUGAR A LOS RECLAMOS DE FS. 1, 79 y 242, CONFÍRMANSE las liquidaciones Nºs 23, 13, 14 y 22, todas de fecha 30 de julio del 2013, cuyas copias rolan a fs. 11, 86 y 252, notificadas el mismo día, por cédula, conforme consta de actas de notificación de fs. 20, 96 y 261, emitidas en contra de don IVOR WLADIMIR y HRVOJ BOGDAN, ambos OSTOJIC PERIC y de INGENIERÍA Y TALLERES TARAPACÁ LIMITADA, todos ya antes individualizados, SIN COSTAS, por estimar que tuvieron motivos plausibles para litigar. EJECUTORIADO que sea el presente fallo, EMÍTANSE por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, los giros respectivos, debiendo remitir copia de los mismos, junto a su acta de notificación, a este Tribunal. NOTIFÍQUESE a los RECLAMANTES conforme lo dispuesto en el inciso III del artículo 131° bis del Código Tributario y a la RECLAMADA de modo general. REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. RUC: 13-9-0002177-6 RIT: GR-02-00089-2013 PRONUNCIADA POR EL JUEZ TITULAR DEL TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACÁ DON MARIO GUZMÁN CORTÉS. AUTORIZA LA SECRETARIA ABOGADA TRIBUTARIA TITULAR DOÑA LUCY OLIVARES VICENTELO. MGC/LOV/lma DISTRIBUCIÓN: -Expediente. -Reclamante (por carta certificada) -Registro de Fallos. Mario Segundo Guzman Cortes Juez Tribunal Tarapacá Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico