Oficio N° 1823, de 20 de julio de 2021

LEY SOBRE IMPUESTO A LA HERENCIA, ASIGNACIONES Y DONACIONES – LEY N° 16.271 – ART. 1°, ART. 5, ART. 16, ART. 18, N° 2 Y N° 8, ART. 63 – CÓDIGO CIVIL, ART. 1137, ART. 1142, ART. 1141, ART. 1405, ART. 1420 – LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, ART. 13, ART. 17, N°9, ART. 52 – CÓDIGO TRIBUTARIO, ART. 21 –CIRCULARES N° 19, DE 2004 Y N° 41, DE 2007 – OFICIO N° 1519, DE 2021. (ORD. N° 1823, DE 20.07.2021) Absuelve diversas consultas relacionadas con tributación de las donaciones. De acuerdo con su presentación, y a propósito de diversas cuestiones relacionadas con la configuración civil del contrato de donación, la injerencia del parentesco en dicha configuración, el plazo para efectuar la insinuación e interpretación de ciertas normas del Código Civil vinculadas al referido contrato, formula una serie de consultas, las cuales, dada su extensión, se exponen y responden a continuación, en el mismo orden de presentación y sólo en cuanto envuelvan materias tributarias de competencia de este Servicio1: 1) ¿Cómo tributan las donaciones revocables sin instrumento alguno? El artículo 1137 del Código Civil, sistemáticamente ubicado en el Párrafo 7 del Título IV del Libro Tercero del Código Civil, “de las donaciones revocables”, dispone en su inciso final que “las donaciones de que no se otorgare instrumento alguno, valdrán como donaciones entre vivos en lo que fuere de derecho; menos las que se hicieren entre cónyuges, que podrán siempre revocarse.” La doctrina nacional no es unánime en cuanto al alcance de la citada norma, salvo en cuanto a las donaciones efectuadas entre cónyuges, que serían revocables2. Luego, al menos respecto de las donaciones efectuadas entre cónyuges3, no se afectarán con el impuesto a las donaciones establecido en la Ley N° 16.271, actualmente circunscrito a las donaciones entre vivos o irrevocables4 atendida la referencia al artículo 1386 del Código Civil, contenida en el nuevo inciso quinto del artículo 1° de la Ley N° 16.2715. En cualquier caso, las donaciones revocables se gravarán con el Impuesto a las Herencias y Asignaciones establecido en la misma Ley N° 16.271 en el evento que no se revoquen, atendido su carácter de legado anticipado o herencia conforme a lo establecido en los artículos 1141 y 1142 del Código Civil6. 1 De acuerdo con el artículo 1° de la Ley Orgánica del Servicio, le corresponde “la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente.” Por su parte, el artículo 1° del Código Tributario establece que las “disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos.” Finalmente, los N° 1 y 2 de la letra A del artículo 6° del Código Tributario, en lo pertinente, disponen que corresponde “al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. // Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: A. Al Director de Impuestos Internos: 1°. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. (...) 2°. Absolver las consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades y, en general, toda otra persona.” 2 Así, por ejemplo, se ha sostenido que “entre cualquiera clase de personas la donación revocable, es, por consiguiente, solemne; y carece de valor una donación no otorgada en instrumento que se hiciera con el carácter de revocable, aunque se entregara al donatario la cosa donada. Las donaciones que se hacen sin otorgar instrumento alguno, sólo valen como donaciones entre vivos si la ley no ha exigido, dada su naturaleza, solemnidad especial alguna y las acepta como donaciones entre vivos valederas; pero no tienen valor como donaciones revocables. Sólo valdrán como tales si se hicieran entre cónyuges, lo que manifiesta una vez más el favor con que el legislador mira las donaciones entre marido y mujer.” Claro Solar, Explicaciones del derecho civil chileno y comparado, Volumen VII, Editorial Jurídica de Chile, 2013, Tomo Decimoquinto, páginas 114 y 115. Por otra parte, y dado el carácter solemne de las donaciones irrevocables atendido lo dispuesto en el artículo 1401 del Código Civil, se ha sostenido que carece “de todo efecto práctico lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 1137, que dice “Las donaciones de que no se otorgare instrumento alguno, valdrán como donaciones entre vivos en lo que fuere de derecho; menos las que se hicieren entre cónyuges, que podrán siempre revocarse”. Esta norma, como resulta fácil de concluir, solo interesa para fijar el estatuto de los cónyuges en materia de donaciones, ya que en lo demás se remite al valor de las donaciones hasta dos centavos.” Rodríguez Grez, Instituciones de derecho sucesorio, Editorial Jurídica de Chile, 2006, página 215. 3 En este mismo sentido, el artículo 1000 del Código Civil dispone que, “aunque revocables, las donaciones o promesas entre cónyuges pueden otorgarse bajo la forma de los contratos entre vivos.” 4 Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 1136 del Código Civil, que dispone: “Donación por causa de muerte es lo mismo que donación revocable; y donación entre vivos, lo mismo que donación irrevocable.” 5 Oficio N° 1519 de 2021. 6 Oficio N° 1519 de 2021

Asimismo, dado que la entrega de la cosa donada revocablemente al donatario le otorga los derechos y las obligaciones de un usufructuario, deberá tributar con los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) conforme las reglas generales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1140 del Código Civil, en concordancia con el inciso primero del artículo 13 de la LIR7. Por otra parte, como este Servicio ha señalado recientemente mediante el Oficio N° 1519 de 2021, cabe concordar el N° 9 del artículo 17 de la LIR – al establecer que la adquisición de bienes por sucesión por causa de muerte o por donación constituye un ingreso no renta – con el nuevo inciso quinto del artículo 1° de la Ley N° 16.271. El citado oficio agrega que, de este modo y a partir de la entrada en vigencia de la modificación legal, la constitución gratuita del referido usufructo constituye un incremento patrimonial para el cónyuge donatario el que, al igual que en el caso anterior, deberá tributar por tal incremento con los impuestos de la LIR conforme las reglas generales. Al respecto, es pertinente precisar que el incremento patrimonial por el cual corresponde tributar con los impuestos de la LIR, conforme las reglas generales, no se refiere al derecho de usufructo mismo sino ciertamente a las rentas que produce la cosa fructuaria, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 13 de la LIR, durante la vigencia del usufructo. Lo anterior, por aplicación de lo instruido para el caso del “derecho legal de goce” detentado por el titular de la patria potestad respecto de los bienes del hijo (antes denominado “usufructo legal”), con el cual comparte la característica de tener su fuente en la ley8, y en cuyo caso, de acuerdo con las instrucciones vigentes9, el titular de la patria potestad tributa sólo por las rentas provenientes de los bienes sobre los cuales se ejerce el derecho legal de goce. 2) ¿Qué son y como tributan las donaciones con gravamen pecuniario? De acuerdo con el artículo 1405 del Código Civil, las donaciones con gravamen pecuniario son aquellas donde, como su nombre lo indica, se impone al donatario un gravamen pecuniario o que puede apreciarse en una suma determinada de dinero. Tratándose de este tipo de donaciones, según ha resuelto este Servicio10, solo constituye donación, en los términos del artículo 1386 del Código Civil, aquella parte que excede del valor de la contraprestación. En concordancia con lo anterior, y dado su carácter de donación irrevocable, se grava con el impuesto a las donaciones establecido en el artículo 1° de la Ley N° 16.271, con deducción del correspondiente gravamen y sin perjuicio que las personas beneficiadas por tal gravamen paguen el impuesto que les corresponda, conforme a lo dispuesto en el artículo 5° de dicha ley. 3) ¿Qué ocurre si el donatario recibe una donación a cambio de devolver parte del dinero, pagar cuentas básicas y/o alimentación al donante? A la misma tributación señalada en el número precedente se sujetan, en términos generales, las donaciones en las que se imponga al donatario el gravamen de pagar las deudas al donante, “con tal que se exprese una suma determinada hasta la cual se extienda este gravamen”, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1420 del Código Civil. . 7 Oficio N° 1519 de 2021. 8 “De las donaciones entre vivos, Conceptos y tipos”, Guzmán Brito, Alejandro; editorial Lexisnexis, 1ª Edición, 2005, página 262 y siguientes. Sobre el derecho legal de goce de los bienes del hijo, “Derecho de familia”, Troncoso Larronde, Hernán; editorial Thomson Reuters, 15ª edición, páginas 301 y siguientes. 9 Circular N° 41 de 2007 10 Oficio N° 3700 de 2004.

4) ¿Qué ocurre si las donaciones efectuadas a una persona superan las 13,5 UTA al año? Asumiendo que se refiere a la base mínima sobre la cual se aplica el impuesto global complementario, de conformidad con la escala contenida en el artículo 52 de la LIR, cabe aclarar que las donaciones irrevocables se gravan de acuerdo con las escalas, tasas, recargos, montos y exenciones que establecen los artículos 2° y siguientes de la Ley N° 16.271, sin que al efecto resulten aplicables las normas de la LIR. De este modo, una donación irrevocable que supere las 13,5 UTA se gravará conforme a las reglas generales establecidas en la Ley N° 16.271 y que este Servicio instruyó mediante la Circular N° 19 de 2004, salvo que a su respecto opere alguna exención. Finalmente, cabe recordar que el nuevo N° 811 del artículo 18 de la Ley N° 16.271 exime de impuesto a las donaciones realizadas por personas naturales con dineros que han cumplido su tributación conforme a la LIR, independiente del fin al que se destinen, cumpliendo los siguientes requisitos generales: a) Las donaciones no deben exceder del 20% de la renta neta global (del donante) a que se refiere el artículo 55 de la LIR o de las rentas del artículo 42, N° 1, de dicha ley, en el caso de los contribuyentes del impuesto único de segunda categoría, correspondientes al año comercial anterior a la donación. Para tales efectos, dentro de la base podrán considerar los ingresos no renta obtenidos el año comercial anterior. b) El monto anual de la exención no debe superar el equivalente a 250 UTM determinadas al término del año comercial anterior. Estas donaciones deben informarse a este Servicio y se encuentran liberadas del trámite de insinuación, de acuerdo con el nuevo inciso segundo12 del artículo 18 en referencia. 5) ¿En qué casos se puede considerar un regalo como moderado y de qué circunstancias depende? Sin perjuicio de su regulación civil13, el N° 2 del artículo 18 de la Ley N° 16.271 exime de impuesto a las donaciones de poca monta establecidas por la costumbre, en beneficio de personas que no se encuentren amparadas por una exención establecida en el artículo 2°, a cuyo respecto este Servicio se ha pronunciado en diversas ocasiones, sistematizando sus requisitos14. No es posible establecer a priori y sin consideración a las condiciones concretas en que se verifique el acto en particular, que una donación cumpla con tales requisitos15. 6) ¿Cómo se pueden acreditar una o más donaciones revocables sin instrumento alguno cuando están exentas o son menores a 60 UTM y el donatario no puede realizar el trámite de la insinuación? El hecho que una donación esté exenta de impuesto no la exime del cumplimiento de las normas o solemnidades que regulan su otorgamiento, según corresponda. Lo anterior, ya se trate de una donación revocable o irrevocable. De este modo, si una donación está exenta del impuesto a las donaciones en conformidad a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 2° de la Ley N° 16.271, por tratarse de una donación irrevocable que no excede de 5 UTA (equivalentes a 60 UTM), efectuada a las personas que establece dicha norma16, igualmente deberá, por ejemplo, otorgarse por instrumento privado o público (e inscribirse, de corresponder) si la norma que la regula lo requiere17, o insinuarse si la donación excede de dos centavos y no se encuentra liberada de este trámite18. 11 Agregado por la letra a) del numeral 4 del artículo cuarto de la Ley N° 21.210. 12 Agregado por la letra b) del numeral 4 del artículo cuarto de la Ley N° 21.210. 13 Los regalos moderados autorizados por la costumbre, establecidos en el artículo 1188 del Código Civil, se circunscriben al ámbito civil en lo que dice relación con la formación de los acervos necesarios para el cálculo de las legítimas en materia hereditaria 14 Oficios N° 3129 de 2019, 170 de 2016, N° 362 de 2014 y N° 2485 de 2013, por ejemplo. 15 Oficio N° 2485 de 2013. 16 Solo las donaciones entre vivos o irrevocables se gravan con el impuesto a las donaciones establecido en el artículo 1° de la Ley N° 16.271, según se señaló en el N° 1 precedente.

Por otra parte, cabe señalar que el artículo 21 del Código Tributario dispone que “corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.” En el ámbito de la acreditación, por último, se deben tener presente también las facultades de este Servicio para investigar las hipótesis de donaciones encubiertas que establece el artículo 63 de la Ley N° 16.271 y aquellas vinculadas a la justificación de inversiones, reguladas en los artículos 70 y 71 de la LIR. 7) La nulidad absoluta de una o más donaciones ¿obliga al donatario a pagar el impuesto de primera categoría? El efecto retroactivo de la nulidad absoluta judicialmente declarada impone al donatario la obligación de restituir la cosa donada, como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 1687 del Código Civil, restitución que no obliga al donatario a pagar el impuesto de primera categoría, salvo que a propósito de tal restitución (prestaciones mutuas) experimente un incremento patrimonial en los términos establecidos en el artículo 2° de la LIR. Por otra parte, cabe tener presente que de conformidad con el artículo 16 de la Ley N° 16.271, cuando un donatario fuese obligado a devolver el todo o parte de la donación recibida, por resolución judicial, tendrá derecho a que la persona a cuyo favor se hubiere dictado el fallo, le reintegre, íntegra o proporcionalmente, la suma que hubiere satisfecho en pago del impuesto a las donaciones. FERNANDO BARRAZA LUENGO DIRECTOR Oficio N° 1823, de 20.07.2021 Subdirección Normativa Dpto. de Técnica Tributaria 17 De acuerdo con los artículos 1400, 1403 y 1404, por ejemplo. 18 De acuerdo con el artículo 1401 y siguientes del Código Civil. Se encuentran liberadas del trámite de insinuación, por ejemplo, las donaciones de que tratan los N° 1, 2, 3, 6 y 8 del artículo 18 de la Ley N° 16.271 (de acuerdo con el nuevo inciso segundo incorporado al citado artículo 18 por la Ley N° 21.210).