Reclamo tributario: liquidación

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACÁ RUC 11-9-0000214-0 RIT GR-02-00058-2011 RUC 11-9-0000215-9 RIT GR-02-00057-2011 HRVOJ e IVOR OSTOJIC PERIC RUT 5.727.542-1 RUT 4.865.378-2 Iquique, diecinueve de junio del dos mil doce. I.- CAUSA RUC 11-9-0000214-0, RIT GR-02-00058-2011 VISTOS: Que a fs. 1 comparece don MARCELO MORETIC CADEMARTORI, abogado, en representación de HRVOJ OSTOJIC PERIC, RUT: 5.727.542-1, ambos domiciliados en calle Esmeralda Nº 731, Iquique, quien reclama de la liquidación Nº 159, de fecha 29 de julio de 2011, que ha realizado el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de Iquique, por los argumentos de hecho y de derecho que pasa a exponer: l. LOS HECHOS. CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA es una empresa dedicada al giro de su denominación, de la cual don HRVOJ OSTOJIC PERIC es uno de los dos socios. Esta empresa, en el año 2.007, contaba con catorce trabajadores, siendo uno de ellos, la gerente general, cónyuge de uno de los socios. De los trece trabajadores restantes, once de ellos están vinculados directamente con la operación del laboratorio, en tanto los otros dos cumplen labores administrativas o de aseo, etcétera. En el año 2.007 la empresa pagó a sus trabajadores un bono o remuneración esporádica. Este bono se estableció para todos aquellos que se desempeñaban en el área de operaciones (es decir, se 1 excluyeron de él a la gerente general y las otras dos personas que prestan servicios de apoyo). En la determinación del monto de la bonificación a percibir por cada trabajador se ponderaron tres factores: El desempeño personal, la antigüedad en la empresa y la remuneración (sueldo) percibida cada mes. (A menor sueldo mayor bonificación). No obstante ser ésta una remuneración que la empresa paga año a año, con los mismos parámetros de determinación, ésta no se encuentra formalmente estipulada en los contratos de trabajo. Con fecha 29 de Abril del año 2011, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de Iquique ha notificado al contribuyente la Citación N° 41, que observó el uso como gasto aceptado del pago de "gratificaciones voluntarias" pagadas por la empresa “CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA", (CLINICUM) de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31°, Nº 6, de la Ley de Impuesto a la Renta, señalando que constituiría retiro para los socios de acuerdo a los establecido en el artículo 21° del mismo cuerpo legal. En el marco del proceso de fiscalización ha sido citada la empresa anteriormente mencionada por dichos conceptos y aquella ha entregado toda la documentación que demuestra que dicho gasto sí procede y que no se trata de una “gratificación voluntaria”. Dicha causa fue tramitada en este Tribunal RUC 11-9-0000039-3 y subió en apelación a la l. Corte de Apelaciones de Iquique bajo el Rol Nº 424- 2011. Posteriormente, el contribuyente contestó la Citación, aportando los argumentos de hecho y de derecho que desestimaban totalmente la observación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, las cuales no fueron tomadas en cuenta, notificando éste, sin variaciones, la liquidación el día 29 de julio de 2011. Que en relación a los hechos que dan origen a las observaciones del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, cabe destacar que cuando se requirieron los antecedentes y documentación a la empresa de la que el contribuyente es socio, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS constató en los registros 2 contables de la empresa que los pagos observados constan en el Libro de Remuneraciones, conforme al artículo 62° del Código del Trabajo, y en los demás registros contables que corresponde conforme a las disposiciones legales y administrativas dictadas al efecto. Adicionalmente se entregaron en su oportunidad al SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS copias de los contratos de trabajo y las declaraciones de imposiciones y pago de los trabajadores que fueron involucrados en la observación. Ante esto, resulta claro que no hay controversia por el pago de las remuneraciones ni de su contabilización y además han sido informadas al SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Se debe dejar claramente establecido que el gasto que el SIl ha estimado como rechazado, conforme al artículo 31°, Nº 6, de la Ley de Impuesto a la Renta, no es tal por cuanto dicho gasto se ha rebajado por concepto de “remuneración” y en ningún caso como “gratificación voluntaria”. Es precisamente en torno a este supuesto falso o equivocado, que el SIl ha estimado que su rebaja como gasto es improcedente. En realidad, lo que ha ocurrido es que en la especie se ha clasificado de manera errónea por el SIl la naturaleza del desembolso realizado por la empresa. Siendo ésta la raíz del problema, un análisis acabado de los hechos no hace más que confirmar que aquel desembolso efectuado corresponde a “remuneraciones accesorias” y no a “gratificaciones voluntarias”, lo que torna en improcedente la observación que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ha realizado. II. ANTECEDENTES DE DERECHO EN RELACION A LA SOCIEDAD EN LA QUE EL CONTRIBUYENTE ES SOCIO. El artículo 31°, N° 6, de la Ley de Impuesto a la Renta, en lo que concierne a la especie, dispone: “Se aceptarán como gasto: 6°.- Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y 3 contractuales, y asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellos sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.” En este caso el SIl ha estimado que se encuentra en presencia de "gratificaciones voluntarias" calificándolas como tal conforme al Código del Trabajo, y reprocha el que la empresa no las haya pagado a todos los trabajadores, con la consecuencia de entenderla como “retiros”, de acuerdo al artículo 21° de la misma Ley de Impuesto a la Renta, con lo cual pasa a aumentarse la Base Imponible del Impuesto Global Complementario del contribuyente. Esta construcción del Servicio se desploma cuando se logra determinar la real naturaleza del pago efectuado por la empresa, que no es otra que la de ser una “remuneración accesoria” y no una “gratificación voluntaria”. Las “remuneraciones accesorias” que han sido rechazadas como gasto, constan como tales en el Libro de Remuneraciones que es timbrado por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Por lo mismo, y tal como lo dispone el artículo 62° del Código del Trabajo, todas las remuneraciones que figuren en dicho libro serán las únicas que podrán considerarse como gasto por remuneraciones en la contabilidad de la empresa. Por lo tanto, y no existiendo en dicha norma ninguna distinción, más que una obligación exclusiva de tener dicho libro y de anotar las remuneraciones que sean pagadas, no es procedente concluir que algunas de las remuneraciones 4 anotadas sí podrían rebajarse como gasto y otras no, tal como lo pretende el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Al establecer el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS que lo que la empresa ha pagado a los trabajadores constituye una “gratificación voluntaria”, vulnera normas de carácter laboral y tributario, por cuanto intenta aplicar de manera amplia el concepto de gratificación, cuando bien sabemos que aquel va directamente relacionado con utilidades que la empresa pueda tener. En el caso en particular, la empresa no ha pagado la “remuneración accesoria” en base a la existencia o no de utilidades, sino como una “remuneración propiamente tal” de acuerdo a la actividad y necesidad para el desarrollo del giro de la empresa. El Código del Trabajo, en su artículo 41°, define remuneración como “toda contraprestación en dinero y las adicionales en especies avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo”. A su vez, en el artículo 42°, letra e), el legislador ha establecido que las gratificaciones son una parte de las utilidades con que el empleador beneficia el sueldo de un trabajador. Adicionalmente, cabe destacar que la letra d), del mencionado artículo, define la participación como la proporción en las utilidades de un negocio determinado o de una empresa o sólo de la de una o más secciones o sucursales. En base a esto, podemos concluir que tanto la gratificación como la participación se encuentran asociadas a utilidades que genere la empresa. Por lo mismo, si las gratificaciones y participaciones tienen directa relación con la repartición de utilidades de las empresas, si no hay un beneficio asociado a las utilidades, entonces estamos ante una remuneración ordinaria, que debe ser analizada conforme a la ley laboral, según mandato del artículo 2º, del Código Tributario. Conforme a la ley laboral, las remuneraciones pueden ser fijas o variables. 5 Según el ORD. 3262/066, de fecha 05 de agosto de 2008, emitido por la Dirección del Trabajo, la remuneración fija comprende "tanto aquella cuyo monto se encuentra preestablecido en el contrato de trabajo, como aquella en que éste puede ser determinado de acuerdo a las bases numéricas consignadas en el mismo instrumento". Por otra parte, el artículo 71°, inciso tercero, del Código del Trabajo, define lo que es la remuneración variable, con lo cual se puede establecer claramente que la remuneración variable se encuentra por esencia afecta a una serie de circunstancias que pueden o no acaecer y, por lo mismo, el resultado mensual total no sea constante mes a mes. En este caso en particular, es claro que la remuneración de los trabajadores de la empresa se compone de una parte fija y de otra variable, por cuanto efectivamente los contratos establecen el valor fijo y que será aquél que todos los meses el trabajador recibe, en tanto por otra, se pactó entre las partes una remuneración variable, la que, tal como la definición legal establece, puede o no acaecer según ciertas circunstancias que pueden o no darse, sin que ello signifique que se trata de una gratificación y menos aún de una gratificación voluntaria que establece la ley tributaria y que el Servicio ha estimado que ha procedido en este caso. La esencia de la remuneración variable es que no es constante, hecho que aquí se produce. En definitiva no corresponde que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS interprete, sin base alguna, que dichas remuneraciones corresponden específicamente a gratificaciones propiamente tales. Ni las circunstancias de hecho, ni la denominación otorgada por las partes, hacen concluir o siquiera inducen a pensar que aquellas remuneraciones sean gratificaciones o participaciones. En consecuencia, mal podrían haber sido rechazadas como gasto necesario para producir la renta, según los propios argumentos que el Servicio ha dado en la citación que se ha realizado a la empresa en una primera instancia y posteriormente al socio de aquella. 6 En la empresa de la cual el contribuyente es socio, desde sus inicios, se ha establecido con los trabajadores el pago de una “remuneración variable esporádica”, que considera el desempeño, la antigüedad y la remuneración fija de cada trabajador. En ningún caso dicha remuneración está o ha estado asociada o depende de la existencia de utilidades y/o su monto. El SIl ha confundido -o quiere confundir- el pago de una bonificación variable con el pago de gratificaciones voluntarias. Como este pago se efectuó sólo a 11 de los 14 trabajadores de la empresa, advierte que, por no ser una "gratificación" pagada a "la totalidad" de los trabajadores, el monto íntegro de este pago debe considerarse retiro por parte de los socios de la empresa. Ésa es, en términos simples, la problemática de la que trata la presente causa. La remuneración pagada por la empresa es una remuneración corriente. No obsta a ello el que no se encuentre pactada de manera textual en los contratos de trabajo, toda vez que, como es sabido, en materia laboral opera la institución denominada "cláusula tácita"; es decir, se entiende que aquellas remuneraciones que sean pagadas por el empleador, aún cuando no estén incorporadas expresamente en el contrato, sí forman parte de sus estipulaciones y, por ejemplo, el trabajador podrá reclamarlas si el empleador suspende arbitrariamente su pago. Ello guarda absoluta concordancia con otro principio rector de la actividad laboral, cual es la teoría de la primacía de la realidad, en virtud de la cual se considera que los marcos de la relación laboral se determinan de acuerdo a la realidad de los hechos, independientemente que lo que se haya estipulado u omitido en el respectivo contrato. La misma DIRECCIÓN DEL TRABAJO, en diversas Órdenes de Servicio, ha establecido que para poder fijar el sentido y alcance de cláusula contractuales, ha de recurrirse a normas de interpretación de contratos del Código Civil, en especial el artículo 1564°, inciso 3º denominada, la regla de la conducta, y en virtud de la cual se ha declarado que "Conforme al precepto legal citado, que doctrinariamente responde a la teoría 7 antes nombrada, un contrato puede ser interpretado por la forma como las partes lo han entendido y ejecutado, en términos tales que tal aplicación puede legalmente llegar a suprimir, modificar o complementar cláusulas expresas de un contrato; es decir, la manera como las partes han cumplido reiteradamente en el tiempo una determinada estipulación puede modificar o complementar el acuerdo que en ella se contenía”. Esta doctrina consta además, entre otros, de dictámenes Ordenes N° 4.224-172, de 24 de julio de 1996; 480-38, de 29 de enero de 1993 y 226-8, de 10 de enero de 1992. A mayor abundamiento aún, la jurisprudencia ha sido enfática en determinar que en el caso que un contrato de trabajo diga una cosa y la realidad sea otra, primará la realidad: “Que así las cosas, y en virtud del principio de primacía de la realidad que impera en el Derecho del Trabajo, que implica que en caso de desacuerdo entre lo que ocurre en la práctica y lo que surge de documentos o acuerdos, debe estarse preferentemente a lo primero, conforme a lo dispuesto en el Art. 8º del Código del Trabajo.” (Corte de Apelaciones Temuco, rol 554-2006, 1 agosto de 2006). Dicho de otro modo, no existen en materia laboral las remuneraciones “voluntarias”. Todas las remuneraciones o son legales o son contractuales (expresas o tácitas). La circunstancia de que la ley tributaria se haya referido a “participaciones y gratificaciones voluntarias” debe interpretarse restrictivamente; es decir, sólo en relación a las remuneraciones asociadas a utilidades de la empresa. Una “participación voluntaria de utilidades” presupone: a) Que éstas (utilidades) existan; b) Que su existencia sea condición determinante del pago; es decir, que exista una íntima ligazón entre una y otra y c) Una “liberalidad” del empleador. (Sólo así puede tener cabida la expresión “voluntaria”). Las remuneraciones pagadas como bonificación por CLINUCUM no tienen ningún parámetro relacionado con las utilidades de la empresa. Ahora bien, lo importante para que proceda la deducción como gasto de una remuneración no expresamente regulada en la ley laboral o tributaria, es 8 que ella sea necesaria para producir la renta, -lo cual no ha sido discutido por el SIl- y que ellas se encuentren debidamente documentadas y contabilizadas, lo que sí ha ocurrido. El SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS carece de potestad para interpretar las normas contenidas en un contrato de trabajo. Resulta claro en la especie que el pago efectuado no tuvo por finalidad cumplir con la exigencia legal del pago de la gratificación a los trabajadores la que se efectúa, según consta de la documentación acompañada, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 50° del Código del Trabajo. La presunción que efectúa el Servicio, en orden a que los pagos hechos corresponden a pago de “gratificación voluntaria”, no se apoya en ningún antecedente y pugna con los más elementales principios de lógica. Desconoce la existencia de cláusulas tácitas en los contratos de trabajo y lo que es peor aún, argumenta que, de existir, éstas sólo pueden ser invocadas por el trabajador, lo cual es manifiestamente falso. Resulta evidente a todas luces -y el SIl también así lo entiende- que los socios de la empresa no sólo no percibieron un peso de las sumas pagadas por este concepto a los trabajadores de la misma, sino que no obtuvieron de ello ningún beneficio, directo o indirecto, que pudiera habilitar a considerar que dicho pago deba considerarse “retiro” o que constituyó “renta” para ellos. Tan forzada y artificial resulta la “construcción” del SIl, que, considerando incluso que en el caso sub lite se hubiera tratado en la especie del pago de una gratificación voluntaria, -que no lo ha sido- los pagos efectuados igualmente han cumplido con los requisitos para poder ser considerados como necesarios para producir la renta, por cuanto han sido efectuado en base a los criterios de universalidad y generalidad. 9 Con el criterio del SIl, de que estamos en presencia de una remuneración “voluntaria” está suponiendo que no existe título, ni legal ni convencional; es decir, sería la entrega de un bien a título gratuito. III. ANTECEDENTES DE DERECHO EN RELACIONA LA TRIBUTACION PERSONAL: En la Citación, en su Acápite de Antecedentes, se señaló que la empresa de la cual es socio el contribuyente, conforme al artículo 31°, N° 6, no ha acreditado la necesidad de los gastos referidos a determinados remuneraciones. No se objeta que el gasto exista, sino que éste sea necesario para producir la renta y, consecuencialmente, conforme a los artículos 21°, 52° y 54° de la Ley de la Renta, los flujos representativos de tales gastos deben volver a tributar, ahora en la base del Global Complementario de los socios conforme al artículos 33°, N°1, del mismo cuerpo legal. El SIl basa su pretensión en lo dispuesto en los artículos 21°, 52° y 54° de la Ley de la Renta. En primer lugar el artículo 21° dispone, en lo pertinente, que las sociedades deberán considerar retiradas de la empresa todas aquellas partidas señaladas en el artículo 33° N° 1 que “correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”. Como se aprecia, el legislador nos reenvía al artículo 33°, N° 1, para establecer cuándo se considerará la existencia de un retiro; pero este reenvío es calificado; es decir, se exige que correspondan a retiros en especies o en dinero que no deban imputarse al costo del activo. Entonces, si un determinado flujo no es representativo de retiro en dinero o especie, no hay retiros para los efectos del artículo 21°. En estas circunstancias, si los trabajadores de la sociedad perciben remuneraciones, 10 supuestamente “voluntarias”, no existe un retiro que haya beneficiado a los socios, salvo que el propio artículo 33°, N° 1, lo disponga expresamente. El artículo 52° es la norma que establece el Impuesto Global Complementario y sus tasas. No es “decisoria litis” en la especie. El artículo 54° sí resulta atingente, por cuanto establece en su N° 1, inciso 1°, el criterio esencial sobre el cual se construye la tributación de los retiros de los socios. Dice, en lo pertinente, que la renta bruta del impuesto personal comprende: “N° 1.- Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo a las normas de las categorías anteriores”. Y la referencia al artículo 21° se expresa en el inciso tercero, al disponer: “Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21°, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades,...” Entonces el artículo 54° se limita a establecer la forma en que se entienden retiradas las rentas del artículo 21°, pero no agrega ningún otro antecedente que permita dar una interpretación distinta a esta norma, llevándola o extendiéndola a situaciones diversas a las expresamente previstas en la norma, esto es: la referencia al artículo 33°, N° 1. El artículo 33°, N° 1, constituye el antecedente legal en virtud del cual los contribuyentes deben tributar con Impuesto Global Complementario por los gastos descritos en el artículo 21° de la Ley de la Renta. Pero el artículo 33°, N°1, reglamenta la situación de los gastos, en términos tales que identifica aquellas situaciones en que, a través de determinadas decisiones, los socios en estricto rigor obtienen un beneficio personal a través de gastos cargados a los resultados de su sociedad. 11 Particularmente, el N° 1 establece que se agregan a la renta líquida y consecuencialmente a la base del Global Complementario según el artículo 54°, N° 1, los siguientes: “(b) Remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste solteros menores de 18 años. (c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente.” Como se aprecia, categóricamente se sanciona al contribuyente que ha utilizado diversos expedientes para aumentar su beneficio personal, respecto de los cuales la ley presume fundadamente, que no tienen otro objetivo que ése. A continuación, la norma legal dispone que también constituyen agregados a la renta de la empresa y en cuanto constituyan flujos efectivos, esas partidas también son base del Global de los socios: “(d) y (e) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos imputables al costo de dichos bienes y también aquellos imputables a ingresos no renta o rentas exentas.” Como se aprecia, se trata de situaciones muy particulares, asociadas a otra forma de deducción, -como es la depreciación- o a rentas que no tributan, por lo cual resulta obvio que no puedan rebajarse de la renta tributable. Pero aún así, estas partidas se agregan a la base del Global, sólo si corresponden a flujos retirados por los socios. Por otro lado, el artículo 31°, N° 3, en su letra (f) señala que deben agregarse a la renta líquida de la empresa: “(g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se rebajen en exceso de los márgenes establecidos en la ley.” Naturalmente se trata de una norma genérica respecto de situaciones no reguladas en las letras anteriores del artículo 33°, N° 1. Pero dichas 12 partidas afectan a los socios sólo en cuanto sean percibidas efectivamente por éstos o presumidas por la ley como un retiro efectivo y además no estén reguladas en las letras anteriores. Luego, si la situación está regulada en las letras b) a la f), no se aplica la letra g). Hemos dejado para el final la referencia a la letra (f) del artículo 31° N° 1, que en lo pertinente señala que se agregan a la renta líquida imponible de la empresa: “(f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inciso segundo del N° 6 del artículo 31° de bienes a título gratuito...” Esta disposición cita expresamente a los siguientes contribuyentes: “...personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, haya podido influir a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones...” Es decir, la ley expresamente regula -no se aplica la norma genérica- que los bienes entregados a título gratuito deben agregarse a la renta líquida imponible. No cabe duda que una remuneración voluntaria, si seguimos el criterio del SIl, sería entonces el otorgamiento de un bien a título gratuito, porque la causa del pago no sería obligatoria, ya que no proviene ni de la ley ni del contrato. En consecuencia, las remuneraciones voluntarias que se agregarían a la renta líquida imponible serían aquellas pagadas al personal de la empresa con facultades suficientes para autogenerárselas o influir en su generación. La norma tiene lógica; es una sanción para la empresa y sus socios cuando las personas de su confianza o de su familia acceden a beneficios que no se otorgan al resto de los trabajadores; es decir, no son otorgados de manera uniforme. IV. APLICACIÓN DE LAS CONSIDERACIONES JURIDICAS AL CONTRIBUYENTE: 13 El contribuyente es una persona natural, siendo la base de su Impuesto Global Complementario los retiros ordinarios que éste realice más los retiros que conforme al artículo 21° y 33°, N° 1, de la Ley de la Renta le sean atribuibles. Como se ha señalado, las remuneraciones de los trabajadores de línea de la sociedad -no se trata de personas que tengan influencia en la determinación de sus beneficios- no han sido percibidas por los socios. Es más, el SIl no ha controvertido que las remuneraciones que ha calificado de “voluntarias” no se hayan pagado o que haya sido un ardid destinado a desviar flujos de dinero a los socios, bajo el expediente de simular liquidaciones, imposiciones, impuesto único y contabilizaciones. Es un hecho no controvertido que el pago de las remuneraciones se ha otorgado, que once de los catorce trabajadores de la empresa la han percibido. El tema es a qué título se han liquidado, materia que se encuentra sujeta a la jurisdicción tributaria. Pero además, y en lo que respecta a este procedimiento, las remuneraciones en controversia no reúnen los requisitos para ser calificadas dentro de las partidas señaladas en el artículo 33°, N° 1; específicamente no corresponden a la situación prevista en la letra f) de esta disposición. Al no configurarse el hecho gravado que exige el artículo 21°, consecuencialmente tampoco son aplicables las disposiciones de los artículos 52° y 54° de la Ley de la Renta. V. LA SANA CRÍTICA: Conforme al artículo 132° del Código Tributario, el Juez deberá apreciar la prueba de acuerdo a la sana crítica; es decir, deberá expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna un valor o las desestima. 14 Según la Corte Suprema en referencia a la sana crítica, “este sistema conduce al descubrimiento de la verdad por los medios que aconsejan la razón y el criterio racional puesto en juicio. Las reglas que la constituyen no están estudiadas en la ley, por ende, se trata de un proceso intelectual, interno y subjetivo del que analiza." (Corte Suprema, 4º Sala, 19 de mayo 2009, Rol 1789- 2009). Agrega en una causa de reforma laboral “que el razonamiento que debe seguir el Tribunal para establecer los hechos y a partir de ellos, llegar a determinadas conclusiones, constituye la valoración de la prueba, la que debe ceñirse a los principios de la lógica, a las máximas de la experiencia y a los conocimientos científica y técnicamente afianzados y no procede establecer hechos contrarios a dichos principios.” (Corte Suprema, 4° Sala, 16 de junio 2006, rol 146-2010 ref. laboral). Que en virtud de ello, la Corte Suprema declara que la valoración de la prueba de acuerdo a la sana crítica por ningún motivo es antojadiza o falta de argumento, sino más bien necesariamente debe estar fundamentada en base a la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicos y técnicos. Que en el presente caso, claramente y ceñidos de manera estricta a las máximas de la experiencia y a los principios de la lógica, no puede declararse que las sumas pagadas a los trabajadores sean de aquellas gratificaciones que menciona el artículo 31°, Nº 6, de la Ley de Impuesto a la Renta. Claramente aquí no ha existido un ánimo ni una intención de desviar fondos de la empresa a objeto de rebajar la base imponible, como sí ocurre cuando se otorgan participaciones y gratificaciones voluntarias a cargos gerenciales de una empresa, como un método además de retirar dinero sin tributar por ello. Aquí se da el caso totalmente contrario, en cuanto el Gerente General es precisamente una de las tres personas que “no” recibió la bonificación, la que se pagó únicamente a aquellos trabajadores de la empresa que se desempeñan en operaciones. 15 Resulta absurdo pensar que se esté ocupando este pago como una forma de bajar la base imponible, si un 79% de los trabajadores de la empresa reciben esta remuneración. Conspira a la normas de la sana crítica lo que ocurre en la especie; esto es, que remuneraciones pagadas a más del 80% de la totalidad de los trabajadores de la empresa se presuman como un ardid destinado a aumentar el patrimonio de los socios, siendo ésta presunción representativa de fraude no sólo tributario, sino que también previsional y laboral. Utilizando la lógica y las máximas de la experiencia necesariamente se debe concluir que el fin de la empresa no es desviar fondos, sino efectivamente otorgar esta remuneración y luego rebajarla como gasto como cualquier contribuyente. En definitiva, esa parte solicita al Tribunal que acoja los argumentos expuestos declarando, por tanto, que no procede imputar como retiro del contribuyente los gastos que actualmente se discuten en sede judicial como gastos rechazados, por cuanto: a) Son gastos necesarios para producir la renta y corresponde su deducción de la renta imponible del AT (Año Tributario) 2008 de la empresa CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADA LIMITADA, de la cual el contribuyente es socio. b) No se cumplen los requisitos para que los gastos en que se fundamenta la Citación sean parte de los artículos 21° y 33°, N°1, de la Ley de la Renta y, por tanto, no forman parte de la base del Impuesto Global Complementario de don HRVOJ OSTOJIC PERIC. Por lo que, en mérito de lo expuesto y a lo dispuesto en los artículos 123° y siguientes del Código Tributario y a las disposiciones citadas, solicita tener por interpuesta reclamación contra la Liquidación Nº 159 de fecha 29 de Julio de 2011 emitida por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE IQUIQUE, y resolver que se deje sin efecto. 16 A fs. 130 comparece LEYGO CHANG CHONG, Ingeniero Comercial, Directora Regional de la Primera Dirección Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE IQUIQUE, domiciliados ambos en calle Tarapacá N° 470, comuna de Iquique, quien expone que evacua el traslado del reclamo anterior, en contra de la Liquidación N° 159, de fecha 29 de julio de 2011, por un monto total de $11.039.075.-, emitido por el Fiscalizador don RODRIGO MORALES ALCAYAGA y por el Jefe de Departamento de Fiscalización (S) doña ENID BRAVO ROJAS, ambos de la Dirección Regional de Iquique, por Impuesto Global Complementario determinado al socio en comento, en relación a los artículos 21°, 52° y 54° del D.L. 824 de 1974. A través de esa presentación solicita se niegue lugar al reclamo presentado, confirmando las actuaciones de ese Servicio en todas sus partes, en atención a los siguientes antecedentes de hecho y de derecho: Antecedentes de la auditoría y de la liquidación: A raíz del Programa de Fiscalización Selectivo del Grupo de Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional de !quique denominado “Fiscalización Renta Liquida Imponible 2010”, correspondió al Fiscalizador don RODRIGO MORALES ALCAYAGA, fiscalizar la existencia de contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría, que estarían subdeclarando la base imponible del referido tributo, al subdeclarar rentas percibidas y/o devengadas y/o cargando costos o gastos improcedentes de conformidad a la Ley sobre Impuesto a la Renta, o bien realizando ajustes que conlleven la determinación de una menor base imponible. Dentro de este programa selectivo de fiscalización se notificó al contribuyente CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA, RUT N° 86.687.700-9, de la cual el reclamante HRVOJ OSTOJIC PERIC, es uno de los socios, mediante notificación N° 037, Folio N° 0148985, de fecha 19 de mayo de 17 2010 y anexo de notificación N°37, del 19 de mayo de 2010, a fin que aportara la siguiente documentación correspondiente a los AT 2008 y 2009: a.- Libros: Caja, Diario Mayor, Inventario y Balance, Remuneraciones, Retenciones, FUT, Control de Existencias y todos los registros que utilice en su sistema contable y el respectivo Plan de Cuentas. b.- Libro de Compras y de Ventas. c.- Declaraciones mensuales de IVA (formulario 29) d.- Declaraciones anuales de Impuesto a la Renta. e.- Escritura de constitución de la sociedad y representación legal. f.- Otros, de acuerdo al anexo de notificación adjunto: 1.- De acuerdo a las bases de datos del Servicio, el reclamante ha sido autorizado para llevar contabilidad en computación en hojas sueltas, de conformidad a la Resolución N° 4228, de 24 de junio de 1999. En tal calidad deberá aportar los Libros Diario, Mayor, FUT, Inventario y Balances, Remuneraciones, a través de medios electrónicos (en planilla Excel o similar). 2.- En papel el Balance general a 8 columnas a nivel de subcuentas, timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, con firmas de representante legal y del contador. 3.- En papel, el detalle y composición de la Renta Liquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables (Libro FUT) desde el inicio timbrado por el Servicio de Impuestos Internos. 4.- En papel los Libros auxiliares de Compra y Venta, Libro de Retención y Libro Remuneraciones del AT 2008 y 2009. 5.- Deberá aportar en hojas sueltas la determinación del Capital Propio Tributario de los AT 2007, 2008 y 2009. 6.- Deberá aportar el respaldo de los ajustes de la Renta Líquida Imponible. 18 7.- También deberá aportar el detalle de otros gastos Código (635) y su forma de determinación del Formulario 22 del AT 2008 y 2009. A raíz de la referida notificación, la sociedad aportó con fecha 28 de mayo de 2010, parcialmente la documentación y con fecha 15 de junio de 2010, consistentes en: a) Balance ocho columnas AT 2007 y 2008. b) Composición CPT (Capital propio Tributario) AT 2007 a 2008 c) CD Libro Compras Diario Mayor 2007, 2008. Detalle de gastos y resumen IVA 2007 y 2008 d) Libro Remuneraciones autorizado el 06 de agosto de 2002. Anotaciones desde agosto 2002 a diciembre 2008. Posteriormente en virtud de Notificación Folio 0497855 (F 3285) de fecha 05 de octubre de 2010 se requiere expresamente acompañe: Copia Contratos de Trabajo de los trabajadores según Libro Remuneraciones de enero a diciembre de 2007. Copia Planilla pago de imposiciones previsionales de enero a diciembre de 2007. Según consta en acta de recepción de documentos de fecha 08 de octubre de 2010, éstos fueron acompañados por la sociedad fiscalizada. En virtud de lo anterior, y de la revisión a la documentación aportada y de la información que obra en poder del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, se procede a efectuar Citación N° 48, de fecha 28 de octubre de 2010, a la sociedad, notificándose al representante legal don HRVOJ BOGDAN OSTOJIC PERIC, por cédula en el domicilio correspondiente a Calle Esmeralda No 731, de la comuna de Iquique. Mediante la Citación N°48 de fecha 28 de octubre de 2010, se le informó a la sociedad que de la revisión y análisis a sus Declaraciones de Impuesto a la Renta del AT 2008 y de los antecedentes en poder del Servicio, han 19 surgido antecedentes que ameritan solicitar que acredite la determinación de la Renta Liquida Imponible; principalmente en lo relacionado a la rebaja por concepto del gasto en “remuneraciones”, de acuerdo con el detalle adjunto a la presente Citación. A su vez en el Concepto A de las Hojas de Trabajo de la referida Citación, se le indicó: “De acuerdo a los antecedentes contables libro Diario, libro Mayor aportados en registros computacionales, Inventario y 06 de agosto de 2007 presentados al requerimiento de fiscalización del Servicio, no se podrá rebajar como gasto aquellas gratificaciones voluntarias pagadas a los trabajadores que no cumplen con la condición de ser pagadas a todos los empleados de la empresa tal como está prescrito en el artículo 31°, N° 6, del D.L. N° 824, toda vez que el contribuyente durante los meses de mayo y noviembre del año 2007, pagó sumas de dinero excediendo las gratificaciones legales, las que no pagó a la totalidad de sus trabajadores según es posible apreciar en los siguientes recuadros: Mayo 2007 RUT DV AP PAT AP MAT NOMBRE MAY 1 9349461 K ARAYA MARQUEZ MILAGRO 2.250.000 2 6435336 5 ARRIETA ASTORGA MARÍA 3 14445548 7 BORQUEZ PINO CLAUDIA 1.250.000 4 7564906 1 CAROCA AVALOS RAÚL 5 9801684 8 CHACANA PALACIOS MARÍA 2.250.000 6 9789945 2 DIAZ PEÑA ANTONIETA 7 11654523 3 DONOSO SOTO ADRIANA 8 12611893 7 FUENTES SOTO CARMEN 2.250.000 9 6650440 9 LAMAS ANTOGNINI ZINNIA 2.250.000 10 13865078 2 LANDAETA LANDAETA SANDRA 1.250.000 11 15039468 6 MARQUEZ GARAY MIGUEL 12 9138490 6 REYES NÚÑEZ PATRICIA 2.250.000 13 11326089 0 SARRIA LERA BEATRIZ 14 10151483 8 TAPIA PINO MARITZA 1.250.000 15.000.000 Noviembre 2007 RUT DV AP PAT AP MAT NOMBRE MAY 1 9349461 K ARAYA MARQUEZ MILAGRO 2.500.000 2 6435336 5 ARRIETA ASTORGA MARÍA 3 14445548 7 BORQUEZ PINO CLAUDIA 1.500.000 4 7564906 1 CAROCA AVALOS RAÚL 5 9801684 8 CHACANA PALACIOS MARÍA 2.500.000 6 9789945 2 DIAZ PEÑA ANTONIETA 7 11654523 3 DONOSO SOTO ADRIANA 1.500.000 8 12611893 7 FUENTES SOTO CARMEN 2.500.000 9 6650440 9 LAMAS ANTOGNINI ZINNIA 2.500.000 20 10 13865078 2 LANDAETA LANDAETA SANDRA 1.500.000 11 15039468 6 MARQUEZ GARAY MIGUEL 1.500.000 12 9138490 6 REYES NÚÑEZ PATRICIA 2.500.000 13 11326089 0 SARRIA LERA BEATRIZ 2.500.000 14 10151483 8 TAPIA PINO MARITZA 1.000.000 22.000.000 Por lo que el contribuyente deberá acreditar o aclarar con documentación legal y fehaciente que los desembolsos de dinero efectuados a la parcialidad de los trabajadores señalados en los recuadros anteriores, no corresponden a gratificaciones contractuales o voluntarias que omiten los requisitos descritos en el artículo 31° N° 6 del DL 824. En caso contrario deberá rectificar y efectuar la correcta determinación de la Renta Líquida Imponible en la imputación como gasto del pago de gratificaciones voluntarias de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31° N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta.” Con fecha 22 de noviembre de 2010, la sociedad reclamante solicitó prórroga para responder la citación notificada, otorgándosele plazo, mediante Resolución N°1835, de fecha 22 de noviembre de 2010, hasta el 13 de diciembre de 2010. Posteriormente, con fecha 10 de diciembre de 2010, dentro del plazo legal de Citación del artículo 63° del Código Tributario, la SOCIEDAD CLINICUM presentó contestación a la referida Citación N° 48, esgrimiendo en lo fundamental: - “Que no existe controversia en relación al pago de las remuneraciones ni a la contabilización de éstas, ya que se han entregado a este Servicio las copias de los contratos de trabajo, las declaraciones de imposiciones y los documentos que acreditan el pago de los trabajadores involucrados en la observación. - Que la citación erróneamente considera que las gratificaciones voluntarias no se puedan rebajar como gasto por no cumplir con el requisito de la universalidad, el cual no se refiera a la totalidad de los trabajadores sino que únicamente exige un pago general o uniforme aplicable a todos los trabajadores; por tanto, no es necesario que se pague a la totalidad de los trabajadores, sino 21 que se apliquen a normas generales para la determinación y posterior pago de éstas, por lo que los pagos deben construirse sobre pautas aplicables a cualquier trabajador de la empresa sobre criterios de generalidad. - El pago efectuado a los trabajadores no constituye una gratificación, ya que no está asociada a las utilidades de la empresa; señala que si una empresa reparte utilidades no convenidas expresamente resulta razonable que se efectúen en forma universal, bajo supuestos de antigüedad, función, cargo u otro parámetro definido por la empresa. Por tanto, al no tratarse de un beneficio asociado a utilidades, se está en presencia de una remuneración ordinaria, la que debe analizarse conforme a la ley laboral y por tanto el pago en cuestión por este servicio no sería gratificación, sino que una remuneración variable y esporádica afecta a cotizaciones previsionales, que forman parte de la base de horas extraordinarias, de la semana corrida, del feriado y la indemnización por años de servicio. - El hecho que al 79% de los trabajadores hayan sido beneficiarios de la "remuneración adicional" evidencia que se trata de un beneficio accesible a la totalidad de los trabajadores. - El contribuyente desde sus inicios ha pactado con los trabajadores el pago de una remuneración variable esporádica atendiendo a factores de desempeño, remuneración y antigüedad los que nunca se han escriturado de forma "textual" en los contratos de trabajo, toda vez que, en materia laboral opera la institución denominada "Cláusula Tácita" entendiendo por incorporadas las remuneraciones pagadas por el empleador al contrato de trabajo aún cuando no se encuentre escriturada por aplicación del "Principio de la Supremacía de la Realidad". - Conforme al Principio de la Supremacía de la Realidad no existen en materia laboral las remuneraciones voluntarias ya que todas las remuneraciones o son legales o son contractuales. 22 - La referencia que efectúa la ley tributaria respecto de las participaciones y gratificaciones voluntarias deben interpretarse restrictivamente; es decir, solo en relación a las remuneraciones asociadas a las utilidades de la empresa. - Lo importante en materia de remuneración, es que éstas sean necesarias para producir renta y que se encuentren debidamente documentadas y contabilizadas lo cual no se ha discutido en ese proceso. - Las remuneraciones pagadas como bonificación no tienen ningún parámetro relacionado con las utilidades de la empresa. - La bonificación pagada por la empresa privilegia la antigüedad y la menor remuneración; es decir, a mayor antigüedad mayor bonificación; a menor remuneración mayor bonificación. Se excluyen de la bonificación a la trabajadora ARRIETA por ser la de mayor renta así como también a CAROCA y DÍAZ quienes no efectúan funciones de giro operacional. En virtud de que de los antecedentes anteriormente expuestos por la sociedad del reclamante no logró desvirtuar las partidas citadas, se procedió a efectuar Liquidación N° 438, de fecha 28 de diciembre 2010, notificada por cédula el 29 de diciembre del mismo año, mediante las cuales se determinó lo siguiente: “Concepto A: No acreditó fehacientemente la correcta determinación de la Renta Líquida Imponible, en la imputación como gasto aceptado del pago de gratificaciones voluntarias de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31° y 31°, N° 6, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y con base en los siguientes fundamentos legales, principalmente: De acuerdo a lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31° indica que para determinar la Renta Líquida se deducirá todos los gastos necesarios para producirla, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente y siempre que se acrediten o justifiquen con documentación fehaciente ante el SII. 23 - Al tenor de los dispuesto en el número 6 del artículo 31°, toda remuneración por servicios personales de los trabajadores de la empresa, que signifique para la empresa incurrir en un gasto, se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio, constituye gasto aceptado. La Circular N° 88, de 25 de septiembre de 1979, señala que para el caso de las gratificaciones y participaciones voluntarias que una empresa acuerde pagar a sus trabajadores, es importante señalar que obviamente deben entenderse aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa, sin que medie por ello obligación legal o contractual que la obligue al pago. - Respecto de esta materia el número 6, del artículo 31°, expresa claramente que las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada; esto es, individualizando a los beneficiarios. Por otra parte, para la aceptación como gasto es necesario que éstas cumplan con los demás requisitos que en el mismo número 6 se señalan, como ser que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. - Señala el contribuyente que se encuentran excluidos del pago de la "bonificación" los trabajadores CAROCA y DÍAZ quienes no son del giro operacional. DÍAZ desempeña labores de aseo general, lavado de materiales y otros; por su parte CAROCA efectúa labores de mantención de mobiliario, confección de piezas y otros. Dicha distinción no hace más que reafirmar los postulados de este Servicio, toda vez que si analizamos detalladamente los contratos de trabajo aportados por el contribuyente, nos encontramos con que la 24 trabajadora DONOSO realiza labores en secretaría, atención público, trámites y otros. FUENTES efectúa funciones administrativas, MÁRQUEZ efectúa labores de auxiliar de laboratorio, aseo mantención general y tramites generales. Actividades que igualmente pueden clasificarse como "no operacionales" no obstante aquello, dichos trabajadores sí percibieron la "bonificación". - Los pagos de "bonificaciones" corresponden únicamente a los efectuados en mes de noviembre del 2007; no obstante aquello, el contribuyente no se refiere a los desembolsos de dinero efectuados en el mes de mayo del 2007. - En la respuesta a la citación el contribuyente señala que el desembolso de dinero efectuado a alguno de sus trabajadores no corresponde a una gratificación sino que esta es una remuneración variable, la cual no se encuentra pactada y se encuentra incorporada a los contratos de trabajos, toda vez que se trata de una cláusula tácita, por tanto incorporada al contrato de trabajo. - Al respecto cabe tener presente que en los contratos de trabajo celebrados, el contribuyente todos los años escritura con sus trabajadores el aumento de las remuneraciones, no obstante aquello, en ninguna parte de estos se señalan los desembolsos de dinero objeto de la presente liquidación. - Existiendo la habitualidad de escriturar con los trabajadores las modificaciones al contrato de trabajo en materia de remuneración, estableciendo aumentos de remuneración que exceden los reajustes, no es posible presumir la existencia de una cláusula tácita que modifique o se incorpore al contrato de trabajo toda vez que este se escritura año tras año. Con todo, en materia laboral la "cláusula tácita" es un beneficio a favor del trabajador que tiene por objeto entender por escriturado los beneficios que el empleador reitera en el tiempo durante la vigencia de la relación laboral, respecto de la cual el empleador no se puede beneficiar, toda vez que es del 25 espíritu del legislador la escrituración del contrato de trabajo en protección del trabajador conforme al artículo 9°, inc. 4°, del Código del Trabajo. - En resumen, la existencia de una cláusula tácita en un contrato de trabajo solo puede ser exigida por el trabajador respecto de su empleador en el marco de los derechos y deberes nacidos de la existencia de una relación laboral, siendo por tanto inoponible la existencia de dicha cláusula a terceros no participes de la relación laboral. - Por tanto, no es posible al contribuyente justificar los desembolsos de dinero efectuados asignando unilateralmente la calificación de remuneración no pactada, toda vez que la aplicación de una cláusula tácita le es inoponible a este Servicio. - En razón de lo anterior, se determina que no se podrá rebajar como gasto aquellas gratificaciones voluntarias pagadas a los trabajadores que no cumplen con la condición de ser pagadas a todos los empleados de la empresa tal como está prescrito en el artículo 31° N° 6. - Estas fueron consideradas gratificaciones voluntarias dado que ésta fue la Glosa o anotación que registra en el primer folio del Libro Remuneraciones aportado. De hecho éste indica dentro de los componentes o haberes de las remuneraciones de los empleados en el mes de septiembre del 2002 la denominación "Gratificación voluntaria", en el mes de diciembre del 2002 en el folio N° 3, en el mes diciembre se observa el concepto "Bonificación", en el folio N° 4 mes de marzo del 2003 el concepto "Asignación voluntaria". - Estas denominaciones han sido utilizadas indistintamente. No ha sido controvertido el hecho que se hayan pagado o que estén contabilizadas, sino el que no provienen de la relación contractual pactada en cada uno de los contratos de trabajo aportados. - Dentro de estos contratos se observan año a año reajustes o aumentos de sueldo anexos al contrato original, los que están por escrito y bajo 26 firma del trabajador y empleador. Por tanto el existe una obligación contractual acreditada. - En cambio en su respuesta indica que la obligación de pagar los montos observados corresponde a remuneración "tácita"; es decir, forma parte del sueldo pactado con cada una de las personas que lo reciben, como indica, no ha sido acreditado fehacientemente ante este Servicio. Uno de los requisitos copulativos para que sean aceptados como gasto. - Por las consideraciones anteriormente expuestas, se proceden a practicar las Liquidaciones que se detallan:”. En atención a lo anterior, con fecha 29 de abril de 2011, se procede a efectuar Citación N° 41, notificada por cédula en la misma fecha, a uno de los socios de la liquidada CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA., don HRVOJ BODGAN OSTOJIC PERIC, con el fin de que, “Acreditara el uso como gasto aceptado del pago de gratificaciones voluntarias pagadas por la empresa CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA., de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31°, N° 6, de la Ley de Impuesto a la Renta”, por cuanto dichos montos constituyen un gasto rechazado para la empresa y para cada socio se entenderá retiro en el porcentaje de participación de las utilidades, considerando lo establecido en el artículo 21° de la Ley de la Renta, debiendo agregarse la base imponible declarada en el Impuesto Global Complementario A.T. 2008. Por lo cual se le cita por el siguiente concepto: Concepto A: “Deberá a aclarar, rectificar o modificar la recta determinación de la Renta Liquida Imponible, en la imputación como gasto aceptado del pago de gratificaciones voluntarias pagadas por la empresa CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA., de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31°, N°6, de la Ley de Impuesto a la Renta”. El socio citado, presenta contestación a la Citación N° 41, con fecha 27 de mayo de 2011. 27 En atención a que el socio no logró desvirtuar la partida citada, se procedió a efectuar liquidación N°159, de fecha 29 de julio de 2011, notificada por cédula en la misma fecha, mediante la cual se determinó: que “los agregados a la Renta Liquida Imponible determinados en la Liquidación N°438 del 28 de diciembre 2010 notificada por cédula con fecha 29 de diciembre de 2010, realizada a la SOCIEDAD CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA., aumentan la base imponible declarada del Impuesto de Primera Categoría, también resultan ser agregados a la base imponible declarada del Impuesto Global Complementario, Año Tributario 2008, de los socios pertinentes en proporción a su participación en la sociedad de acuerdo a los artículos 21°, 52° y 54° de la Ley de la Renta, al considerarse como gastos rechazados según el artículo 33°, N°1, del mismo texto legal, debidamente reajustados según el artículo 33°, N° 3, de la Ley de la Renta”. II. Es correcta y ajustada a derecho la calificación jurídica de “gratificación voluntaria” de los pagos extraordinarios efectuados por la SOCIEDAD CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA., a determinados trabajadores suyos y exclusivamente en los periodos de mayo y noviembre de 2007, que efectúa el Servicio en la Citación y en la liquidación N° 438 de 28 de diciembre de 2010, de la cual el reclamante es socio. En relación a este punto alega el reclamante: 1. Expresa el reclamo, que “El SII ha confundido- o quiere confundir, el pago de una bonificación variable con el pago de gratificaciones. Como este pago se efectuó solo a 11 de los 14 trabajadores de la empresa, advierte que, por no ser una gratificación no pagada a la totalidad de los trabajadores, el monto íntegro de este pago debe considerarse retiro por parte de los socios de la empresa. Esa es, en términos simples, la problemática de que trata la presente causa”. Agrega que, “Se debe dejar claramente establecido que el gasto que el SII ha estimado como rechazado, conforme al artículo 31°, N° 6, de la Ley de 28 Impuesto a la Renta, no es tal, por cuanto dicho gasto se ha rebajado por concepto de remuneración y en ningún caso como gratificación voluntaria.” 2.- Señala que “Al establecer el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, que lo que la empresa ha pagado a los trabajadores constituye una gratificación voluntaria, vulnera normas de carácter laboral y tributario, por cuanto intenta aplicar de manera amplia el concepto de gratificación, cuando bien sabemos que aquél va directamente relacionado con las utilidades que la empresa pueda tener”. 3.- Que en el caso particular, se habría pactado entre la empresa y los trabajadores, una remuneración fija y otra variable, y esta última sería una remuneración variable y esporádica, que considera el desempeño, la antigüedad y la remuneración fija de cada trabajador. Y que ha operado en el caso la institución laboral denominada “cláusula tácita”, así como la “teoría de la primacía de la realidad” y la “regla de conducta”. 4.- “Que lo importante para que proceda la deducción como gasto de una remuneración no expresamente regulada en la ley laboral o tributaria, es que ella sea necesaria para producir la renta, lo cual no ha sido discutido por el SIl”. Sobre el particular, estima que ninguna de dichas alegaciones de la reclamante es efectiva, como explica a continuación: 1.- Es correcta y ajustada a derecho la calificación jurídica de “gratificación voluntaria” de los pagos extraordinarios efectuados por la reclamante a determinados trabajadores suyos, y exclusivamente en los periodos de mayo y noviembre de 2007, que efectúa el Servicio en la Citación y en la Liquidación N° 438, de 28 de diciembre de 2010, ya que en caso alguno corresponden a algún tipo de remuneración aceptada como gasto tributario. En efecto, de la revisión efectuada a la documentación aportada por la sociedad de la cual es socio el reclamante, como Libro Remuneraciones, contratos de trabajos y sus modificaciones, declaraciones anuales de impuestos, 29 se detectaron ciertas rebajas a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, consistentes según las anotaciones y registros contables, en bonificaciones o compensaciones del N° 6, del artículo 31°, a los cuales se le asignó la calidad de gasto tributario por la sociedad del reclamante. Estas rebajas se referían en opinión del contribuyente, a una “remuneración accesoria al salario mensual regular”, que les otorgó solo a 11 de sus 14 trabajadores, las que además fueron registradas en el Libro Remuneraciones, tal como lo dispone el artículo 62° del Código del Trabajo. Ahora bien, efectivamente, como lo señala el reclamante, el Servicio ha calificado dichas “remuneraciones accesorias” de los periodos mayo y noviembre de 2007, como “gratificaciones voluntarias” de acuerdo a lo preceptuado por la segunda parte del N° 6, del artículo 31°, de la Ley de la Renta y, por lo tanto, se ha estimado que aquellas solo podían haber sido rebajadas de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría como gasto aceptado, en la medida que hubiesen sido repartidas a cada empleado en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables los empleados de la empresa. Es ajustada a derecho la calificación que hace el Servicio de “gratificaciones voluntarias”, de los pagos efectuados por la sociedad del reclamante, y que éste ha denominado en su reclamo como “remuneraciones accesorias” y “remuneraciones ordinarias variables”, ya que solo se ha aplicado en el caso las disposiciones de las leyes tributarias y laborales respectivas. Sobre el particular, cabe señalar que en relación al gasto tributario llamado “Sueldos, salarios y otras remuneraciones” éste se encuentra regulado tanto en la ley tributaria respectiva, Ley de la Renta, como en el Código del Trabajo. Así resulta que el artículo 31°, número 6°, de la Ley de la Renta, consagra en materia tributaria la posibilidad de poder rebajar como gasto 30 aceptado: en su primera parte las Remuneraciones Obligatorias; y en su segunda parte las Participaciones y Gratificaciones Voluntarias, exigiendo en cada caso ciertos requisitos de deducibilidad, además de los requisitos que debe cumplir cualquier gasto y que se señalan en el inciso primero del articulo 31° citado. De esta manera, tratándose de remuneraciones obligatorias, se exige: 1. Debe tratarse de un gasto necesario para producir la renta; esto es, debe ser un gasto obligatorio e inevitable. Que sea obligatorio significa estar pactada su obligatoriedad mediante algún documento o norma legal. 2. No deben haberse rebajado en virtud del artículo 30°. 3. Deben encontrarse pagadas o adeudadas en el ejercicio comercial correspondiente. 4. Deber ser acreditados o justificados en forma fehaciente ante el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. 5. Debe tratarse de servicios destinados al giro de la empresa. 6. Deben encontrarse registradas en el Libro Remuneraciones que exige llevar el Código del trabajo, el que debe estar timbrado por el SIl. De la lectura de los requisitos anteriores, entonces, resulta claro que las supuestas “remuneraciones ordinarias y accesorias” pagadas a ciertos trabajadores en mayo y noviembre de 2007 por la sociedad del reclamante, no ha sido necesarias para producir la renta, ya que no constituyen remuneraciones cuyo pago sea obligatorio, ni gasto tributario aceptado, pues no se encontraban pactadas en ningún documento como contratos individuales o colectivos de trabajo, o convenios colectivos, ni establecidas en alguna norma legal; solo obedecieron a la mera y arbitraria liberalidad del empleador. De manera que no fueron en caso alguno necesarias para producir la renta, además de no ser acreditadas fehacientemente ante ese Servicio, por lo que no podían haber sido rebajadas como gasto de la base imponible de la sociedad del contribuyente, de 31 conformidad a la primera parte del N° 6, del artículo 31°. A contrario sensu, estos pagos efectuados en virtud de la mera liberalidad del empleador, sin fundamento en una obligación legal o contractual, sino que fundados en un acto voluntario, solo podían estimarse pagos voluntarios, de acuerdo a la segunda parte del N° 6, del artículo 31°, que expresa “Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa”. Entonces tratándose de gratificaciones voluntarias, la ley tributaria exige, para poder deducirlas de la base imponible como gasto: - Solo se admite la deducibilidad del gasto cuando se paguen o abonen en cuenta. Esto es, cuando efectivamente hayan sido pagadas al trabajador o se haya efectuado la anotación contable que hace el contribuyente pagador de la renta en una cuenta de activo (caja o banco) contra una cuenta de resultados (remuneraciones). - Las gratificaciones voluntarias deben pagarse ajustadas a criterios de universalidad. Es decir, exige la ley se respete la igualdad y la generalidad, de modo de evitar la mera arbitrariedad; esto es, deben establecerse en base a criterios generales y razonables como es el caso de la productividad o las cargas de familia. Resulta entonces que efectivamente, en los hechos, la sociedad del reclamante pagó a ciertos y determinados trabajadores suyos gratificaciones voluntarias, pero ellas no se ajustaron al “Principio de Universalidad” en su otorgamiento que consagra y exige la segunda parte del N° 6, del artículo 31°, de la Ley de la Renta. En efecto, como consta de las propias declaraciones del 32 reclamante dichos pagos solo se efectuaron a 11 de sus 14 trabajadores; es decir, no a todos sus empleados (lo que constituiría un 79% de sus empleados). 2.- No han constituido estos pagos remuneraciones de aquellas a las que se refiere el artículo 31°, N° 6, primera parte, pues la expresión que utiliza “sueldos, salarios y otras remuneraciones”, no está definida en la Ley de la Renta, de modo tal que se debe recurrir a las normas pertinentes del Código del Trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo 2°, del Código Tributario. Sobre las remuneraciones el Código del Trabajo, en su artículo 41°, señala que “Se entiende por remuneración las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo”. De la definición legal de remuneración se infiere, según la Doctrina, que para que un estipendio pueda ser calificado de remuneración es necesario que concurran los siguientes requisitos copulativos: - Debe tratarse de una contraprestación en dinero o de una adicional en especie avaluable en dinero. - La contraprestación debe ser pagada por el empleador al trabajador. - El derecho del trabajador para percibir esta contraprestación debe tener por causa el contrato de trabajo. Cabe señalar que continuación, el artículo 42°, del Código del Trabajo, al establecer la estructura de la remuneración, establece cinco categorías de remuneración que el empleador puede pagar a los trabajadores por los servicios prestados: el sueldo, el sobresueldo, la comisión, la participación y la gratificación. En relación a la litis, interesa determinar lo que constituye entonces, el sueldo y la gratificación en materia laboral. El sueldo, de acuerdo al Código del Trabajo (art. 42°.a) es “el estipendio fijo, en dinero, pagado por períodos iguales, determinados en el 33 contrato, que recibe el trabajador por la prestación de sus servicios, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 10°”. Del precepto transcrito se infiere, según la doctrina laboral, que para que un estipendio pueda ser calificado de sueldo debe reunir las siguientes condiciones copulativas: - Debe ser fijo; o sea, debe existir la posibilidad cierta de que el estipendio sea percibido mensualmente y que su monto y forma de pago se encuentren preestablecidos en el contrato de trabajo (dictamen DT N° 1.464/83, de 2 de abril de 1999). De esta manera, lo que caracteriza a la fijeza no es que las partes establezcan un monto fijo de dinero, sino que haya certidumbre respecto de su percepción, bastando para ello que en el contrato se establezcan los eventos que lo hacen procedente, además de su monto y forma de pago. - Debe pagarse en dinero (en el equivalente en moneda nacional) aunque las partes podrían pactarlo en dólares, UF u otras unidades reajustables. - Debe pagarse por períodos iguales determinados en el contrato; es decir, su pago debe efectuarse en forma periódica y regular. El pago del sueldo se debe efectuar en una unidad de tiempo que no puede exceder del mes: día, semana o quincena. - Debe responder a la prestación de los servicios; o sea, debe reconocer como causa inmediata de su pago la ejecución del trabajo convenido, en términos tales que se entiende que cumplen esta condición todos aquellos beneficios que dicen relación con las particularidades de la respectiva prestación; por ejemplo, las establecidas en razón de la preparación técnica que exige el desempeño del cargo, el lugar en que se encuentra ubicada la faena, las condiciones físicas, climáticas o ambientales en que deba realizarse la labor, etc. A la luz de estas normas jurídicas, atendida la falta de certeza, periodicidad y regularidad en su pago y otorgamiento, además de su falta de escrituración en los contratos de trabajo, de estos montos pagados por la sociedad del reclamante a solo una parte de sus empleados en mayo y noviembre de 2007, 34 resulta evidente que no ellos no corresponden al estipendio remuneración consagrado en la ley laboral y cuya deducción como gasto tributario de la renta bruta autoriza la primera parte del N° 6, del artículo 31°, de la Ley de la Renta. 3. No constituyendo en consecuencia estos pagos remuneraciones obligatorias, el Servicio correctamente los ha calificado como gratificaciones voluntarias, que no cumplen a cabalidad con los requisitos legales para ser aceptadas como gastos. Y al respecto la reclamante señala que tales sumas no pueden ser gratificaciones, pues ellas no están asociadas a las utilidades. Cabe tener presente que el legislador tributario expresamente efectuó la distinción entre gratificación legal, gratificación convencional y gratificación voluntaria en el artículo 31°, N° 6, del D.L. N° 824. La Gratificación Legal, se encuentra regulada en el artículo 47° de Código del Trabajo y es aquella originada en la ley con carácter obligatoria para ciertas y determinadas empresas, siempre que concurra la existencia de utilidades o excedentes en la empresa. La gratificación legal es una remuneración anual que debe pagarse al trabajador en el evento de que se cumplan los requisitos establecidos en el Código del ramo (Artículo 47°). De esta manera, constituye un beneficio mínimo e irrenunciable para el trabajador puesto que las partes podrían convenir un sistema de gratificación en cuanto éste no sea inferior a la gratificación legal (artículo 46° del Trabajo). La gratificación no constituye una contraprestación directa por la prestación de los servicios del trabajador, sino que es una forma de participación en las utilidades de la empresa de carácter incierta. La ley supone que el trabajador ha contribuido con su trabajo a la producción de tales utilidades y, por ello, obliga al empleador a pagar una gratificación mínima a sus dependientes. Los artículos 46° y siguientes del Código del Trabajo, regulan el “sistema legal” de gratificaciones. Respecto a los establecimientos mineros, 35 industriales, comerciales o agrícolas, empresas y cualesquiera otros que persigan fines de lucro, y las cooperativas que estén obligadas a llevar libros de contabilidad y que obtengan utilidades o excedentes líquidos en sus giros. La Gratificación Convencional o Contractual es aquella pactada por las partes (trabajador y empleador) las que en ningún caso su monto podrá ser inferior a la gratificación legal cualquiera que fuere su modalidad de cálculo, y está normada en los artículos 46° y 50° del Código del Trabajo. Esta gratificación se puede pactar bajo la modalidad de gratificación convencional garantizada y gratificación convencional anticipada. Es una gratificación que no se encuentra vinculada a la obtención de utilidades por parte del empleador. La Gratificación Voluntaria no está regulada en el Código del Trabajo, sino que a ella se refiere expresamente el artículo 31°, N° 6, de la Ley de la Renta, y corresponde a la que es otorgada en forma extraordinaria por el empleador como un acto de mera libertad, y constituirá gasto aceptado siempre que cumpla con los requisitos de universalidad que exige la norma. En cualquier caso, no existe limitación alguna en cuanto al monto que puede pagarse por concepto de gratificación voluntaria, sin perjuicio que deba darse cabal cumplimiento a las obligaciones previsionales y tributarias que afecten a dichos pagos. Así entonces, en virtud del N° 6, del artículo 31°, de la Ley de Impuesto a la renta, solo se aceptará como gasto para la empresa que paga estas gratificaciones cuando éstas sean pagadas o abonadas en la respectiva cuenta de la contabilidad de la empresa y sean repartidas a cada trabajador, proporcionalmente a las remuneraciones, antigüedad, cargas de familiares u otras normas de carácter general y uniforme, aplicables a todos los trabajadores de la empresa. De los antecedentes anteriormente descritos es posible entender que el reclamante confunde la institución de la “Gratificación Legal” establecida en el artículo 46° del Código del Trabajo con la de “Gratificación Voluntaria” establecida 36 en el artículo 31°, N° 6, de la Ley de Impuesto a la Renta (numeral que hace la distinción entre gratificación legal, convencional y voluntaria). A su vez, el reclamante señala en reiteradas ocasiones que el reclamado interpreta errónea y arbitrariamente el pago efectuado a los trabajadores calificándolo como una gratificación no obstante la ausencia de utilidades (hecho esencial según él para la existencia de gratificaciones). Este argumento del reclamante debe ser desestimado por completo ya que, tal como se explica anteriormente, en estricto rigor la gratificación legal es la única que debe ser asociada a la existencia de utilidades y, además, la propia ley señala que la gratificación se puede otorgar aun ante la ausencia de utilidades, o aun con prescindencia de la obtención de utilidades, como en el caso de la gratificación garantizada a todo evento. Por lo que no es efectivo, de conformidad con la ley tributaria y la ley laboral, que las gratificaciones estén únicamente relacionadas con la existencia de utilidades, ya que es perfectamente posible que ellas se otorguen sin que exista obligación legal de pagarlas, sin que existan utilidades incluso; es decir, por la mera liberalidad del empleador, constituyendo en tal situación consecuentemente una remuneración-gratificación voluntaria. Continuando con la argumentación del reclamante, éste intenta calificar el pago efectuado a los trabajadores como una remuneración y no como una gratificación, toda vez que el pago no tuvo su origen en un reparto de utilidades por parte de la empresa, si no que es una remuneración no escriturada pactada con los trabajadores. Bajo este argumento nuevamente el reclamante incurre en error -esta vez en la calificación jurídica del desembolso efectuado- ya que, por una parte, niega la validez de la gratificación por no haberse calculado en base a utilidades (desconociendo la distinción entre gratificación legal y voluntaria) y, por otra, califica el desembolso efectuado como una remuneración en contraposición a la gratificación (por no haberse otorgado en base a utilidades) aun cuando el ya 37 referido artículo 42°, Letra E, del Código del Trabajo, es claro en incluir las gratificaciones legales como una remuneración, siendo por tanto irrelevante la distinción entre gratificación y remuneración alegada por el contribuyente que sirven de base a su reclamo tributario. Es claro entonces que lo pagado por la sociedad del reclamante, a sus trabajadores no constituye una “remuneración accesoria”, o sea un sueldo, ni tampoco un especie de “bonificación”, sino que una Gratificación Voluntaria por todas la razones señaladas precedentemente, y además, y a mayor abundamiento, por carecer dicho pago de los requisitos de fijeza y periodicidad que caracterizan a la remuneración denominado sueldo; acá, en efecto, este pago solo se reiteró en dos periodos mensuales en un año comercial: mayo y noviembre del año 2007, sin tener como causa el contrato de trabajo, sin escriturarse en los contratos individuales o en contrato o convenio colectivo, sin reiteración en el tiempo y además pagado de manera parcial a ciertos trabajadores y por el mero arbitrio del empleador. De lo que resulta que el empleador solo pagó remuneraciones voluntarias consistentes en gratificaciones sin sujeción a la normativa tributaria, por lo correspondía en derecho que dicho gasto sea rechazado y se agregue a la base imponible. 4. Tampoco es efectivo que los pagos cuestionados correspondan a una “remuneración variable esporádica” o “bonificación variable”, como alega el reclamante, ya que como lo señalamos anteriormente, el Código del Trabajo, en su artículo 41° define la remuneración señalando “Se entiende por remuneración las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo”, y a su vez en el artículo 71° se refiere a las remuneraciones variables, indicando: “Se entenderá por remuneraciones variables los tratos, comisiones, primas y otras que con arreglo al contrato de trabajo impliquen la posibilidad de que el resultado mensual total no sea constante entre uno y otro mes”, de lo que resulta que la 38 denominada remuneración variable se caracteriza por estar establecida en el contrato de trabajo donde deben especificarse las circunstancias que harán que se devengue dicha remuneración para el trabajador y el propio Ord 3262/066, de 05 de agosto 2008, de la Dirección del Trabajo, citado por el reclamante en este punto, expresa: “Como es dable apreciar, los ejemplos propuestos por el legislador en la norma antes transcrita, autorizan para sostener que lo que caracteriza a una remuneración variable es que su pago queda subordinado al acaecimiento de determinados supuestos condicionantes que pueden ocurrir o no, o cuya magnitud es imprevisible, lo que en definitiva implica que el monto mensual total no sea constante entre un mes y otro”, o sea, el mismo oficio de la Dirección del Trabajo que sirve de fundamento al reclamo, señala algo contrario a lo que indica el reclamante, pues refiere que los supuestos condicionantes de la remuneración variable pueden ocurrir o no, o bien su magnitud ser imprevisible, pero acá estos pagos están sujetos según el reclamante a criterio generales respecto de los cuales hay certeza de su acaecimiento, como la antigüedad o las características del cargo, y su magnitud no es imprevisible, pues dependen de la mera voluntad del empleador, como ocurre con una comisión por ejemplo, por lo que dichos pagos en nada se acercan al concepto de remuneración variable definido en la ley laboral. Tampoco corresponden estos pagos al concepto de “Bono” o “Bonificación”, pues la propia Dirección del Trabajo, en su sitio web, ha señalado que: “El concepto de bono responde a una secuencia especifica y determinada de la prestación de servicios, como por ejemplo, el estimulo a la productividad, a la asistencia, a la eficiencia, a la puntualidad etc. De esta forma, si se quiere incentivar un aspecto de la relación laboral las partes son libres para convenir el pago de un determinado monto que se encuentren condicionado al cumplimiento de ciertos requisitos que las mismas partes fijan, de manera que cumpliéndose los requisitos se devenga el bono”, y acá estos pagos -como ya lo señaláramos-, no 39 están sujetos al cumplimento de ciertos requisitos relacionados con un aspecto de la relación laboral, sino a condiciones que dependieron en un momento determinado al mero capricho o sola voluntad del empleador (antigüedad, características del cargo, empleados relacionados o no con el giro operacional, monto de la remuneración) sin base contractual o legal; no hay en ellos un acuerdo entre las partes ni uniformidad en su otorgamiento y, en consecuencia, no son obligatorios. En definitiva, los pagos realizados por la sociedad del reclamante a una parte de sus trabajadores en mayo y noviembre de 2007, no constituyen remuneraciones variables, ni menos aun “bonificación variable”, por no cumplir con las características que la ley laboral señala, y sí participan de la naturaleza jurídica de gratificaciones voluntarias. 5. No es efectivo que en los hechos los pagos efectuados puedan ser considerados “remuneraciones ordinarias variable o esporádicas” y obligatorias de acuerdo al N°6, del artículo 31°, de la Ley de la Renta por tener aplicación en el caso la institución laboral denominada “cláusula tácita”, así como la “teoría de la primacía de la realidad” y la “regla de conducta”. En efecto, a la luz de estas normas y en atención a que estos pagos lo fueron solo una parte de sus trabajadores, en base a criterios especiales, parciales y antojadizos, en los únicos periodos de mayo y noviembre del año 2007, no satisfacen las exigencias de la “Cláusula Tácita”, que rige en materia laboral, pues no hay una reiteración prolongada de la conducta, ya sea en los meses siguientes o en otros meses, o bien en otros años y en los mismos periodos y por los mismo montos; más aún, en el período de noviembre los trabajadores beneficiados fueron distintos de los beneficiados en mayo. Solo se efectuó la conducta respecto de ciertos trabajadores en una oportunidad. Por lo que es claro que estos pagos no eran obligatorios, sino voluntarios, por cuanto dependieron de la mera discrecionalidad del empleador. Si bien hay una aceptación de la conducta por parte del empleado, 40 ello resulta lógico, por cuanto se le mejoraron las remuneraciones voluntariamente por su empleador, pero dicha aceptación no alcanza para entender que se han modificado por ello los contratos individuales de trabajo de forma tácita, pues dicho aumento en las remuneraciones no volvió a tener lugar posteriormente. Lo anterior se ve ratificado aún más al considerar que la totalidad de los contratos de trabajos aportados por el reclamante en el proceso de auditoría presentan modificaciones o actualizaciones en materia de remuneración, posteriores a la fecha de los pagos contenidos en la supuesta “cláusula tacita”, por lo que existiendo la habitualidad en escriturar las modificaciones en materia de remuneración, nada hace presumir la existencia de dicha cláusula. 6.- Por último, en relación a este punto, alega el contribuyente que el Servicio nunca ha discutido que los pagos hayan sido necesarios para producir la renta; siendo así, pueden ser rebajados como gasto. Pues bien, resulta que el empleador puede voluntariamente pagar una gratificación a los trabajadores. Se trata de un acto de mera liberalidad, que no tiene su fundamento en una obligación contractual o legal, sino que se funda en un acto voluntario. Y de acuerdo a la propia ley solo se admite la deducibilidad del gasto cuando se “paguen” o “abonen en cuenta”. Estas remuneraciones sólo pueden ser deducidas de la renta líquida imponible una vez que han sido pagadas o abonadas en cuenta. Además, estas remuneraciones deben pagarse ajustadas a criterios de universalidad, criterios generales y razonables como es el caso de la productividad, cargas de familia, etc. Por lo que no constó, ni consta al Servicio, que efectivamente dichas circunstancias sean políticas generales de la empresa reclamante, y menos aún que se trate de un gasto necesario, obligatorio e inevitable para producir la renta. Así se ha establecido determinadamente, tanto en la liquidación reclamada de los socios, como en la liquidación a CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA. 41 III. Es ajustada a derecho y a las normas contables, la tributación del gasto rechazado con Impuesto Global Complementario liquidado al socio reclamante: Establece el reclamo que “si un determinado flujo no es representativo de retiro en dinero o especie, no hay retiros para los efectos del artículo 21°. En estas circunstancias, si los trabajadores de la sociedad perciben remuneraciones, supuestamente “voluntarias”, no existe un retiro que haya beneficiado a los socios, salvo que el propio artículo 33°, N° 1, lo disponga expresamente...”, y que, “en lo que respecta a este procedimiento, las remuneraciones en controversia no reúnen los requisitos para ser calificadas dentro de las partidas señaladas en el articulo 33°, N°1; específicamente, no corresponden a la situación prevista en la letra f) de esta disposición. Al no configurarse el hecho gravado que exige el artículo 21°; consecuencialmente tampoco son aplicables las disposiciones de los artículos 52° y 54° de la Ley de la Renta”. Sobre el particular cabe señalar que es errado y equivocado el razonamiento del reclamante y, por el contrario, la liquidación practicada se ajusta a las normas de retiros presuntos y gastos rechazados consagrados en la Ley de la Renta, por las siguientes consideraciones que explica: 1. En la especie se ha determinado a la Sociedad del reclamante, diferencias de impuestos, consideradas gastos rechazados, las que se contienen en liquidación N° 438, de fecha 28 de diciembre 2010, notificada por cédula el 29 de diciembre del mismo año, mediante la cuales se determinó lo siguiente: “Concepto A: No acreditó fehacientemente la correcta determinación de la Renta Liquida Imponible, en la imputación como gasto aceptado del pago de gratificaciones voluntarias de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31°, N° 6, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”: de acuerdo a lo latamente ya referido en el acápite anterior, en cuya virtud y por constituir gastos rechazados que se agregan 42 a la Renta Liquida Imponible de la SOCIEDAD CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA., de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 21°, 52° y 54° de la Ley de la Renta en relación al artículo 33°, N°1, resultan ser también agregados a la base imponible declarada del Impuesto Global Complementario de los socios pertinentes en proporción a su participación en la sociedad. 2. La aplicación al reclamante del artículo 21° de la Ley de la Renta tiene fundamento legal por cuanto dicho artículo es una norma de control que tiene por finalidad asegurar, de manera forzosa, la tributación final de las partidas que dicha norma señala y que de acuerdo a la definición de renta que da la Ley, constituyen un ingreso o beneficio para quienes se hayan visto favorecidos directamente por dichas partidas. Pues bien, expresamente se regula la situación del reclamante en este artículo, ya que las partidas que señala el artículo 21° comprenden “Gastos Rechazados” y “Retiros Presuntos”. Entendiéndose en la primera situación (caso sub-lite), aquellos gastos que no son necesarios para producir la renta; es decir, aquellos que no cumplen con los requisitos copulativos establecidos en el artículo 31°, inciso 1°, de la ley de la Renta y; “Gastos No Aceptados”, que corresponden a aquellas partidas que el artículo 21°, con relación al artículo 33°, N°1, definen como tal, debiendo éstas formar parte de la tributación final (Impuesto Global Complementario, Adicional o Impuesto Único del Artículo 21°), y sin perjuicio del tratamiento que se le dé en el cálculo de la Renta Líquida Imponible (RLI). Cabe agregar además que tanto los “Gastos No Necesarios” como los “Gastos No Aceptados”, deben corresponder a un desembolso efectivo de dinero, para entender que estamos frente a un Gasto Rechazado propiamente tal, como correctamente lo sostiene el reclamante en su libelo. En los hechos es claro que ha existido el desembolso efectivo exigido por la norma, el que fue acreditado por el Servicio en sede administrativa y jurisdiccional, y reconocido además por el propio reclamante en su libelo, en cuanto expresa “Es un hecho no 43 controvertido que el pago de las remuneraciones se ha otorgado, que once de los catorce trabajadores de la empresa la han percibido...”. Para efectos del artículo 21° de la norma ya citada, las partidas allí señaladas, cumpliendo los requisitos que la norma establece, tendrán el carácter de “retiro”, toda vez que dichas partidas para los fines de su tributación se entenderán retiradas al término de cada ejercicio. La citada norma le da el carácter de “retiro” tanto a los gastos rechazados como a los retiros presuntos, debiendo declararse como tales en el ejercicio en que se materializan, y tratándose de contribuyentes pertenecientes al Régimen General, las partidas señaladas en el artículo en comento se entenderán retiradas, sin importar el saldo del Fondo de Utilidades Tributables del ejercicio. En este sentido, cabe señalar que las partidas que se afectan con la tributación del artículo 21° son las siguientes, siempre y cuando respecto de cada una de ellas se cumpla con los requisitos que se exigen en cada caso: a) Gastos, que representando un desembolso efectivo de dinero, no cumplan los requisitos copulativos establecidos en el artículo 31°, inciso 1°, de la ley de la Renta, para entender que son un gasto necesario para producir la renta. b) Las partidas del artículo 33°, N° 1, de la Ley de la Renta, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. c) Préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales. d) Presunción de retiros por el uso o goce a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, de bienes del activo de la empresa o sociedad, utilizados por los propietarios, socios o accionistas o los cónyuges o hijos no emancipados legalmente de éstos. 44 e) Bienes de propiedad de la empresa entregados en garantía de obligaciones directas o indirectas, de los socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional. f) Las rentas determinadas por aplicación de lo dispuesto en los artículos 35°, 36°, inciso 2° y 38°, a excepción de su inciso primero, 70° y 71° de la Ley de la Renta. g) Préstamos otorgados por las S.A. cerradas no acogidas voluntariamente a las normas de las sociedades anónimas abiertas, a sus accionistas personas naturales, con domicilio o residencia en Chile o en el extranjero. Así, en el caso de autos, la ley establece que los requisitos que deben cumplir los gastos no aceptados del artículo 33°, N° 1, de la Ley de la Renta para que tributen de acuerdo al artículo 21°, consiste en que deben tratarse de “retiros de especies o de cantidades representativas de desembolsos de dinero, que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo” comprendiéndose, al tenor de lo dispuesto por los artículos 31° y 33°, N° 1, de la Ley de la Renta, expresamente: “Cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso (letra g), N° 1, artículo 33°)”. De esta manera, ha sido absolutamente procedente afectar el gasto rechazado: “pago de gratificaciones voluntarias que no cumplieron con los requisitos del laboratorio Automatizado", con el artículo 21°, en relación con el artículo 33°, N° 1, letra g), de la Ley en análisis respecto de sus socios personas naturales, por lo que no es efectivo lo que señala el reclamante en orden a que no sería procedente la tributación del artículo 21° al socio reclamante, por cuanto el gasto rechazo no reuniría los requisitos para ser calificados dentro de la letra f), del N°1, del artículo 33°, de modo que toda su alegación con respecto a dicha letra f) es errónea. 45 En efecto, el Servicio no ha liquidado al socio en razón de existir un retiro presunto por el uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados a un valor inferior al costo, situación contemplado en la letra f), del artículo 33°, N°1, sino porque han existido pagos (desembolsos efectivos que no han sido discutidos) de gratificaciones voluntarias, que no cumplen con los requisitos legales del artículo 31°, N°6, situación que es reconocida por el propio reclamante en su líbelo, donde expresa que la discusión con el Servicio se basa fundamentalmente en si estos pagos serian obligatorios (opinión sostenida por el contribuyente) o bien voluntarios (según el SIl), situación que clara e evidentemente se enmarca en la letra g), del artículo 33°, N°1; esto es: “Cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso (Letra g), N° 1, artículo 33°)”. Jamás se ha establecido por el Servicio que haya existido un gasto o desembolso por el uso o goce, de bienes a título gratuito por parte de las personas señaladas en el inciso segundo, del N° 6, del artículo 31° o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, o al empresario individual o socios de sociedad de personas, o a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa; más aún, no se han determinado cuáles serían estos bienes. Tanto la Liquidación practicada a la SOCIEDAD CLINICUM como la practicada a los socios se refieren determinadamente al rechazo del gasto del artículo 31°, N°6. La tributación por el artículo 21° al socio, emana de la existencia de un retiro de una cantidad representativa de un desembolso de dinero ($37.000.000.-), consistente en pagos voluntarios efectuados, de modo arbitrario y voluntario, a una parte de los trabajadores de la empresa SOCIEDAD CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA., en los meses de mayo y noviembre de 2007, lo que no se ha discutido ni por el reclamante ni por el Servicio; además, estos desembolsos han sido debidamente acreditados por el Servicio; en efecto, 46 consta de Libro Diario, Libro Mayor, aportados en registros computacionales, Inventario y Balance a ocho columnas folio 4714 y Libro Remuneraciones autorizado el 06 de agosto de 2007; a mayor abundamiento, el propio contribuyente en su contestación a la Citación N° 41, esgrime en lo fundamental: “Que no existe controversia en relación al pago de las remuneraciones ni a la contabilización de éstas, ya que se han entregado a ese Servicio las copias de los contratos de trabajo, las declaraciones de imposiciones y los documentos que acreditan el pago de los trabajadores involucrados en la observación”; o sea, se ha reconocido tanto en sede administrativa, como en sede jurisdiccional el desembolso por concepto de gastos rechazos, por lo que la alegación del reclamante debe ser desestimada por equivocada y contradictoria. Además es equivocada la argumentación del reclamante, en orden a que la norma de la letra g), del N°1, del artículo 33° sería una: “norma genérica respecto de situaciones no reguladas en las letras anteriores. Luego, si la situación está regulada en las letras b) a la f), no se aplica la letra g)”, pues bien, es claro que este razonamiento del reclamante es totalmente distorsionado e incoherente, teniendo por propósito únicamente confundir al Tribunal, al desarrollar una regla que la ley no establece. En efecto, la Ley, en dicho artículo 33°, es precisa y clara, por lo que no cabe realizar respecto de ella interpretaciones antojadizas. El artículo 33°, N°1, contiene una serie de letras, todas con casos concretos que se aplican al darse los supuestos que describe, y no en subsidio de los otros casos como pretende el reclamante. Y la situación sub- lite en que se encuentra el reclamante, sin dudas que es la de la letra g), del N° 1, del artículo 33°. El Servicio ha procedido en todo momento de acuerdo con la Ley de la Renta, pues ha estimado gravar con Impuesto Global Complementario el gasto rechazado al socio reclamante, en conformidad a la Ley, en el ejercicio en que se materialice efectivamente el retiro de las especies o los desembolsos de dinero, e 47 independientemente del período al cual correspondan, del resultado tributario del ejercicio y de las pérdidas o utilidades acumuladas en la empresa y, a su vez, sin importar si las referidas cantidades han rebajado o no la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría; es decir, con prescindencia de su contabilización o registro contable. A mayor abundamiento, indica que el Servicio, en reiterados pronunciamientos, ha sido determinante en cuanto a la tributación de los gastos rechazados, expresando: “Ahora bien, sí el beneficio solo alcanza a alguno de los trabajadores de la empresa y sin que tal beneficio se encuentre establecido contractualmente, las citadas sumas no constituyen un gasto necesario para producir la renta por no cumplir con el requisito de la universalidad comentado en el número anterior, pasando a constituir un gasto rechazado y afecto a la tributación de los articulo 33°, N° 1, y 21°, de la Ley de la Renta, según sea la naturaleza jurídica de la empresa que incurra en dichos desembolsos”; de la misma manera “En cuanto a la empresa que cancela dichas diferencias de remuneraciones en carácter de pago voluntario, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta en la medidas que se dé cumplimiento a los requisitos y condiciones señalados en el N° 2 precedente. Especialmente aquél indicado en el párrafo final de dicho numerando; esto es, que el pago de las referidas sumas lleven implícito el concepto de la universalidad... en el evento que no se dé cumplimiento a las condiciones antes indicadas, las citadas sumas pasan a constituir un gasto rechazado para los efectos tributarios, afectas a la tributación dispuesta por el artículo 33°, N° 1, de la Ley de la Renta, mediante su agregado a la Renta Líquida imponible del impuesto de Primera Categoría, y además, a la imposición contenida en el artículo 21 de la ley precitada”. Así lo también lo ha estimado la Jurisprudencia de nuestra Excma. Corte Suprema, que con relación a los gastos rechazados ha expresado: “Por otra parte, una de las partidas que contempla el N° 1, del artículo 33°, de la Ley de la 48 Renta, son las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se rebajan en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección General, en su caso, por lo que los créditos incobrables castigados durante el año, en la medida que su castigo no se ajusta a las prescripciones de la referida norma legal, se trata de una deducción a la renta líquida no autorizada, sin embargo no estaremos en presencia del hecho gravado por no tratarse de retiro de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero Tal conclusión fue aceptada por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS en la referida circular N° 45, publicada en el Boletín de octubre de 1984, en el párrafo relativo a las partidas que se excluyen del concepto de retiros o del impuesto único del artículo 21° al señalar: Para concluir en relación a este punto, obvio es señalar que todas aquellas partidas del N° 1 del artículo 33°, que no reúnan los requisitos señalados en los párrafos anteriores, en el sentido que dichas sumas no correspondan a retiros de especies o no se trate de cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, no quedan afectas a las normas sobre retiro o al impuesto único a que se refiere al citado artículo 21°. Entre estas cantidades pueden señalarse las siguientes: exceso de depreciaciones; provisiones no aceptadas como gasto por la Ley de Renta (deudas incobrables, impuestos de la Ley de la Renta, participaciones y gratificaciones voluntarias, etc.); depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera; errores en el sistema de corrección monetaria establecido en el artículo 41° de la Ley de la Renta; mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes del activo inmovilizado y los desembolsos que deban imputarse al costo de dichos bienes (impuestos al valor agregado totalmente irrecuperable, etc.). En estas condiciones conforme a lo razonado y los hechos establecidos en el fallo que se revisa procede dar lugar a la petición del contribuyente sobre el particular” 49 Por lo que en mérito de lo que expone, de las disposiciones legales citadas y de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 132° del Código Tributario y demás normas legales pertinentes, solicita tener por evacuado traslado respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de la Liquidación N° 159, de fecha 29 de julio de 2011, por un monto total de $11.039.075, interpuesta por don MARCELO MORETIC CADEMARTORI en representación de don HRVOJ OSTOJIC PERIC, RUT N° 5.727.542 1, antes individualizados, solicitando desde ya se confirme la actuación reclamada, desechando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos, disponiendo el giro de los impuestos adeudados más intereses y multas, con expresa condena en costas. II. CAUSA RUC 11-9-0000215-9; RIT GR-02-00057-2011: A fs. 106 comparece don MARCELO MORETIC CADEMARTORI, abogado, en representación de don IVOR OSTOJIC PERIC, RUT 4.865.378-2, conforme a mandato judicial suficiente, ambos domiciliados en Esmeralda N° 731, de esta ciudad de Iquique, quien reclama en contra de de la Liquidación N° 160, de fecha 29 de julio de 2011, conforme a los mismos fundamentos de hecho y de derechos ya expuesto en el reclamo anterior y al cual nos damos por remitidos en aras de la brevedad. A fs. 156 comparece igualmente LEYGO CHANG CHONG, Directora Regional de la Primera Dirección Regional Iquique del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE IQUIQUE, ambos ya antes individualizados, quien contesta el reclamo anterior, solicitando el rechazo, con expresa condenación en costas, conforme a las mismas consideraciones de hechos y de derechos ya antes expuestas en la contestación del reclamo anterior y a los cuales también nos damos por remitidos en aras de la brevedad. LOS ANTECEDENTES DEL PROCESO: a) CAUSA RUC 11-9-0000214-0 A fs. 46, se confiere traslado del reclamo. 50 A fs. 101 se tiene por contestado el reclamo. A fs. 103 se ordena acumular esta causa a la RUC 11-9-0000215-9 y se reciben ambas causas a prueba. b) CAUSA RUC 11-9-0000215-9: A fs. 154 se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado. A fs. 208 se tiene por contestado el reclamo. A fs. 210 el reclamante repone de la resolución que recibió la causa a prueba, en subsidio apela. A fs. 211 la parte reclamada presenta lista de testigos. A fs. 212 se da traslado de la reposición del auto de prueba y se tiene por presentada la lista de testigos acompañada por el SII. A fs. 214 la reclamada evacua traslado conferido. A fs. 217 se tiene por evacuado el traslado. A fs. 219 se acoge en parte la reposición de fs. 210, concediéndose en lo demás la apelación subsidiaria interpuesta. A fs. 221 el Servicio ratifica la lista de testigos presentada a fs. 211. A fs. 222 se tiene presente la ratificación. A fs. 224 el reclamante presenta lista de testigos y delega poder. A fs. 225 se acompaña depósito judicial. A fs. 227 se tiene por presenta lista de testigos y se ordena acreditar personería. A fs. 229 se tiene por formalizada la delegación de poder por lo que se tiene presente, teniéndose por acompañado comprobante de depósito y ordenando que se remitan las compulsas pertinentes a la Iltma. Corte de Apelaciones de Iquique. A fs. 231 se delega poder de don MARCELO MORETIC CADEMARTORI a la también letrada doña CLAUDIA GALINDO LÓPEZ. 51 A fs. 232 y siguientes, se tiene presente delegación de poder y las partes rinden prueba testimonial. A fs. 244 la parte reclamada solicita se tengan presente algunas consideraciones. A fs. 251 el tribunal tiene presente lo manifestado en el escrito anterior. A fs. 254 la parte reclamada solicita se dicte sentencia. A fs. 254 se ordenó indicar correctamente el número de rol único de causa. A fs. 256 la parte reclamada cumple con lo ordenado a fs. 254. A fs. 257 se tiene por cumplido lo ordenado a fs. 254 y se provee derechamente lo allí pedido, ordenando esperar de las resultas de la apelación subsidiaria del auto de prueba. A fs. 264 la I. Corte de Apelaciones confirma el auto de prueba y desecha la apelación subsidiaria. A fs. 267 se ordena agregar al expediente las piezas útiles de las compulsas que sirvieron a la Iltma. Corte de Apelaciones para confirmar el auto de prueba apelado. A fs. 270 se trajeron los autos para fallo y se ordena medida para mejor resolver consistente en agregar copia de documentos rolantes en expediente electrónico de los autos RUC 11-9-0000039-3 y tener a la vista expediente electrónico de dicha causa, lo que se cumple conforme a constancias de fs. 269 y fs. 272. A fs. 274 nueva medida para mejor resolver consistente en agregar copia de declaraciones de testigos de la sociedad CLINICUM, medida para mejor resolver, escrito de respuesta de la reclamante a la medida anterior y sentencia definitiva rolantes en expediente electrónico de los autos RUC 11-9-0000039-3, lo que se cumple conforme a constancias de fs. 273 y 276. 52 Allí mismo se ordena a los reclamantes acompañar libro de remuneraciones de CLINICUM por el periodo que indica, lo que cumplen solo parcialmente a fs. 277 y según constancias de fs. 278 y 281, por cuya causa, a fs. 279 se ordena dar pleno cumplimiento a lo antes decretado, lo que en definitiva no se acató por cuya causa, a fs. 282 se hace efectivo el apercibimiento del caso. LOS DOCUMENTOS SIGUIENTES: A fs. 17 y 87 acta de notificación Nº 0997708, de 29 de julio de 2011 por la cual se notificó por cédula la liquidación N° 159; a fs. 18 y siguientes y 77 y siguientes Liquidación Nº 159, de 29 de julio de 2011; de fs. 28 a 38 y 89 a 99, contestación de citación N° 41, de 29 de abril del 2011, dada el 27 de mayo de ese mismo año; a fs. 39 y 75, acta de notificación Nº 0997698, de 29 de abril de 2011 por la cual se notificó por cédula la citación N° 41, de esa misma fecha; a fs. 40 y 72, citación Nº 41, de 29 de abril de 2011; de fs. 43 a 45 mandato judicial; a fs. 76 formulario 22 sobre Declaración Anual de Impuesto a la Renta; a fs. 88 y 196 Resolución N° 1434, de 30 de diciembre de 2008 por la cual se nombra Directora Regional; a fs. 100 acta de notificación N° 0997708 por la cual se notifica por cédula liquidación N° 159; a fs. 105 comprobante de envío de carta certificada de 22 de diciembre de 2011 de la resolución que recibe la causa a prueba; a fs. 122 y 195 acta de notificación N° 0997709, por la cual se notifica por cédula la liquidación N° 160, hecha el 29 de julio de 2011; a fs. 123 y 185 liquidación Nº 160, de 29 de julio de 2011; de fs. 133 a 143 y 197 a 207, respuesta a la citación, de 27 de mayo de 2011; a fs. 144 y 183, acta de notificación por cédula Nº 0997699, de 29 de abril de 2011 de la citación N° 42; a fs. 145 y 180, citación Nº 42, sin fecha; de fs. 148 a 150 mandato judicial; a fs. 151 fotocopia de cédula de identidad de don GUIDO AGUIRRE DE LA RIVERA; a fs. 152 fotocopia de cédula de identidad de don MARCELO MORETIC CADEMARTORI; a fs. 153 fotocopia de cédula de identidad de doña PAULA ESPINOSA IPINZA; a fs. 184 Formulario 53 22 del reclamante NIVOR OSTOJIC PERIC, correspondiente al año 2008 y a fs. 226 comprobante de depósito; de fs. 259 a 263 lo obrado ante la I. Corte de Apelaciones de esta ciudad en compulsas de apelación subsidiaria del auto de prueba; a fs. 265 y 266 oficios de devolución de compulsas elevadas en apelación. Por cuerda separada corren los documentos y libro de remuneraciones conforme a certificados a fs. 269 y 272; 273 y 276 y fs. 278 y 281, acorde a las dos medidas para mejor resolver antes indicadas. CONSIDERANDO: 1.- Que a fs. 1 y 106, comparece don MARCELO MORETIC CADEMARTORI, en representación de HRVOJ e IVOR OSTOJIC PERIC, todos ya antes individualizados, quienes reclaman de las liquidaciones Nº 159 y 160 respectivamente, de fecha 29 de julio de 2011, cuyas copias rolan a fs. 18 y 123, emitidas por la Primera Dirección Regional Iquique del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de Iquique, notificadas por cédula mediante Actas de Notificación Nº 097708 y 097709, de fecha 29 de julio de 2011, que rolan a fs. 17 y 122, por las cuales se les determinan sendas diferencias de impuestos por concepto de Impuesto Global Complementario AT 2008, por $6.302.911.- y $5.513.000.- respectivamente, todo ello conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya antes referidas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 2.- Que a fs. 48 y 156 comparece doña LEYGO CHANG CHONG, DIRECTORA REGIONAL de la PRIMERA DIRECCIÓN REGIONAL IQUIQUE del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos ya antes individualizados, quien contesta los reclamos interpuestos, solicitando el rechazo de los mismos con costas, en conformidad a las consideraciones de hecho y de derecho ya referidas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 54 3.- Que a fs. 232 y siguientes corren dichos de los testigos ofrecidos por los reclamantes; en primer lugar dichos de don RENÉ OCTAVIO SALAS PALACIOS, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados en autos, expone a fs. 103 y 219: AL PUNTO N° 1: DECLARA: Mirado desde ese punto de vista se ha utilizado hace bastante tiempo los criterios para el pago de los bonos; éstos están relacionados fundamentalmente por el desempeño, antigüedad, proactividad y puntualidad. Esos criterios utilizados nos han servido para mantener la calidad de servicio y con esto incrementar la participación en el mercado. Estas liquidaciones preferentemente se han realizado dos veces en el año en períodos diferentes, pero siempre dos veces en el año. REPREGUNTADO el testigo para que diga, si efectivamente las sumas pagadas corresponden a remuneraciones variables, remuneraciones accesorias y/o bonificación. RESPONDE: Básicamente deberían ser remuneraciones variables y aquí se ha utilizado el término bonificación para el pago. REPREGUNTADO el testigo para que diga, a quiénes, si es que lo puede cuantificar en porcentaje, se han pagado estas sumas. RESPONDE: estas sumas, las personas que han participado en la entrega del bono, oscila entre un 80% y 90%. REPREGUNTADO el testigo para que explique, de qué forma se aplican los factores que ha relatado en la determinación de esta remuneración variable. RESPONDE: Los factores a considerar para la determinación del valor, básicamente, están relacionado con: menor renta, mayor bono y viceversa. REPREGUNTADO el testigo para que explique, cómo operan los otros factores que mencionó en su declaración; esto es, antigüedad y desempeño. 55 RESPONDE: En caso de estos dos factores, la antigüedad es uno de los criterios que se tiene en consideración para determinar la base del bono; en la medida que van pasando los años el trabajador debiera recibir una mayor compensación y en el caso del desempeño ésta es una evaluación constante porque es un trabajo de día a día; entonces, se evalúa en el tiempo y en base a las actividades que se realizan se puede determinar el monto a percibir. CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga, si estas sumas pagadas por la empresa CLINICUM a una parte de sus trabajadores en mayo y noviembre de 2007, y que él denomina remuneraciones variables, se encontraban pactadas en los contratos individuales de trabajo. RESPONDE: No se encontraban pactadas en los contratos de trabajo; éstas siempre se pagaron a través del tiempo y no se tuvo ningún tipo de reclamo en términos de que esta norma interna de la empresa no se habría cumplido; entonces no era necesario dejarlo estipulado en el contrato. CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga, si el pago de estas sumas, ya individualizadas, era obligatorio para la empresa CLINICUM RESPONDE: No, no eran obligatorias, porque se trataban de bonificación voluntaria pero no obligatoria y esta era una determinación, para pagarlas, emanada de la jefatura. AL PUNTO N° 2: DECLARA: Primero que nada tengo que dejar en claro que no se trata de gratificaciones o participaciones voluntarias, porque no tienen nada que ver con las utilidades de la empresa. Estos bonos, tal como lo mencioné anteriormente, es una bonificación. CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga, si estas sumas o remuneraciones variables o bonificaciones, fueron pagadas a todos los trabajadores de la empresa CLINICUM en los meses de mayo y noviembre de 2007. 56 RESPONDE: No, no se le pagaron a todos y aquí entra a jugar uno de los factores que se tenían que tomar en cuenta para pagar este bono, que es la antigüedad; además, a los trabajadores que se les pagó estaban directamente relacionados con el proceso productivo; es decir, los que participan directamente en la operación; por eso que en ese caso, en el mes de mayo, hay algunas personas que no participan de esta operación y por eso no se les consideró. CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga, si al trabajador MARÍA ARRIETA ASTORGA se le pagó la referida bonificación. RESPONDE: En los períodos considerados no se le pagó ningún tipo de bono; la razón de ello, básicamente, es porque ella desempeñaba el cargo de directora y además es esposa del dueño. AL PUNTO N° 4: DECLARA: Efectivamente todos estos bonos fueron cancelados en los períodos que se señala; es decir mayo y noviembre, y ¿cómo nos consta que éstos fueron pagados?: primero que nada tenemos de respaldo una liquidación firmada por el trabajador en la cual indica claramente el concepto del pago y por otra parte aparece reflejado en el libro de remuneraciones y en la declaración de impuestos de cada uno de los trabajadores, se deja la constancia del pago de los tributos, como también para el caso de las imposiciones, éstas quedaron reflejadas en las declaraciones efectuadas en los meses pertinentes. REPREGUNTADO el testigo para que diga, cómo le consta que éstas sumas fueron efectivamente pagadas. RESPONDE: Cómo contador externo tengo acceso a toda la información necesaria para la determinación de los pagos y a través de los procesos internos, yo personalmente realizo los pagos. Entonces ahí está la constancia de que esos pagos efectivamente se realizaron. REPREGUNTADO el testigo para que diga, de qué forma se les pagó a los trabajadores estas bonificaciones. 57 REPSONDE: En los meses de las liquidaciones de mayo y noviembre y tal como se deja establecido en el propio documento de pago, ahí está indicado el monto percibido; en este caso se puede establecer que el pago se efectuó en forma directa; esto es, con dinero en efectivo. CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga, de dónde emanaron o salieron los montos necesarios para pagar estas supuestas bonificaciones. RESPONDE: Este pago de bonificaciones salieron directamente de la cuenta corriente de la empresa CLINICUM; de esta forma siempre se cancela. Mediante la centralización del libro de remuneraciones se ve reflejado en la cuenta anticipo de remuneraciones, en que consta fehacientemente que la persona recibió los dineros. A fs. 235 dichos de la testigo de los reclamantes doña MILAGRO DE LOURDES ARAYA MÁRQUEZ, quien previamente juramentada y al tenor de los puntos de prueba fijados a fojas 103 y 219, expone: AL PUNTO N° 1: DECLARA: Estas sumas pagadas son bonificaciones; estas bonificaciones son pagadas dos veces en el año y hay ciertos requisitos que se fijan para pagar esta bonificación que son la antigüedad en el trabajo, el monto del sueldo y, lo más importante, es lo que tiene que ver con el desempeño y las responsabilidades, porque nosotros estamos bajo un sistema de calidad en el laboratorio, en donde todo el personal que presta servicio es calificado y evaluado; entonces estas calificaciones o evaluaciones de desempeño son muy importantes. REPREGUNTADA la testigo para que diga, quién hace las evaluaciones de desempeño. RESPONDE: Las hace la directora técnico del laboratorio, quien hace evaluaciones tanto del desempeño propiamente tal y también evaluaciones 58 técnicas del personal en todas las áreas que tienen que ver con el proceso, que son las partes de recepción, muestra y análisis. REPREGUNTADA la testigo para que diga, si ella personalmente ha recibido estas bonificaciones. RESPONDE: Sí las recibo, dos veces en el año. REPREGUNTADA la testigo para que diga, cómo operan en la práctica los requisitos que ha mencionado para el pago de las bonificaciones. RESPONDE: Según lo que tengo entendido es que dependen de la antigüedad; a mayor antigüedad mayor sería la bonificación; también va a depender del monto del sueldo, pero ahí es a la inversa: a menor sueldo, mayor bonificación y en la parte de las competencias o del desempeño ahí obviamente a mejor desempeño mayor bonificación. REPREGUNTADA la testigo para que diga, a qué tipo de trabajadores se les paga esta bonificación y en qué porcentaje aproximadamente. RESPONDE: Se les paga a todos los trabajadores que están involucrados directamente con la prestación del servicio y eso es aproximadamente el 90%. REPREGUNTADA la testigo para que diga, si esta bonificación aparece en el contrato de trabajo y en la negativa, dónde consta o cómo la conoce. RESPONDE: No aparece en el contrato de trabajo y la conozco porque desde que empecé a trabajar se me informó de esta bonificación y esta bonificación siempre se ha dado; entonces sé que siempre va a existir, a pesar de no estar estipulada en ningún lugar, a través de todos los años que llevo en la empresa siempre ha existido. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, dónde trabaja y quién le pidió que se presentara en este juicio 59 RESPONDE: Trabajo en CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA, y la persona que me pidió que me presentara es don RENÉ SALAS. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, si tiene algún interés en el resultado de este juicio. RESPONDE: La verdad es que a mí me pidieron que viniera a corroborar el asunto de la bonificaciones pero no tengo mayores antecedentes de qué se trata el juicio así que no tengo antecedentes de quién pudiere tener la razón. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, si es ella la trabajadora más antigua en la empresa CLINICUM. RESPONDE: No, no soy la trabajadora más antigua. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, si el monto de lo que se le pagó por concepto de bonificación en el mes de mayo de 2007 es igual a lo pagado en el mes de noviembre de 2007. RESPONDE: No son iguales; parecidos sí, pero no iguales. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, si el monto que ella percibió es equivalente a lo que percibió la trabajadora BEATRIZ SÁRRIA, Tecnóloga del laboratorio, en el mes de mayo de 2007. RESPONDE: No lo sé, porque supuestamente esta bonificación es diferente para todas las personas. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, si las labores que ella realiza como analista químico es relacionada con las labores de tecnólogo y si ambas labores son operativas en la empresa. RESPONDE: Las labores de analista químico que realiza en el laboratorio están relacionadas con el área de análisis al igual que las labores de tecnólogo médico y además yo realizo funciones como encargada de calidad del laboratorio y ambas cosas tiene que ver con la parte operativa de la empresa. 60 CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, si los criterios que ella señala en sus respuestas anteriores constaban en los contratos o en su contrato individual de trabajo o en algún otro instrumento o documento a que ella tuviera acceso. RESPONDE: No, estos criterios no están en el contrato de trabajo o en algún otro instrumento; estos criterios fueron informados por mi jefatura cuando entré a trabajar y como somos una empresa pequeña existe una buena comunicación entre los mismos trabajadores y la jefatura; entonces no ha sido necesario. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, si estos criterios son generales y uniformes, por lo que se aplicarían a todos los trabajadores. RESPONDE: Sí, son generales y uniformes y se aplican a todos los trabajadores que participamos en el servicios del laboratorio; esto es, en la parte de recepción, toma de muestra y análisis, lo que podríamos decir que es la parte de producción. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, si a todos los trabajadores se les pagó esta bonificación en mayo y noviembre de 2007. RESPONDE: Sí, a todos los trabajadores del área productiva, algunas personas quedaron excluidas por no estar directamente involucradas en el proceso. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, de qué manera se le pagó esta bonificación. RESPONDE: Esta bonificación se paga en efectivo. AL PUNTO 4: DECLARA: Sí, yo he recibido por parte de CLINICUM estos dineros de las bonificaciones. 61 A fs. 238 dichos de don MARCO ANTONIO ROMERO MUÑOZ, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados a fojas 103 y 219, expone: AL PUNTO N° 1: Efectivamente se cancelaron o pagaron y corresponden a bonificaciones. REPREGUNTADO, el testigo para que diga, cuántas veces se pagaban y bajo qué condiciones y a qué tipo de trabajadores. RESPONDE: Fueron dos veces al año. Bajo condiciones que están sujetas a ciertas virtudes o evaluaciones que tiene que ver con la antigüedad, sueldo, compromiso y que están dirigidas al área operacional del laboratorio. REPREGUNTADO, el testigo para que diga, si puede detallar al tribunal cómo operan estas virtudes o evaluaciones que ha señalado en la determinación de esta bonificación. RESPONDE: En base a rendimiento y grado de responsabilidad; tiene que ver también la experiencia que le otorga la antigüedad y las evaluaciones tienen que ver también nacen de la directora del laboratorio. Puede darse, no siempre es así, a mayor sueldo menor bonificación, a menor sueldo mayor bonificación. REPREGUNTADO, el testigo para que diga, dónde consta esta bonificación y sus requisitos. RESPONDE: En la liquidación consta ese pago y que yo sepa no existe requisito escrito. CONTRAINTERROGADO, el testigo para que diga, si los requisitos para tener derecho a recibir esta supuesta bonificación, por parte de los trabajadores de CLINICUM, constaba en los contratos individuales de trabajo. 62 RESPONDE: esta bonificación no está pactada por escrito, ninguna de las personas que recibieron tenían escriturada este pago de bonificación; fue una cosa tácita que se fue haciendo en el tiempo. CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga, si estos pagos son obligatorios para la empresa CLINICUM respecto de todos sus trabajadores. RESPONDE: Yo creo que el comportamiento del empleador de ese entonces responde a esa pregunta, y no podemos hablar de todos los trabajadores, porque ya dije que era el área operacional quien lo recibía. CONTRAINTERROGADO, el testigo para que diga si estos criterios necesarios para pagar la supuesta bonificación era conocida y aplicada a todos los trabajadores de CLINICUM; de ser afirmativa su respuesta, explique cómo le consta. RESPONDE: Las personas conocían a quienes les correspondía o no puesto que cuando entraba a trabajar una persona se le comenta las condiciones y por ese efecto hay gente que sabe que le va a corresponder tal cosa o no le va a corresponder y que están sujetas al cumplimiento de ciertas cosas, rendimiento, cosas que declaraba más arriba. Lo anterior me consta porque yo fui a pagar muchas veces los sueldos y cuando uno va a pagar había gente que entró en su oportunidad y se le informaba a qué beneficios tenía derecho y dado que yo pagaba había gente que a mí me preguntaba. CONTRAINTERROGADO, el testigo para que diga, si sabe por qué los trabajadores ARRIETA, CAROCA y DÍAZ no percibieron ningún tipo de bonificación, en ninguno de los meses discutidos. RESPONDE: Bueno, yo pienso que en el caso de la señora ARRIETA, dado el cargo, el sueldo o la relación que tiene con el socio, puede que ahí exista alguna relación, se me ocurre. Y del señor CAROCA y DÍAZ, no eran parte del área operacional. 63 CONTRAINTERROGADO, el testigo para que diga, de quien dependía el establecimiento de estos supuestos criterios a los que ya se refirió anteriormente. RESPONDE: La constante evaluación de la señora ARRIETA y de los socios que frecuentan el laboratorio, no están ausente, de ahí nace, se conjugan estos criterios. AL PUNTO N° 2: DECLARA: Son bonificaciones y no gratificaciones voluntarias, esto lo digo porque siempre se habló de bonificaciones. AL PUNTO N° 4: DECLARA: Las sumas que aparecen ahí efectivamente se pagaron a los trabajadores; esto me consta porque yo las pagaba en dinero efectivo, con dinero del LABORATORIO. El dinero me lo entregaban los socios a la salida del banco, de la cuenta del LABORATORIO. 4.- A fs. 240 dichos de los testigos de la reclamada, primeramente dichos de don RODRIGO JAVIER MORALES ALCAYAGA, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados a fojas 103 y 219, expone: AL PUNTO N° 3: DECLARA: La rebaja del gasto por remuneraciones accesorias no procede por no cumplir los requisitos que establece el artículo 31°, N° 6, de la Ley de Impuesto a la Renta; específicamente en que los montos por concepto de gratificaciones deben ser obligatorios, constar en los respectivos contratos de trabajo o actas de avenimiento o provenir de la aplicación de convenios de contrato colectivo o producto de negociación colectiva del trabajo, a menos que estos montos sean pagados a todos los trabajadores sin distinción. INTERROGADO Para que diga si las sumas aludidas fueron pagadas a “todos” los trabajadores de la empresa SOCIEDAD CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO: 64 REPREGUNTADO: No fueron pagadas a todos los trabajadores, porque ello consta en los registros auxiliares de remuneraciones y su posterior centralización en los libros de contabilidad y de la misma información declarada en la respectiva declaración jurada de remuneraciones enviada por la empresa al Servicio, los nombres o mejor dicho la identificación de las personas que percibieron dichos montos. REPREGUNTADO Para que diga si las sumas aludidas constituyen un mismo monto pagado a algunos trabajadores o si, por el contrario, éste variaba de trabajador en trabajador: RESPONDE: El monto es distinto y se desconoce el criterio utilizado para la determinación del monto a pagar a cada uno de ellos. CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga y explique por qué razón denomina, en su declaración, a las sumas pagadas por LABORATORIO a sus trabajadores “gratificaciones”. RESPONDE: Puesto que en el mismo auxiliar de remuneraciones se utiliza indistintamente la glosa remuneración, gratificación o bono, por los pagos realizados por la empresa, de estos montos, a los trabajadores individualizados durante el proceso. AL PUNTO N° 4: DECLARA: Efectivamente consta en los registros contables que estos montos fueron un desembolso realizado por la empresa, con cargo a la cuenta remuneraciones. REPREGUNTADO el testigo para que diga, si estos desembolsos constituyen gastos rechazados para la empresa CLINICUM y qué consecuencia tributaria tiene ello en el Impuesto Global Complementario de los socios. RESPONDE: El artículo 21°, de la Ley de Impuesto a la Renta establece una presunción legal que indica que se considerarán retiradas de la empresa todas aquellas cantidades representativas de desembolso cuya 65 deducción no autoriza el artículo 33°, N° 1, y entre éstas están aquellos conceptos del artículo 31°, específicamente el número 6°, que son las que se tratan en el proceso. Por tanto, necesariamente éstas forman parte del Impuesto Global Complementario del empresario o socio, de acuerdo a su porcentaje de participación en la empresa. REPREGUNTADO el testigo para que diga, si durante la etapa de citación, a los socios reclamantes de autos, lograron acreditar o desvirtuar los conceptos citados por la determinación de su Impuesto Global Complementario. RESPONDE: La citación efectuada proviene de las liquidaciones practicadas a la empresa CLINICUM LABORARIO AUTMATIZADO LTDA. y en ellas se les solicitó que acreditasen la efectividad del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31°, N° 6, por aquellas cantidades pagadas a algunos trabajadores de la empresa y la respuesta aportada no hizo sino reafirmar los cobros realizados por este Servicio a la empresa y -por consecuencia-, a los socios de ésta. REPREGUNTADO el testigo para que diga, de dónde consta o se estima tributariamente se efectuó el retiro de las sumas que incrementan la base imponible del Impuesto Global Complementario de los socios reclamantes. RESPONDE: Consta en el registro auxiliar de remuneraciones y su posterior centralización en la contabilidad, que se efectuó en abono a la cuenta “caja” o “banco” por el total de las remuneraciones del periodo, incluyendo aquellos montos por los cuales se les solicitó el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31°, N° 6, de la Ley de Impuesto a la Renta. Consta en los registros de pago de remuneraciones en las liquidaciones de sueldos que estos montos se pagaron a los trabajadores. CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga, si sabe si las liquidaciones de impuesto, a que ha hecho referencia en su respuesta a la 66 segunda repregunta, fueron reclamadas judicialmente por la empresa y si conoce el resultado de esa gestión judicial. RESPONDE: Sí, efectivamente fue reclamada, en el TTA de Iquique, sentencia que fue apelada a la Iltma. Corte de Apelaciones a la cual se interpuso recurso de casación, el cual se encuentra pendiente. CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga, cómo le consta todo lo declarado. RESPONDE: Me consta porque yo fui el funcionario asignado del SII y en mi calidad de fiscalizador, las acciones efectuadas responden a las diferencias detectadas a la empresa CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA. las cuales fueron puestas en su conocimiento bajo la facultad del artículo 63° del Código Tributario para que éste amplíe, aclare o rectifique la respectiva declaración de impuesto y cumplido este trámite se procedió a lo dispuesto en el artículo 24°, practicando las liquidaciones reclamadas. I.- HECHO NO CONTROVERTIDOS: 5.- Que aparecen como hechos no controvertidos en autos: a) Consta de los contratos de trabajo rolantes de fs. 40 a 67 y de fs. 222 a 264 de los autos RUC 11-9-0000039-3 de este mismo tribunal y cuyas copias se ordenando agregar como medida para mejor resolver desde el expediente electrónico, a fs. 270 y que corren por cuera separada según certificado de fs. 272, que la empresa reclamante contrató como trabajadores a las siguientes personas, en labores, con las rentas y periodicidad de renta que se indican en el siguiente cuadro. NOMBRE RUT FECHA FUNCION RENTA PERIODICIDAD CONTRATO BEATRIZ SARRIA LERA 11.326.089-0 02-01-07 TECNOLOGA Y OTROS 350.000 MENSUAL ADRIANA DONOSO SOTO 11.654.523-3 01-02-07 SECRETARIA ,ATENCION PUBLICO, TRAMITE 150.000 MENSUAL MARITZA TAPIA PINO 10.151.483-8 01-12-95 AUXILIAR PARAMEDICO 114.443 MENSUAL PATRICIA REYES NUÑEZ 9.138.490-6 02-03-87 TECNOLOGO MEDICO Y OTRO 31.368 MENSUAL MILAGRO ARAYA MARQUEZ 9.349.461-k 26-09-91 ANALISTA QUIMICO 74.404 MENSUAL MARIA ARRIETA ASTORGA 6.435.336-5 01-07-91 DIRECTORA TECNICA 240.000 MENSUAL CLAUDIA BORQUEZ PINO 14.445.548-7 01-04-02 SECRETARIA Y OTRO 120.000 MENSUAL RAUL CAROCA AVALOS 7.564.906-1 01-08-05 MANTENCION MOBILIARIO, CONFECCION 230.000 MENSUAL PIEZAS, OTROS MARIA CHACANA PALACIOS 9.801.684-8 02-11-88 AUXILIAR LABORATORIO 19.000 MENSUAL ANTONIETA DIAZ PEÑA 9.789.945-2 01-12-06 ASEO GENERAL, LAVADO MATERIALES, 135.000 MENSUAL OTRO 67 CARMEN FUENTES SOTO 12.611.893-7 02-05-94 ADMINISTRATIVO Y OTRO 95.000 MENSUAL ZINNIA LAMAS ANTOGNINI 6.650.440-9 31-03-90 TECNOLOGO MEDICO 90.000 MENSUAL SANDRA LANDAETA LANDAETA 13.865.078-2 01-04-06 SECRETARIA, ATENCION PUBLICO, OTROS 130.000 MENSUAL MIGUEL MARQUEZ GARAY 15.039.468-6 01-12-06 AUXILIAR LABORATORIO, ASEO, 150.000 MENSUAL MANTENCION, TRAMITES b) Que en los referidos contratos se pactó un “sueldo fijo”, conforme consta de la cláusula 4º de los mismos. c) Aparece de las liquidaciones de sueldo rolantes de fs. 12 a 39, y libro de remuneraciones de la empresa reclamante, rolante de fs. 74 y 75 y 86 y 87 de los mismos autos RUC 11-9-0000039-3 y cuyas copias se ordenó agregar como medida para mejor resolver a fs. 270, que la empresa reclamante pagó a los trabajadores antes señalados, los siguientes montos y por los siguientes conceptos en los meses de mayo y noviembre del 2007: MES MAYO 2007 NOMBRE RUBROS TOTAL MOVILIZACION TOTAL IMPUESTO LEYES “BONIFICACION” HABERES IMPONIBLE UNICO SOCIALES ARAYA MARQUEZ 2.671.000 8.000 2.663.000 181.652 216.394 2.250.000 MILAGOS ARRIETA ASTORGA 1.118.850 8.000 1.110.850 11.645 247.868 SIN MONTO MARIA BORQUEZ PINO 1.411.000 0 1.411.000 26.563 215.394 1.250.000 CLAUDIA CAROCA AVALOS RAUL 232.614 0 230.000 0 44.804 SIN MONTO CHACANA PALACIOS 2.475.000 8.000 2.467.000 152.668 213.617 2.250.000 MARIA DIAZ PEÑA ANTONIETA 136.000 0 136.000 0 26.153 SIN MONTO DONOSO SOTO 151.000 0 151.000 0 29.037 SIN MONTO ADRIANA FUENTES SOTO 2.518.000 8.000 2.510.000 158.802 215.728 2.250.000 CARMEN LAMAS ANTOGNINI 2.763.000 8.000 2.755.000 200.880 219.356 2.250.000 ZINNIA LANDAETA LANDATEA 1.401.000 0 1.401.000 25.732 213.617 1.250.000 SANDRA MARQUEZ GARAY 151.000 0 151.000 0 29.504 SIN MONTO MIGUEL REYES NUÑEZ 2.763.000 8.000 2.755.000 200.185 216.394 2.250.000 PATRICIA SARRIA LERA BEATRIZ 353.000 0 353.000 0 68.553 SIN MONTO TAPIA PINO MARITZA 1.394.000 4.000 1.390.000 25.496 215.727 1.250.000 MES NOVIEMBRE 2007 NOMBRE RUBROS TOTAL MOVILIZACION TOTAL IMPUESTO LEYES “COMPENSACION” HABERES IMPONIBLE UNICO SOCIALES ARAYA MARQUEZ 2.921.000 8.000 2.913.000 215.981 227.852 2.500.000 MILAGRO ARRIETA ASTORGA 1.177.669 8.000 1.169.669 12.815 261.382 SIN MONTO MARIA BORQUEZ PINO 1.661.000 0 1.661.000 46.427 226.799 1.500.000 CLAUDIA CAROCA AVALOS 232.750 0 230.000 0 44.804 SIN MONTO RAUL CHACANA PALACIOS 2.725.000 8.000 2.717.000 180.127 224.928 2.500.000 MARIA DIAZ PEÑA 144.000 0 144.000 0 27.691 SIN MONTO ANTONIETA DONOSO SOTO 1.651.000 0 1.651.000 45.614 224.928 1.500.000 ADRIANA FUENTES SOTO 2.768.000 8.000 2.760.000 185.822 229.957 2.500.000 CARMEN LAMAS ANTOGNINI 3.013.000 8.000 3.005.000 239.712 231.631 2.500.000 ZINNIA 68 LANDAETA 1.652.375 0 1.651.000 44.624 224.928 1.500.000 LANDATEA SANDRA MARQUEZ GARAY 1.652.375 0 1.651.000 45.111 229.957 1.500.000 MIGUEL REYES NUÑEZ 3.013.000 8.000 3.005.000 238.981 227.852 2.500.000 PATRICIA SARRIA LERA 2.853.000 0 2.853.000 200.454 229.597 2.500.000 BEATRIZ TAPIA PINO MARITZA 1.144.000 4.000 1.140.000 11.372 224.124 1.000.000 d) Que el último rubro de los cuadros anteriores fue denominado tanto en las liquidaciones del mes de mayo del 2007 como en el libro de remuneraciones del mismo periodo como “bonificación”, mientras que respecto del mes de noviembre del mismo año, se les denominó “compensación”. e) La denominada “bonificación” o “compensación” “no” se pagó a “todos” los 14 trabajadores sino solo a parte de ellos, conforme consta de las mismas liquidaciones, libro de remuneraciones y cuadros antes referidos. f) Asimismo, esta “bonificación” o “compensación” se pagó en los meses de mayo y noviembre del 2007, por montos disímiles y a diferentes personas, conforme aparece del cuadro siguiente: 2007 NOMBRE MAYO NOVIEMBRE “BONIFICACION “COMPENSACION” ” ARAYA MARQUEZ MILAGOS 2.250.000 2.500.000 ARRIETA ASTORGA MARIA SIN MONTO SIN MONTO BORQUEZ PINO CLAUDIA 1.250.000 1.500.000 CAROCA AVALOS RAUL SIN MONTO SIN MONTO CHACANA PALACIOS MARIA 2.250.000 2.500.000 DIAZ PEÑA ANTONIETA SIN MONTO SIN MONTO DONOSO SOTO ADRIANA SIN MONTO 1.500.000 FUENTES SOTO CARMEN 2.250.000 2.500.000 LAMAS ANTOGNINI ZINNIA 2.250.000 2.500.000 LANDAETA LANDATEA 1.250.000 1.500.000 SANDRA MARQUEZ GARAY MIGUEL SIN MONTO 1.500.000 REYES NUÑEZ PATRICIA 2.250.000 2.500.000 SARRIA LERA BEATRIZ SIN MONTO 2.500.000 TAPIA PINO MARITZA 1.250.000 1.000.000 Así por ejemplo, todos los trabajadores que fueron beneficiados con una “bonificación” en el mes de mayo, su monto subió en $250.000.- en el mes de noviembre, salvo el caso del trabajador TAPIA PINO, quien vio “rebajada” su “bonificación” o “compensación” de $1.250.000.- a $1.000.000.- Pero además, trabajadores que no fueron beneficiados con este rubro en el mes de mayo, sí lo fueron en noviembre, como es el caso de los trabajadores DONOSO, MARQUEZ y SARRIA. 69 g) El pago de esta “bonificación” o “compensación” no está pactada por escrito en los contratos de trabajo rolantes a fs. 40 y siguientes y fs. 222 y siguientes de los citados autos, ni en sus ulteriores modificaciones que constan a continuación de los mismos, en las cuales solo se consignan modificaciones respecto del “sueldo” y renovaciones contractuales. Tampoco en las liquidaciones de sueldo se contiene fórmula matemática alguna que permita saber su forma de determinación. h) Que no existe controversia respecto del pago real de tales sumas hecha por la empresa reclamante a sus trabajadores, ni el entero en arcas fiscales del Impuesto Único al Trabajo conforme al Nº 1, del artículo 42º, de la Ley de la Renta ni del pago de las leyes sociales respectivas a que se encuentran afectas. i) Los socios reclamantes HRVOJ BOGDAN OSTOJIC PERIC e IVOR OSTOJIC PERIC tiene una participación social en la SOCIEDAD CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA, RUT 86.867.700-9, del 50% cada uno de ellos. j) Que en los autos RUC 11-9-0000039-3, se confirmó un agregado a la base Imponible afecta al Impuesto a la renta de Primera Categoría de la SOCIEDAD CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA de $37.000.000.- para el AT 2008. k) Que en las liquidaciones reclamadas en esta causa, se hacen agregados a la base imponible afecta al Global Complementario de los dos reclamantes de $18.500.000.- respectivamente, acorde a su participación social antes referida. l) Que conforme a lo anterior se reliquida el Global Complementario de los reclamantes a fs. 27 y 132 del modo siguiente: HRVOJ BOGDAN OSTOJIC PERIC BASE IMPONIBLE DE GLOBAL COMPLEMENTARIO AT 2008 170.356.110 DECLARADA AGREGADO 18.500.000 70 INCREMENTO 3.145.000 NUEVA BASE IMPONIBLE GLOBAL COMPLEMENTARIO 192.001.110 DETERMINACION DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO IMPUESTO DETERMINADO SEGÚN TABLA 65.106.787 CREDITO DE IMPUESTO ÚNICO DE SEGUNDA - (281.070) CATEGORIA CREDITO IMPUESTO PRIMERA CATEGORIA** - (28.473.554) IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO DETERMINADO = 36.352.163 CREDITO PUESTO A DISPOSICION DE LOS SOCIOS - (30.049.911) LIQUIDACION IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO = 6.302.911 IVOR OSTOJIC PERIC BASE IMPONIBLE DE GLOBAL COMPLEMENTARIO AT 2008 170.528.487 DECLARADA AGREGADO 18.500.000 INCREMENTO 3.145.000 NUEVA BASE IMPONIBLE GLOBAL COMPLEMENTARIO 192.173.487* DETERMINACION DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO IMPUESTO DETERMINADO SEGÚN TABLA 65.175.737 CREDITO DE IMPUESTO ÚNICO DE SEGUNDA - (281.070) CATEGORIA CREDITO IMPUESTO PRIMERA CATEGORIA** - (28.469.453) IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO DETERMINADO = 36.425.214 CREDITO PUESTO A DISPOSICION DE LOS SOCIOS - (30.912.214) LIQUIDACION IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO = 5.513.000 *: La liquidación señala a fs. 132 erradamente un monto de $192.173.737.- **: La liquidación señala a fs. 27 y 132 erradamente a este crédito como del Impuesto “Único” de Primera categoría. II.- HECHOS CONTROVERTIDOS: 6.- Consecuentemente son hechos controvertidos acorde a las resoluciones de fs. 103 y 219: a) Efectividad de constituir las sumas pagadas por la SOCIEDAD CLÍNICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO -de la cual son socios los reclamantes-, a sus trabajadores y señaladas en las hojas de trabajo N° 2 de las liquidaciones reclamadas, rolantes a fs. 27 y 132, “remuneraciones variables”, “remuneración accesoria” y/o “bonificación”, en los términos del artículo 31°, N°6, de la Ley de la Renta. b) Efectividad de constituir las mismas sumas anteriores “gratificaciones o participaciones voluntarias”, que cumplen la totalidad de los requisitos legales establecidos en el artículo 31°, N°6, de la Ley de la Renta para su procedencia como gasto aceptado. 71 c) Improcedencia de la rebaja del gasto constitutivo de las mismas sumas anteriores. d) Efectividad de constituir las sumas señaladas en el punto 1, cantidades representativas de desembolso de dinero para la empresa SOCIEDAD CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA. III.- CONTROVERSIA: 7.- En consecuencia, la controversia de autos estriba en determinar si las referidas sumas, que CLINICUM denominó “bonificaciones” y/o “compensaciones”, y que canceló a algunos de sus trabajadores, constituyen “sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas o adeudadas por la prestación de servicios personales” en los términos del artículo 31º, Nº 6, de la Ley de la Renta y -por lo mismo-, son un “gasto aceptado” o si, -por el contrario-, ellas constituyen “participaciones y/o gratificaciones voluntarias” otorgadas solo a algunos de los empleados, sin atender a normas o criterios de carácter general y uniforme. IV.- NORMAS LEGALES APLICABLES: 8.- Para resolver la controversia anterior, son atingentes las siguientes normas legales: a) El artículo 9º, del Código del Trabajo dispone que “El contrato de trabajo es consensual; deberá constar por escrito en los plazos a que se refiere el inciso siguiente, y firmarse por ambas partes en dos ejemplares, quedando uno en poder de cada contratante. El empleador que no haga constar por escrito el contrato dentro del plazo de quince días de incorporado el trabajador, o de cinco días si se trata de contratos por obra, trabajo o servicio determinado o de duración inferior a treinta días, será sancionado con una multa a beneficio fiscal de una a cinco unidades tributarias mensuales. 72 Si el trabajador se negare a firmar, el empleador enviará el contrato a la respectiva Inspección del Trabajo para que ésta requiera la firma. Si el trabajador insistiere en su actitud ante dicha Inspección, podrá ser despedido, sin derecho a indemnización, a menos que pruebe haber sido contratado en condiciones distintas a las consignadas en el documento escrito. Si el empleador no hiciere uso del derecho que se le confiere en el inciso anterior, dentro del respectivo plazo que se indica en el inciso segundo, la falta de contrato escrito hará presumir legalmente que son estipulaciones del contrato las que declare el trabajador”. El artículo 11º siguiente agrega que “Las modificaciones del contrato de trabajo se consignarán por escrito y serán firmadas por las partes al dorso de los ejemplares del mismo o en documento anexo. No será necesario modificar los contratos para consignar por escrito en ellos los aumentos derivados de reajustes de remuneraciones, ya sean legales o establecidos en contratos o convenios colectivos del trabajo o en fallos arbitrales. Sin embargo, aun en este caso, la remuneración del trabajador deberá aparecer actualizada en los contratos por lo menos una vez al año, incluyendo los referidos reajustes”. b) El artículo 41º, del Código del Trabajo, en cuanto dispone que “Se entiende por remuneración las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo. No constituyen remuneración las asignaciones de movilización, de pérdida de caja, de desgaste de herramientas y de colación, los viáticos, las prestaciones familiares otorgadas en conformidad a la ley, la indemnización por años de servicios establecida en el artículo 163 y las demás que proceda pagar al extinguirse la relación contractual ni, en general, las devoluciones de gastos en que se incurra por causa del trabajo” 73 c) El artículo 42º siguiente agrega que “Constituyen remuneración, entre otras, las siguientes: a) sueldo, o sueldo base, que es el estipendio obligatorio y fijo, en dinero, pagado por períodos iguales, determinados en el contrato, que recibe el trabajador por la prestación de sus servicios en una jornada ordinaria de trabajo, sin perjuicio de lo señalado en el inciso segundo del artículo 10. b) sobresueldo, que consiste en la remuneración de horas extraordinarias de trabajo; c) Comisión, que es el porcentaje sobre el precio de las ventas o compras, o sobre el monto de otras operaciones, que el empleador efectúa con la colaboración del trabajador; d) participación, que es la proporción en las utilidades de un negocio determinado o de una empresa o sólo de la de una o más secciones o sucursales de la misma, y e) Gratificación, que corresponde a la parte de utilidades con que el empleador beneficia el sueldo del trabajador.” d) El artículo 44º siguiente agrega que “La remuneración podrá fijarse por unidad de tiempo, día, semana, quincena o mes o bien por pieza, medida u obra, sin perjuicio de lo señalado en la letra a) del artículo 42. En ningún caso la unidad de tiempo podrá exceder de un mes” e) El artículo 46º siguiente dispone que “Si las partes convinieren un sistema de gratificaciones, éstas no podrán ser inferiores a las que resulten de la aplicación de las normas siguientes” El artículo 47º siguiente indica que: “Los establecimientos mineros, industriales, comerciales o agrícolas, empresas y cualesquiera otros que persigan fines de lucro, y las cooperativas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad y que obtengan utilidades o excedentes líquidos en sus giros, tendrán la obligación de gratificar anualmente a sus trabajadores en proporción no inferior 74 al treinta por ciento de dichas utilidades o excedentes. La gratificación de cada trabajador con derecho a ella será determinada en forma proporcional a lo devengado por cada trabajador en el respectivo período anual, incluidos los que no tengan derecho”. El artículo 48º señala que: “Para estos efectos se considerará utilidad la que resulte de la liquidación que practique el Servicio de Impuestos Internos para la determinación del impuesto a la renta, sin deducir las pérdidas de ejercicios anteriores; y por utilidad líquida se entenderá la que arroje dicha liquidación deducido el diez por ciento del valor del capital propio del empleador, por interés de dicho capital. Respecto de los empleadores exceptuados del impuesto a la renta, el Servicio de Impuestos Internos practicará, también, la liquidación a que se refiere este artículo para los efectos del otorgamiento de gratificaciones. Los empleadores estarán obligados a pagar las gratificaciones al personal con el carácter de anticipo sobre la base del balance o liquidación presentada al Servicio de Impuestos Internos, en tanto se practica la liquidación definitiva.” El artículo 49º siguiente dispone que: “Para los efectos del pago de gratificaciones, el Servicio de Impuestos Internos determinará, en la liquidación, el capital propio del empleador invertido en la empresa y calculará el monto de la utilidad líquida que deberá servir de base para el pago de gratificaciones. El referido Servicio comunicará este antecedente al Juzgado de Letras del Trabajo o a la Dirección del Trabajo, cuando éstos lo soliciten. Asimismo, deberá otorgar certificaciones en igual sentido a los empleadores, sindicatos de trabajadores o delegados del personal cuando ellos lo requieran, dentro del plazo de treinta días hábiles, contado desde el momento en que el empleador haya entregado todos los antecedentes necesarios y suficientes para la determinación de la utilidad conforme al artículo precedente.” 75 El artículo 50º indica que: “El empleador que abone o pague a sus trabajadores el veinticinco por ciento de lo devengado en el respectivo ejercicio comercial por concepto de remuneraciones mensuales, quedará eximido de la obligación establecida en el artículo 47, sea cual fuere la utilidad líquida que obtuviere. En este caso, la gratificación de cada trabajador no excederá de cuatro y tres cuartos (4,75) ingresos mínimos mensuales. Para determinar el veinticinco por ciento anterior, se ajustarán las remuneraciones mensuales percibidas durante el ejercicio comercial conforme a los porcentajes de variación que hayan experimentado tales remuneraciones dentro del mismo”. El artículo 51º siguiente dispone que: “En todo caso, se deducirán de las gratificaciones legales cualesquiera otras remuneraciones que se convengan con imputación expresa a las utilidades de la empresa” f) El artículo 71°, inciso III, del mismo código señala que “Se entenderá por remuneraciones variables los tratos, comisiones, primas y otras que con arreglo al contrato de trabajo impliquen la posibilidad de que el resultado mensual total no sea constante entre uno y otro mes.” g) El artículo 2º, del Código Tributario en cuanto dispone que “en lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”. h) A su vez, el artículo 31º, inciso III, Nº 6, inciso I, de la Ley de la renta, dispone que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. . . . . . Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 76 6º.- Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Tratándose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera que sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gastos en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.” i) El artículo 21°, inciso I, de la Ley de la renta señala que “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”. j) A su vez, el aludido N° 1, del artículo 33°, dispone que “Para la determinación de la renta líquida imponible, se aplicarán las siguientes normas: 77 1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31º o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deberá entenderse que el término "contribuyente" empleado en las letras b) y c) precedentes, comprende a los socios de dichas sociedades.” k) El artículo 54°, de la misma Ley en cuanto ordena que “Artículo 54.- Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global (del Impuesto Global Complementario) comprende: . . . . . . . . . . Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario.” V.- BONIFICACIONES O COMPENSACIONES PAGADAS EN MAYO Y NOVIEMBRE DEL 2007 CONSTITUTIVAS DE “REMUNERACIONES VARIABLES, ACCESORIAS Y/O BONIFICACION”: 9.- El artículo 31° inciso III, N° 6, inciso I, de la Ley de la Renta permite deducir como gasto, en cuanto se relacione con el giro del negocio, entre otros, “los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales”. La expresión de “sueldos, salarios y otras remuneraciones” no está definida por la Ley de la Renta, de modo tal que se debe recurrir a las normas pertinentes del Código del Trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo 2°, del Código Tributario antes mencionado. 78 10.- Los reclamantes sostienen que las sumas de $15.000.000.- y $22.000.000.-, pagadas a algunos de sus trabajadores en los meses de mayo y noviembre del 2007, constituyen un “bono o remuneración esporádica”; “remuneraciones accesorias”; “pago esporádico de una remuneración variable”; “remuneración variable esporádica” y/o “bonificación”; sumas que si bien admiten no están pactadas de manera textual en los respectivos contratos de trabajo, sostienen que su omisión no sería obstáculo para conferirles tal calidad por operar en materia laboral la denominada “cláusula tácita”; esto es, se entiende que aquellas “remuneraciones” que sean pagadas por el empleador, aunque no estén incorporadas expresamente en el contrato, tienen la calidad de tal, a lo que suman la “teoría de la primacía de la realidad” que establecería que la relación laboral se determina tal y cómo es en la realidad, independiente que se haya incorporado o no al contrato de trabajo escriturado. Suman a lo anterior la “regla de la conducta”, como principio de interpretación de los contratos, emanado del artículo 1564º, inciso III, del Código Civil, que dispone que las cláusulas de un contrato pueden ser interpretadas “por la aplicación práctica que hayan hecho de ellas ambas partes, o una de las partes con aprobación de la otra”, citando seguidamente dictámenes de la Inspección del Trabajo en esta materias, los cuales señalan que “un contrato puede ser interpretado por la forma como las partes lo han entendido y ejecutado, en términos tales que tal aplicación puede legalmente llegar a suprimir, modificar o complementar clausulas expresas de un contrato” (Ord. 4224/172, de 24 de julio de 1996; Ord. 480/38, de 29 de enero de 1993 y Ord. 226/8, de 10 de enero de 1992). 11.- Sin embargo de lo anterior, el propio testigo de la sociedad CLINICUM don RENÉ OCTAVIO SALAS PALACIOS, responde a fs. 233 que tales sumas “no eran obligatorias porque se trataba de una bonificación voluntaria, pero no obligatoria, porque no tiene nada que ver con las utilidades de la empresa y ésta era una determinación, para pagarlas, emanada de la jefatura”, 79 mientras que a fs. 110 del cuaderno que corre por cuerda separada, responde elípticamente a la misma pregunta en la causa RUC 11-9-0000039-3 que “del momento que se le mencionaba que lo iba a recibir se supone que se lo iban a pagar”. Asimismo, don MARCO ANTONIO ROMERO MUÑOZ, a la misma pregunta contesta, a fs. 107 del mismo cuaderno separado que “en realidad no eran obligatorias, porque el empleador no se obligaba en un documento y el contrato no hablada de ello y tampoco verbalmente”, mientras que en esta causa refiere de modo escurridizo a fs. 238 que “yo creo que el comportamiento del empleador de ese entonces responde a esa pregunta y no podemos hablar de todos los trabajadores porque ya dije que era el área operacional quien lo recibía”. A su vez, la testigo ARAYA MARQUEZ denomina estas sumas como “bonificaciones” según aparece de fs. 235, misma denominación que utiliza el testigo ROMERO MUÑOZ a fs. 238. 12.- En estas condiciones no es posible considerar a los rubros “bonificaciones” o “compensaciones” referidos en el cuadro del considerando I, 5°, letra f) anterior como “remuneraciones”, en los términos del citado artículo 41º y 42º, del Código del Trabajo, ya transcritos en el considerando IV, 8º, letras b) y c) precedentes, por cuanto su pago no era “obligatorio” para la empresa reclamante y -por lo mismo-, no puede constituir un gasto aceptado en los términos del artículo 31°, inciso III, N° 6, inciso I, primera parte, de la Ley de la Renta ya que su falta de obligatoriedad impide comprenderlo en dicho número. 13.- Ratifica dicha falta de obligatoriedad el mismo cuadro antes referido, en el cual aparece que dichas sumas, conceptualizadas primero en el libro de remuneraciones de CLINICUM como “bonificación” (mayo) y después como “compensación” (noviembre) y nunca como “remuneración”, no se pagaron a “todos” los trabajadores (pues 3 de ellos fueron excluidos de dicha regalía); a tres no se les canceló en mayo pero sí en noviembre mientras que de los 8 80 beneficiados con tales sumas en ambos meses, los cuales vieron incrementada esta bonificación en $250.000.- , a una de ellas se le disminuyó su cuantía en esa misma cantidad. Todo lo anterior demuestra que su pago estaba entregado al mero arbitrio o liberalidad de la sociedad CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA y, por lo mismo, no puede ser un gasto necesario para producir la renta de dicha empresa. Recuérdese que el artículo 31°, inciso primero, de la Ley de la Renta, ya transcrito en el considerando IV, 8°, h) acepta la deducción de los gastos, pero solo en la medida en que éstos sean “necesarios” para producir la renta y es claro que una suma que se cancela sin ser obligatoria, por mera liberalidad, no reúne tal calidad. E incluso más: pese a lo anterior, en esas mismas condiciones, (voluntariedad del pago) la Ley acepta su deducción como gastos, pero solo si se cumplen los requisitos que ella misma señala y que se analizan más adelante. 14.- Respecto de la alegación de los reclamantes en orden a que si bien el monto de tales “bonificaciones” y/o “compensaciones” no estaban pactadas contractualmente (fs. 6 y 111), ello no sería obstáculo para su existencia como “remuneración obligatoria” por entender que su real pago constituye una suerte de “cláusula tácita”, acorde al principio de la “primacía de la realidad”; a la regla de la conducta del artículo 1564º, inciso III, del Código Civil, dictámenes N° 4.224-172, de 24 de julio de 1996; 480-38, de 29 de enero de 1993 y 226-8, de 10 de enero de 1992, de la Dirección del Trabajo más doctrina de la I. Corte de Apelaciones de Temuco (autos rol 554-2006, de 1 de agosto del 2006 citada en esas mismas fojas), solo cabe reiterar que la falta de obligatoriedad para el empleador del pago de tales sumas, sustentada en las razones ya expuestas, refuta ampliamente tales alegaciones. 15.- En fin, refieren los reclamantes a fs. 1 y 106 que este “bono” estaba destinado solo a los trabajadores que se desempeñaban en el área de 81 “operaciones” (se excluye al gerente general y dos trabajadores que “prestaban servicios de apoyo”); que para su determinación se ponderaron 3 factores: el desempeño personal, la antigüedad en la empresa y la remuneración percibida cada mes (a menor sueldo mayor bonificación) y que el mismo no se encuentra formalmente estipulado en los contratos de trabajo (fs. 2 y 107). Agregan a fs. 5 y 110 que la remuneración de sus trabajadores se compone de una “parte fija” y de otra “variable”; que en los contratos de trabajo se establece el “valor fijo” mientras que el “variable” no estaba pactado en ellos pues se pagaba “de facto”. 16.- Al respecto refiere el testigo SALAS PALACIO a fs. 232 que “los criterios para el pago de los bonos. . . . están relacionados fundamentalmente por el desempeño, antigüedad, proactividad y puntualidad”; “Los factores a considerar para la determinación del valor (del bono), básicamente, están relacionado con: menor renta, mayor bono y viceversa”; “En caso de estos dos factores, la antigüedad es uno de los criterios que se tiene en consideración para determinar la base del bono; en la medida que van pasando los años el trabajador debiera recibir una mayor compensación y en el caso del desempeño ésta es una evaluación constante porque es un trabajo de día a día; entonces, se evalúa en el tiempo y en base a las actividades que se realizan se puede determinar el monto a percibir”. La testigo ARAYA MÁRQUEZ, refiere a fs. 235 que “hay ciertos requisitos que se fijan para pagar esta bonificación que son la antigüedad en el trabajo, el monto del sueldo y, lo más importante, es lo que tiene que ver con el desempeño y las responsabilidades, porque nosotros estamos bajo un sistema de calidad en el laboratorio, en donde todo el personal que presta servicio es calificado y evaluado; entonces estas calificaciones o evaluaciones de desempeño son muy importantes”; “Según lo que tengo entendido es que dependen de la antigüedad; a mayor antigüedad mayor sería la bonificación; también va a 82 depender del monto del sueldo, pero ahí es a la inversa: a menor sueldo, mayor bonificación y en la parte de las competencias o del desempeño ahí obviamente a mejor desempeño mayor bonificación.” El testigo ROMERO MUÑOZ señala a fs. 238 que este bono se pagaba “En base a rendimiento y grado de responsabilidad; tiene que ver también la experiencia que le otorga la antigüedad y las evaluaciones tienen que ver también nacen de la directora del laboratorio. Puede darse, no siempre es así, a mayor sueldo menor bonificación, a menor sueldo mayor bonificación” y repreguntado para que dijese dónde consta esta bonificación y sus requisitos, responde que “En la liquidación consta ese pago y que yo sepa no existe requisito escrito”. 17.- De los dichos antes referidos aparece que: a) Los supuestos criterios que determinaban el monto de este componente variable de la remuneración de los trabajadores serían la “antigüedad”, la “calificación o evaluación de su desempeño” y el “monto de la remuneración fija”. b) Tales criterios no estaban estipulado por escrito en el contrato de trabajo respectivo o en un anexo. c) Que el inciso III, del artículo 71°, del Código del Trabajo, referido en el considerando IV, 8°, letra f) precedente, exige que el componente variable de la remuneración esté determinado en el contrato de trabajo, lo que no ocurre en la especie. Ahora bien, los mismos reclamantes refieren a fs. 6 y 111 que esta omisión se salvaría por la existencia de una supuesta “cláusula tácita” o por el principio de la “primacía de la realidad”, pero lo cierto es que no se ha rendido prueba alguna que permita demostrar cuál era el modo “objetivo” de determinación del monto variable de la remuneración en ausencia de pacto escrito, precariedad que se agrava aún más si se atiende a las inexplicables fluctuaciones ya referidas 83 en el cuadro del considerando I, 5°, f) (no se paga a todos los trabajadores; a unos no se les pagó en mayo pero si en noviembre; a otro se le rebajó su monto, etc.). 18.- Que los dichos del testigo de la reclamada ratifican la conclusión anterior en orden a que este bono o compensación no es sueldo, salario o remuneración obligatoria y –consecuentemente-, tampoco es un gasto necesario para producir la renta, por cuya causa se omitirá su análisis a este respecto. VI.- BONIFICACIONES O COMPENSACIONES PAGADAS EN MAYO Y NOVIEMBRE DEL 2007 CONSTITUTIVAS DE “GRATIFICACIONES O PARTICIPACIONES VOLUNTARIAS” QUE NO CUMPLEN LA TOTALIDAD DE LOS REQUISITOS LEGALES PARA SER ACEPTADAS POR GASTOS: 19.- Habiéndose demostrado precedentemente que las sumas pagadas por CLINICUM a sus trabajadores en mayo y noviembre del 2007 por $15.000.000.- y $22.000.000.- respectivamente no constituyen “sueldos, salarios y otras remuneraciones”, en los términos del artículo 31°, inciso III, N° 6, inciso I, primera parte, de la Ley de la Renta, queda por establecer si ellas constituyen “participaciones y/o gratificaciones voluntarias” que “no” cumplen con los requisitos legales para ser admitidas como gastos. 20.- La empresa SOCIEDAD CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA denominó inicialmente a estas sumas en el primer folio de su libro de remuneraciones (periodos 2002 y 2003) como “gratificaciones voluntarias” según se refiere a fs. 25 y 26 y 130 y 131 de las liquidaciones reclamadas; denominación que después fue mutando a la de “bonificación”, “asignación voluntaria”, “bonificación”, “compensación” y finalmente a la de “gratificación voluntaria” (folio 04 del libro de remuneraciones acompañado por cuerda separada); sin embargo, ahora los reclamantes reniegan de dichas denominaciones que la misma empresa CLINICUM voluntariamente les había dado a tales sumas. 84 Para ratificar lo anterior es que se decretó la medida para mejor resolver de fs. 274 y 279, medida que los reclamantes finalmente no cumplieron, al acompañar el referido libro de remuneraciones, pero solo con anotaciones a partir de enero del 2009; esto es, registros a posteriori del periodo liquidado. 21.- Pese a lo anterior, los reclamantes insisten en señalar que tales sumas no pueden constituir “gratificaciones” pues no están asociadas ni dependen de “utilidad” alguna de la empresa. Frente a lo anterior es preciso decir que no existe controversia respecto del hecho que tanto la “participación” como la “gratificación” constituye “remuneración”, acorde al artículo 42º, letras d) y e), del Código del Trabajo, ya transcrito en el considerando IV, 8º, c) precedente. Tampoco hay discusión sobre la circunstancia que la “fuente” u origen de estas “gratificaciones”, puede ser “legal”, “contractual” o “voluntaria”. a) La “gratificación legal”, está regulada en el artículo 47º, del Código del Trabajo, ya transcrito en el considerando IV, 8º, e) anterior, y conforme a su conceptualización efectivamente dicha “gratificación legal” se vincula a la obtención de utilidades por parte del empleador, constituyendo en este evento una obligación de pago para el mismo que no puede ser inferior al 30% anual de las utilidades del ejercicio. b) La “gratificación convencional o contractual” se encuentra normada en los artículos 46º y 50º, del Código del Trabajo, también ya transcritos en el aludido considerando IV. 8º, letra e), gratificación que una vez pactada entre el empleador y sus trabajadores, se paga a todo evento, -haya o no utilidad-, siendo su monto equivalente al 25% de lo devengado en el respectivo ejercicio comercial por concepto de remuneraciones mensuales. En este caso, obviamente la gratificación “no” se encuentra vinculada a obtención de “utilidades” por parte del empleador c) La “gratificación voluntaria” no está regulada en el Código del Trabajo, sino que a ella se refiere el aludido artículo 31º, inciso III, Nº 6, inciso I, 85 parte final, de la Ley de la Renta, ya transcrito en el considerando IV. 8º, letra h) precedente, la cual también es admisible como “gasto necesario para producir la renta”, pero solo si se cumplen las condiciones siguientes: i) Se “paguen o abonen en cuenta”, lo que efectivamente ha acontecido en la especie. ii) Sean repartidas a “cada” trabajador, en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio; a la antigüedad; cargas de familia u otras normas de “carácter general y uniforme”. iii) Que los criterios señalados en la letra b) anterior, cualesquiera que sea el escogido por el empleado, sean aplicables a “todos” los trabajadores de la empresa. iiii) Como necesario efecto de lo anterior, esta “gratificación voluntaria”, para que sea deducible como gasto necesario, debe ser pagada a “todos” los trabajadores a consecuencia de criterios objetivos y universales, aplicables a todos ellos. iiiii) Obviamente, si su pago es voluntario para el empleador, no es necesario que esté supeditada a la obtención de utilidades tributarias, en los términos definidos en el artículo 48°, del Código del Trabajo pues en este caso sería una “gratificación legal” y, en consecuencia, obligatoria. 22.- Los reclamantes centran sus alegaciones o defensas únicamente en la circunstancia que no pueden tales sumas constituir “participaciones y/o gratificaciones voluntarias” pues éstas siempre están vinculadas a la obtención de “utilidades” por la empresa que las paga, lo que no acontecería en la especie. En consecuencia, ante la ausencia de “utilidad” la única opción válida posible es que tales sumas sean reputadas como “remuneraciones variables esporádicas” y se comprendan en la primera parte del artículo 31°, inciso III, N° 6, inciso I, de la Ley de la Renta. 86 Sin embargo, tal alegación se hace insostenible cuando se constata que la empresa CLINICUM inicialmente denominó a tales sumas en el folio 1 de su libro de remuneraciones precisamente como “gratificaciones voluntarias” (fs. 25 y 26 y fs. 130 y 131 de las liquidaciones reclamadas), según ya se refirió en el considerando 20° anterior, las que al no ser legal ni estar pactadas no queda otra opción más que sean “voluntarias”. Súmese a lo anterior la constatación de que no siempre la “gratificación” está supeditada a la obtención de utilidades de la empresa, pues en el caso de la “gratificación convencional o contractual” a que alude el artículo 50°, del Código del Trabajo (considerando, IV, 8°, letra e) precedente), ella no requiere de la obtención de utilidades y se paga a todo evento; lo mismo puede predicarse de la “gratificación voluntaria”, solo regulada en el artículo 31°, inciso III, N° 6, inciso I, parte final, de la Ley de la Renta antes referido. 23.- Igual alegación hacen los reclamantes respecto de la conceptualización de dichas sumas esta vez como “participación”, expresión que está definida en el mismo artículo 42°, letra d), del Código del Trabajo (considerando, IV, 8°, letra c) precedente). Sostienen que, en dicha letra, el Código del ramo también alude a la expresión “utilidad”, pero resulta que tal afirmación es errada por lo siguiente: a) La “gratificación legal” está supeditada a la obtención de “utilidades” por la empresa empleadora, pero ésta es una utilidad muy específica y legalmente acotada, contenida en el artículo 48° del Código del ramo: la que resulta de la liquidación que practique el SII para la determinación del Impuesto a la Renta, sin deducción de las pérdidas de ejercicios anteriores y con deducción del 10% del capital propio por concepto de interés de dicho capital. b) La “participación” en tanto dice relación con una utilidad distinta: no es la “utilidad tributaria” con las dos modificaciones antes referidas; el Código del Trabajo alude esta vez, en su artículo 42°, letra d), a la utilidad en un negocio 87 determinado, de una empresa o en las utilidades de una o más secciones o sucursales de la misma, la que por su naturaleza siempre deberá ser pactada. En consecuencia, dado el hecho que tanto la “participación” como la “gratificación” no están pactadas ni tienen el carácter de obligatorias para el empleador, solo pueden constituir “participaciones o gratificaciones voluntarias”, en los términos de la última parte del inciso I, del N° 6, del artículo 31°, de la Ley de la Renta. 24.- Establecido que los “bonos”, “bonificaciones”, “compensaciones”, “remuneraciones variables esporádicas”, etc. son esencialmente “participaciones o gratificaciones voluntarias”, queda por analizar si ellas cumplen los requisitos que el artículo 31°, inciso III, N° 6, inciso I, parte final, exige para que ellas constituyan gastos necesarios para producir la renta. Al respecto se debe señalar que los requisitos de esta “participación y/o gratificación voluntaria” se deben extraer únicamente de la Ley de la Renta pues es allí donde se encuentra regulada y solo para efectos tributarios, toda vez que la ley laboral no la norma ni se refiere a ella. Y lo cierto es que cuando la Ley emplea en el artículo 31º, inciso III, Nº 6, inciso I, parte final, la expresión “a cada empleado y obrero”, utiliza el adverbio “cada” en el sentido de “correspondencia distributiva entre los miembros numerables de una serie, cuyo nombre singular precede, y los miembros de otra” (RAE); esto es, “en las construcciones distributivas “cada” entra en relación con otra expresión que contiene algún pronombre o un cuantificador indefinido. Se crea entonces un efecto multiplicativo. Así, en “cada padre llevaba un regalo” se entiende que hay tantos regalos como padres”; “El cuantificador “cada” tiene una capacidad para referirse a todos los miembros de un conjunto, aunque aluda a ellos de manera particularizada. Se considera, por tanto, un cuantificador universal, al igual que ‘todos.’ ” (Nueva Gramática de la Lengua Española, 2010, pag. 378-377). 88 Por lo demás, cuando finaliza el inciso I de dicho número 6, señalando que tales criterios deben ser “aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa”, la expresión “todos” refuerza la idea de universalidad o generalidad de su pago. En consecuencia la expresión “cada” inexorablemente exige que la “participación y/o gratificación voluntaria” deba ser pagada a “todos” los empleados y obreros, como condición necesaria para ser considerada un gasto necesario para producir la renta; de no ser así (como ocurre en la especie ya que dichas sumas se pagaron solo a una parte de los trabajadores de CLINICUM), constituye un “gasto rechazado”. 25.- Pero además, CLINICUM tampoco aplicó un criterio “general y uniforme”, acorde al cual haya pagado tal “participación o gratificación”, que es la otra condición que exige la Ley de la Renta para ser considerado un “gasto aceptado”, como quiera que ni las alegaciones de los reclamantes ni los dichos de sus testigos explican tales criterios ni es posible deducirlos de los mismos, toda vez que –en principio-, la ”bonificación” o “compensación”, debiera ser el resultado de una función matemática en la cual intervienen la remuneración mensual pactada en el contrato de trabajo o modificación respectiva para el año 2007, la antigüedad del trabajador y la evaluación de su desempeño “objetivamente” determinada o establecida. De hecho, decretada una medida para mejor resolver a fin de aclarar este punto, a fs. 342 de los autos RUC 11-9-0000039-3, (fs. 112 y fs. 113 del cuaderno que corre por cuerda separada) respondió CLINICUM a fs. 344 de dicha causa que efectivamente “no obedecen a un factor matemático específico para su cálculo, pues gran parte del cálculo de dicha remuneración obedece a criterios variables que dependen, por ejemplo, del desempeño y puntualidad de los trabajadores, los cuales claramente son variables entre unos y otros y que son analizados por la gerente general”; esto es, su pago depende de la mera 89 “discrecionalidad” del empleador y no de criterios “generales y uniformes”, que hayan sido demostrados fehacientemente en autos. Lo anterior es ratificado por los dichos de la testigo de CLINICUM Sra. ARRIETA ASTORGA, quien refiere a fs. 291 de esa causa RUC 11-9- 0000039-3 (fs. 104 del cuaderno que corre por cuerda separada) que “ese bono, que es variable, depende –en mi caso-, calificar al personal según desempeño, la remuneración de cada uno de ellos y el tiempo que llevan en la empresa”; ”lo más importante es el desempeño en la parte operacional de la empresa”. Por su parte el testigo Sr. ROMERO MUÑOZ refiere a fs. 294 de esa causa (fs. 107 del cuaderno que corre por cuerda separada) que “no sé cuáles son esos criterios (utilizados por el empleador para el pago de estas gratificaciones) por cuanto no participo de ellos”; “por cuanto solo estaba pagando las remuneraciones”. En fin, el testigo Sr. SALAS PALACIOS indica a fs. 296 del mismo proceso (fs. 109 del cuaderno que corre por cuerda separada) que “son remuneraciones variables y que dependen de acuerdo al criterio que establece la jefatura de por qué se pagan esos bonos. Es decir, hay ciertos criterios que se utilizan para la determinación de los mismos, en que se destacan: la antigüedad; la productividad, que en este caso está relacionada con la gestión de las personas y también con la asistencia y puntualidad”, dichos que son ratificados por los testigos de la reclamante en esta causa. Es más: los criterios relativos a productividad, capacidad de trabajo o el aporte del trabajador a su objetivo productivo “no” se encuentran contemplados como tales en el aludido del artículo 31º, inciso III Nº 6, inciso I, parte final y ello se prueba con el comentario de don ROBERTO SOTOMAYOR KLAPP (“Concepto General del Gasto Necesario ante la Jurisprudencia Tributaria”; Edit Metropolitana, 2005, pág. 111), cuando señala que “Otros comentarios que se pueden formular a este primer párrafo, se refieren a la forma de distribuir los beneficios laborales 90 que, según se indicó, debe hacerse siguiendo los criterios de proporcionalidad en relación con el sueldo, antigüedad, cargas familiares y a las normas de carácter general y uniformes aplicables a todos los obreros y empleados. Tales restricciones, a mi juicio, no promueven la diferenciación de las distintas capacidades de trabajo del estamento laboral al interior de la empresa y su respectivos aportes al cumplimiento del objetivo productivo, sino más bien son criterios indiferentes a las finalidades de mayores ingresos: este criterio apunta a afianzar la igualdad de derechos en el trabajo. Por otra parte, es sabido que diversos organismos estatales, incluido el propio SII, han introducido incentivos económicos relacionados con la productividad, lo que indica que los viejos cánones de antigüedad, carrera funcionaria o de uniformidad, no son efectivos ni aplicables para establecer una adecuada política remuneracional, por lo cual esta disposición debe ser revisada y actualizada por el legislador.”; esto es, la evaluación del desempeño, el aporte personal del trabajador a la productividad de la empresa, su eficacia y eficiencia, “no” son por ahora criterios comprendidos en dicha norma. A todo lo cual se debe reiterar lo ya antes establecido: que respecto de uno de los trabajadores la gratificación fue reducida en su monto entre mayo y noviembre del 2007, como es el caso del trabajador TAPIA PINO, quien vio reducido su monto de $1.250.000.- a $1.000.000.- conforme consta del cuadro referido en el considerando I, 5º f) precedente y liquidaciones de sueldos de fs. 12 y 26 del cuaderno que corre por cuerda separada lo cual demuestra la ausencia de todo criterio general y uniforme para su pago. 26.- En estas condiciones, habiéndose demostrado que las sumas pagadas en mayo y noviembre del 2007 no son “remuneraciones obligatorias”, sino “participaciones o gratificaciones voluntarias”, que “no” cumplen los requisitos de “generalidad” y “uniformidad” exigidos por el inciso I, del Nº 6, del artículo 31º, de la Ley de la Renta, sumas que además, tampoco fueron pagadas a “todos” los 91 trabajadores de la empresa sino solo a algunos de ellos, tales cantidades constituyen efectivamente “gastos rechazados” siendo procedente su agregado a la Renta Líquida Imponible declarada por la empresa CLINICUM en el AT 2008 y al estar efectivamente pagados, su monto debe incrementar la base imponible del Global Complementario de los reclamantes. VII.- EFECTIVIDAD DE CONSTITUIR LOS $37.000.000.- PAGADOS A PARTE DE LOS TRABAJADORES, EN EL AÑO 2007, CANTIDADES REPRESENTATIVAS DE DESEMBOLSO DE DINERO PARA LA SOCIEDAD CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LTDA. 27.- Este punto es de fácil resolución: si bien es cierto dichas sumas no fueron percibidas por los reclamantes ellos mismos refieren a fs. 3 y 108 que “no hay controversia por el pago de las remuneraciones ni de su contabilización”, hecho establecido por lo demás en el considerando I, 5°, letra h) anterior. Luego, constituyendo dichas sumas “gastos rechazados” a la vez que “cantidades representativas de desembolso de dinero” según los artículos 33°, N° 1, letra g) y 21° de la Ley de la Renta (considerando IV, 8°, letra i) e j) anterior), deben necesariamente agregarse a la base imponible del Global Complementario de los reclamantes conforme a lo dispuesto en el artículo 54° de la misma Ley (considerando IV, 8°, letra k) precedente) a prorrata de su participación social. VIII NO EXISTE RETIRO QUE HAYA BENEFICIADO A LOS SOCIOS: 28.- La simple mecánica legal anterior es cuestionada por los reclamantes, a fs. 9 y 114, en base a las argumentaciones siguientes: a) Los retiros presuntos del artículo 21° de la Ley de la Renta, para incrementar la base imponible del Global Complementario, necesariamente deben “beneficiar a los socios” conforme a su peculiar interpretación del artículo 33°, N° 1, de la misma Ley, que sancionaría al contribuyente que, utilizando diversos 92 expedientes, aumenta su beneficio personal (hace retiros encubiertos) sin tributar el impuesto personal respectivo. b) A la norma genérica de la letra g), del N° 1, del artículo 33°, (“las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se rebajen en exceso de los márgenes establecidos en la ley”) los reclamantes agregan un requisito adicional que solo existe en su argumentación; a saber, que dichas partidas sean percibidas efectivamente por los socios o les haya reportado provecho. c) Al ser la letra g) una norma residual, solo se comprenden en ella los gastos rechazados no establecidos en las letras precedentes (letras a) a la f) del mismo N° 1, del artículo 33°). d) En su opinión, el gasto rechazado constituido por las “remuneraciones voluntarias” se contempla en la letra f) (caso específico), el cual necesariamente requiere que dicho desembolso ceda en beneficio del socio o empresario, supuesto que no se configura en la especie pues dichas remuneraciones fueron percibidas por los trabajadores y no por los reclamantes, por cuyo motivo esta causal de la letra f) no se configura en la especie. e) Rematan su argumentación refiriendo que al estar comprendidas dichas “remuneraciones voluntarias” en la letra f) no pueden entenderse a la vez, comprendidas en la letra g) (norma genérica o residual) y -por lo mismo-, no constituyen dichas sumas agregados a la base imponible del Global Complementario de los socios. 29.- Para entender mejor este razonamiento transcribamos nuevamente los referidos artículos 21°, 33°, N° 1, letras f) y g) y 31°, inciso III, N° 6, inciso II, de la Ley de la Renta: Artículo 21°: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas 93 aquellas partidas señaladas en el Nº 1, del artículo 33°, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”. Artículo 33°: “Para la determinación de la renta líquida imponible, se aplicarán las siguientes normas: 1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: . . . . . . f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inciso segundo del Nº 6 del artículo 31 o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones y al empresario individual o socios de sociedad de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa, uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el artículo 21 la presunción de derecho establecida en el inciso primero de dicho artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inciso, condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31º o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.” Artículo 31°, inciso III, N° 6, inciso II: “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 94 . . . . . . . . Tratándose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera que sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gastos en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.” 30.- Aparece de una exégesis elemental de las normas antes transcritas que para incrementar la base imponible del Global Complementario el artículo 21° no exige que las “cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo” beneficien efectivamente al socio o empresario; basta solo que la partida objetada sea alguna de las contempladas en el N° 1, del artículo 33° y estén efectivamente “desembolsadas” en dinero o en especies. Los reclamantes sostienen que la exigencia de que los gastos rechazados pagados deban necesariamente ceder en beneficio de los socios o empresarios, emana de las letras b), c) y d), del mismo N° 1, del artículo 33°, todas los cuales corresponden a casos constitutivos de beneficios personales o flujos que ceden en beneficio de los socios o empresarios individuales; ergo, la norma residual contenida en la letra g) no podría escapar a la misma lógica o exigencia. Pero lo cierto es que dicha argumentación se estrella contra una constatación elemental: ni el artículo 21° ni el 33°, N° 1, letra g) contienen tal exigencia del beneficio personal del socio o empresario. 31.- Los reclamantes agregan además que si las sumas pagadas a los trabajadores son beneficios otorgados a título gratuito o voluntario, tales cantidades se comprenden en la letra f), del N° 1, del artículo 33° y no en la 95 residual de la letra g) del mismo número. Tal argumentación también es un error que se demuestra fácilmente si se repara en el hecho que la letra f) se refiere solo a las personas señaladas en “el inciso II” del N° 6, del artículo 31°; esto es, aquellos trabajadores que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, puedan influir en la fijación de sus remuneraciones, y lo cierto es que las liquidaciones reclamadas están sustentadas en el inciso I, parte final, de la misma norma, que se refiere a todos aquellos trabajadores que “no” se encuentran en tal condición (los simples trabajadores que carecen de relevancia en la empresa como para influir en la fijación de sus sueldos). Luego si la letra f) del N° 1, del artículo 33° aplica solo a aquellos primeros y privilegiados trabajadores (que no son los trabajadores de autos), el inciso I solo puede estar regulado en la norma residual de la letra g), por cuya causa esta alegación también será desechada. Y VISTO lo dispuesto en los artículos 123º y siguientes del Código Tributario; SE RESUELVE: NO HA LUGAR A LOS RECLAMOS DE FS. 1 y 106, CONFÍRMASE las liquidaciones Nº 159 y 160, de fecha 29 de julio del 2011, cuyas copias rolan a fs. 18 y 123, notificadas el mismo día, por cédula, conforme consta de actas de notificación de fs. 17 y 122, emitidas en contra de don HRVOJ BOGDAN e IVOR, ambos OSTOJIC PERIC, ya antes individualizados, sin costas por estimar que tuvieron motivos plausibles para litigar. EJECUTORIADO que sea el presente fallo, EMÍTANSE por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, los giros respectivos, debiendo remitir copia de los mismos, junto a su acta de notificación, a este Tribunal. NOTIFÍQUESE a los RECLAMANTES conforme lo dispuesto en el inciso III del artículo 131° bis del Código Tributario y a la RECLAMADA de modo general. REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. 96 RUC: 11-9-0000214-0 RIT: GR-02-00058-2011 PRONUNCIADA POR EL JUEZ TITULAR DEL TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACÁ DON MARIO GUZMÁN CORTÉS. AUTORIZA LA SECRETARIA ABOGADA TRIBUTARIA TITULAR DOÑA LUCY OLIVARES VICENTELO. DISTRIBUCIÓN: -Expediente. -Reclamante (por carta certificada) -Registro de Fallos. 97