Oficio N° 1475, de 17 de mayo de 2023

RENTA – LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 31 INCS. 1º, 2º Y 4º Nº 1, ART. 41 Nº 4 Y Nº 10 – LEY N° 18.010 – ART. 1º - CÓDIGO TRIBUTARIO – ART. 4º BIS Y SGTES. , ART. 21 – LEY DE IMPUESTO DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS – ART. 26 – CIRCULAR Nº 53 DE 2020 (ORD. N° 1475, DE 17.05.2023) Tratamiento tributario de intereses derivados de un mutuo o de una operación de crédito de dinero entre partes relacionadas. Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la acreditación y tributación de los intereses pagados con motivo de un mutuo o de una operación de crédito de dinero celebrado con un relacionado, con el fin de pagar un aumento de capital suscrito en una sociedad también relacionada. I ANTECEDENTES De acuerdo con su presentación, la sociedad B está interesada en incrementar su participación en la sociedad C, para lo cual evalúa realizar un aumento de capital en esta última, el cual sería íntegramente suscrito por B. Para el pago del capital, B solicitaría fondos a la sociedad A mediante un mutuo o una operación de crédito de dinero. Hace presente que la sociedad A participa en un 99,9% del capital de la sociedad B, la que a su vez participa en el 99,9% del capital de la sociedad C. Agrega que, para materializar la operación, pretenden acordar el mismo día tanto el aumento de capital como su suscripción y pago, a través de los fondos que A entregará a B. En la misma fecha, indica que B suscribirá un reconocimiento de deuda por las sumas entregadas por A. Finalmente, A y B celebrarían un documento adicional e independiente en virtud del cual se establecerá que cualquier acreencia entre ellas devengará un interés anual de mercado de X%. Respecto del traspaso de fondos, señala que B instruirá a A para que transfiera los fondos directamente a C, en los términos del artículo 684, N° 4, del Código Civil, de manera que el dinero no se registrará en la cuenta bancaria de B. El consultante concluye que este traspaso de fondos configuraría un mutuo, el cual se perfeccionaría con la entrega de las sumas a C, en los términos del artículo 684, N° 4, del Código Civil, o una operación de crédito de dinero, perfeccionada consensualmente, sin requerir de un documento escrito que lo acredite. Producto de lo anterior, el consultante entiende que: a) A debe registrar el mutuo u operación de crédito de dinero como activo (cuenta por cobrar), debiendo reconocer los intereses devengados como ingresos afectos a impuesto de primera categoría; b) B debe registrar el mutuo u operación de crédito de dinero como pasivo (cuenta por pagar), pudiendo deducir los intereses devengados como gastos necesarios para producir la renta; c) B debe registrar como activo su inversión en C, al haber suscrito y pagado el aumento de capital; d) C debe registrar las sumas recibidas como capital social pagado. En dicho contexto, y luego de analizar las normas sobre mutuo, tradición, operaciones de crédito de dinero y deducción de gastos en la determinación de la renta líquida imponible, el consultante solicita confirmar que: 1) El mutuo, ya sea que se entienda regulado por el Código Civil o por la Ley N° 18.010, no requiere constar por escrito, al no tratarse de un contrato solemne y que, por ende, dicha situación no representa un obstáculo para el reconocimiento de los intereses que de dicha convención se generan. 2) La transferencia del dominio de los fondos en el caso descrito se produce de acuerdo con lo dispuesto en el N° 4 del artículo 684 del Código Civil, lo cual se evidenciará en la carta de instrucción que B enviará a A, y la posterior transferencia bancaria que realizará la sociedad A, aceptando el encargo, a C, sin que sea un obstáculo para ello que no se efectúe la transferencia electrónica bancaria de los fondos desde A hacia B.

2 3) Como consecuencia de lo anterior, corresponde, para todos los efectos legales y especialmente tributarios, registrar en la contabilidad de A un activo y, en la contabilidad de B, un pasivo, los cuales deberán ser reajustados para efectos tributarios. 4) Corresponde, para todos los efectos legales y especialmente tributarios, registrar en la contabilidad de A los ingresos devengados y/o pagados por conceptos de intereses asociados al contrato de mutuo y, en la contabilidad de B, el gasto por concepto de intereses adeudados y/o pagados. 5) Los intereses serían deducibles para determinar la renta líquida imponible, asumiendo que los fondos sean destinados a la adquisición de derechos sociales, según lo establecido en el N°1 del inciso cuarto del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). II ANÁLISIS Sin perjuicio que no compete a este Servicio determinar la forma en que las partes celebren los respectivos actos o contratos, sino solo referir a sus eventuales efectos tributarios, de la descripción formulada en el Antecedente, no es claro si, en definitiva, las partes pretenden celebrar un “mutuo” u “operación de crédito de dinero” o, en cambio, un mero reconocimiento de deuda, cuestión relevante no solo para determinar la eventual aplicación del impuesto de timbres y estampillas, sino también su efecto probatorio, entre otros aspectos. En efecto: a) Según reiterada jurisprudencia administrativa1, un reconocimiento de deuda (esto es, un documento donde consta una declaración unilateral de voluntad en la cual el contribuyente reconoce adeudar cierta cantidad de dinero), no se encuentra afecto al impuesto de timbres y estampillas, por no contener los requisitos que configuran una operación de crédito de dinero2. Con todo, el documento en que conste un reconocimiento de deuda igualmente podría encontrarse afecto al impuesto de timbres y estampillas si el documento, además de dar cuenta de dicho reconocimiento, contiene una operación de crédito de dinero en los términos que establece el artículo 1° de la Ley N° 18.0103. En el caso analizado, dicha operación de crédito de dinero podría configurarse, no a propósito del reconocimiento de deuda, sino al celebrar un documento adicional e independiente que cumpla las condiciones para calificar como tal, siendo aplicable a su respecto lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas. b) Precisamente por tratarse de una declaración unilateral de voluntad, sobre su aptitud para justificar eventuales inversiones no es posible “pronunciarse en forma previa a los hechos o circunstancias que puedan servir de base para requerir justificación de ellas en un momento determinado”4. En otras palabras, su aptitud probatoria depende de las circunstancias, cuestión de hecho entregada a las respectivas instancias de fiscalización. c) En ese contexto, y supuesto que el contribuyente esgrime un reconocimiento de deuda con la finalidad de acreditar que un flujo de dinero corresponde a un pasivo, no basta el mero reconocimiento de deuda5 sino además se requiere acompañar otros antecedentes o elementos de prueba que, analizados en su conjunto, permitan acreditar que un tercero asumió la calidad de acreedor respecto del contribuyente deudor, las condiciones de pago de tal deuda y la vigencia de esta, entre otras cuestiones. 1 Ver, por ejemplo, Oficios N° 3179 y N° 3087 de 2007. Reiterado en Oficio N° 2881 de 2022. 2 Según ha expuesto en términos sistemáticos este Servicio (ver, a modo de ejemplo, Oficio N° 3564 de 2000), el hecho gravado genérico en la ley de timbres es aquel que afecta a cualquier documento que contenga una operación de crédito de dinero. Para el efecto anterior debe tenerse presente que la Ley N° 18.010 dispone en su artículo 1°, que debe entenderse como operación de crédito de dinero, “aquellas por las cuales una de las partes entrega o se obliga a entregar una cantidad de dinero y la otra a pagarla en un momento distinto de aquel en que se celebra la convención”. Del concepto dado por la ley se deduce que para que exista este tipo de operaciones son requisitos necesarios: a) Que una parte entregue o se obligue a entregar una suma de dinero y b) Que la otra parte se obligue a pagarla en un momento distinto a aquel en que se celebre la convención. 3 Ver Oficio N° 114 de 2006. 4 Oficio N° 114 de 2006. 5 Ver Oficio N° 1628 de 2021. Precisó además que es necesario que el documento en que consta el reconocimiento de deuda haga fe, al menos, en cuanto a su monto y fecha de otorgamiento, la que en ningún caso podrá ser concomitante a la época de la fiscalización respectiva.

3 Lo anterior implica, por ejemplo, acreditar que la deuda se encuentra debidamente registrada en la contabilidad del deudor y del acreedor, en el evento que este último lleve contabilidad; que el flujo de dinero percibido por el deudor y que reconoce adeudar egresó del patrimonio del acreedor para ingresar al patrimonio del deudor; que la deuda ha sido amortizada, de corresponder (contabilización y flujo); así como cualquier otro acto que dé cuenta de la calidad de actual deudor. Conforme lo anterior, y respecto de las consultas 1) y 2) del Antecedente, corresponde al contribuyente probar, con los medios de prueba que la ley establece, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones y el monto de las operaciones que deban servir de base para el cálculo del impuesto (artículo 21 del Código Tributario). En cuanto a las consultas 3) y siguientes del Antecedente, supuesto que no se verifica una operación gravada con impuesto de timbres y estampillas respecto de la cual sea aplicable lo establecido en el artículo 26 de la ley del ramo y sin perjuicio de lo señalado en el párrafo final del presente Análisis: 1) Corresponderá que A registre un activo, consistente en la cuenta por cobrar contra su relacionado B, debiendo reconocer como ingresos los intereses desde su percepción o devengo, afectándolos con impuesto de primera categoría. 2) Efectuado el aumento de capital6, C deberá considerar el dinero entregado por A por instrucciones de B, como pago del capital suscrito por B, debiendo esta última incluir como activo la inversión realizada en C. 3) B deberá registrar un pasivo, correspondiente a la cuenta por pagar a su relacionado A. No obstante, la deducción como gasto de los intereses que devengue el mutuo u operación de crédito de dinero deberá sujetarse a lo dispuesto en los incisos primero y segundo y en el N° 1 del inciso cuarto, todos del artículo 31 de la LIR7. 4) Al respecto, los gastos consistentes en intereses devengados por créditos destinados a adquirir derechos sociales serán aceptados, debiendo cumplir en todo caso los requisitos generales de los incisos primero y segundo del artículo 31 de la LIR, en particular, la razonabilidad de la tasa de interés, considerando que se trata de entidades relacionadas8. 5) Sobre la reajustabilidad del activo que debe registrar A y del pasivo que deber registrar B, de acuerdo con lo dispuesto en los N° 4 y 10 del artículo 41 de la LIR9, estos se reajustarán conforme lo establecen dichos numerales en caso de tratarse de un crédito pactado en moneda extranjera o reajustable, de lo contrario, mantendrán su valor nominal, considerándose interés toda suma pagada que exceda del capital. Finalmente, se hace presente que este Servicio, en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, podría revisar la operación descrita en su conjunto, dentro del ámbito de aplicación de los artículos 4° bis y siguientes del Código Tributario, pudiendo verificar, entre otros elementos, el objeto del aumento de capital y/o del préstamo, el efecto a nivel de patrimonio de los dueños directos o indirectos de C frente al valor patrimonial de la sociedad, la relación entre los intervinientes, la trazabilidad de los flujos que se darían en préstamo y destinarían al aumento de capital, así como su pago efectivo, las condiciones pactadas en relación al préstamo, los resultados tributarios de los intervinientes y, en general, si la operación responde a razones económicas y jurídicas relevantes, más allá de las meramente tributarias. III CONCLUSIÓN Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado, se informa que: 1) Respecto de las consultas 1) y 2) del Antecedente, no compete a este Servicio determinar la forma en que las partes celebren los respectivos actos o contratos, sino solo referir a sus eventuales efectos tributarios, correspondiendo al contribuyente probar, con los medios de prueba que la ley establece, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones y el monto de las operaciones que deban servir de base para el cálculo del impuesto (artículo 21 del Código Tributario). 6 Cumpliendo con los requisitos legales correspondientes a la estructura societaria y a la forma de su constitución. 7 Ver instrucciones en los apartados 1.1 a 1.4 y 3.1 del Título II de la Circular N° 53 de 2020. 8 Al respecto, apartado 1.1 del Título II de la Circular N° 53 de 2020. 9 Sujeto a que se trate de contribuyentes que deben realizar corrección monetaria conforme al artículo 41 de la LIR.

4 2) Supuesto que no se verifica una operación gravada con impuesto de timbres y estampillas respecto de la cual sea aplicable lo establecido en el artículo 26 de la ley del ramo y sin perjuicio de lo señalado en la Conclusión 5), para efectos tributarios A deberá registrar un activo y B un pasivo, por las sumas objeto de la misma y sus intereses, los cuales deberán ser reajustados de acuerdo con el artículo 41 de la LIR, en caso de proceder 3) A deberá reconocer los ingresos devengados y/o pagados por conceptos de intereses. 4) B podrá deducir como gastos los intereses adeudados y/o pagados, en tanto se acredite el cumplimiento de los requisitos de los incisos primero y segundo y en el N° 1 del inciso cuarto, todos del artículo 31 de la LIR. 5) Lo anterior, sin perjuicio de las facultades de este Servicio para revisar el carácter elusivo de la operación descrita. HERNÁN FRIGOLETT CÓRDOVA DIRECTOR Oficio N° 1475, del 17.05.2023 Subdirección Normativa Depto. de Impuestos Directos